NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 805 (IZMIJENJEN)

POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE POJEDINAČNIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA I ODREĐENIH ELEMENATA, RAČUNA ILI STAVAKA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

(Stupa na snagu za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

 

Dodatak 1: Primjeri određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja

Dodatak 2: Ilustracije revizorskih izvješća o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskih izvještaja

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) iz serije 100-700 primjenjivi su u reviziji financijskih izvještaja i moraju se prilagoditi, kako to zahtijevaju dane okolnosti, ako se primjenjuju u reviziji drugih povijesnih financijskih informacija. Ovaj MRevS uređuje posebna razmatranja u primjeni tih MRevS-ova u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja. Pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element, račun ili stavka financijskog izvještaja mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom opće namjene ili okvirom posebne namjene. Ako su sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene, u reviziji se također primjenjuje MRevS 800 (izmijenjen).[727](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljeni u skladu s okvirima posebne namjene) (Vidjeti točke A1-A4.)

2. Ovaj se MRevS ne primjenjuje na izvješće revizora komponente, izdano kao posljedica rada obavljenog za financijske informacije komponente po zahtjevu angažiranog tima grupe za svrhu revizije financijskih izvještaja grupe. (Vidjeti MRevS 600).[728](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti))

3. Ovaj MRevS ne derogira zahtjeve drugih MRevS-ova; niti je zamišljeno da uređuje sva posebna razmatranja koja mogu biti relevantna u danim okolnostima angažmana.

Datum stupanja na snagu

4. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa, računa ili stavke za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma. U slučaju revizija pojedinačnih financijskih izvještaja ili određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja na određeni datum, ovaj MRevS je na snazi za revizije takvih informacija sastavljenih na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Cilj

5. Cilj revizora je da, kad primjenjuje MRevS-ove u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja, primjereno postupi u skladu s posebnim razmatranjima koja su relevantna za:

(a) prihvaćanje angažmana;

(b) planiranje i obavljanje tog angažmana; i

(c) formiranje mišljenja i izvješćivanje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu, računu ili stavki financijskog izvještaja.

Definicije

6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) »Element financijskog izvještaja« ili »element« znači »element, račun ili stavku financijskog izvještaja«;

(b) »Međunarodni standardi financijskog izvještavanja« znače Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI-e) koje je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde; i

(c) Pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja uključuje povezana objavljivanja. Povezana objavljivanja uobičajeno sadrže objašnjavajuće i druge opisne informacije relevantne za financijski izvještaj ili element (Vidjeti točku A2.)

Zahtjevi

Razmatranja pri prihvaćanju angažmana

Primjena MRevS-ova

7. MRevS 200 zahtijeva da revizor postupi u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.[729](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 18.) U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, ovaj zahtjev se primjenjuje neovisno o tome je li revizor ujedno angažiran za reviziju subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. Ako revizor ujedno nije angažiran u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja, revizor mora utvrditi je li izvediva revizija pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa tih financijskih izvještaja u skladu s MRevS-ovima. (Vidjeti točke A5-A6.)

Prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja

8. MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja primijenjenog u sastavljanju financijskih izvještaja. U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, to mora uključiti utvrđivanje hoće li primjena okvira financijskog izvještavanja imati za posljedicu prezentaciju koja osigurava odgovarajuća objavljivanja kako bi namjeravani korisnici razumjeli informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu, te učinak značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu. (Vidjeti točku A7.)

Oblik mišljenja

9. MRevS 210 zahtijeva da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana uključe očekivani oblik bilo kojeg izvješća koje će izdati revizor.[730](MRevS 210, točka 10(e).) U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, revizor mora razmotriti je li očekivani oblik mišljenja primjeren u danim okolnostima. (Vidjeti točke A8-A9.)

Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije

10. MRevS 200 navodi da su MRevS-ovi napisani u kontekstu revizije financijskih izvještaja; potrebno ih je prilagoditi, kako zahtijevaju dane okolnosti, kad se primjenjuju u reviziji drugih povijesnih financijskih informacija.[731](MRevS 200, točka 2.),[732](MRevS 200, točka 13(f), objašnjava da se pojam »financijski izvještaji« uobičajeno odnosi na cjelovit skup financijskih izvještaja kako je određeno zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.) U planiranju i obavljanju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, revizor mora prilagoditi sve MRevS-ove koji su relevantni za reviziju, na način koji zahtijevaju dane okolnosti angažmana. (Vidjeti točke A10-A15.)

Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju

11. Kad formira mišljenje i izvješćuje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja, revizor mora primijeniti zahtjeve iz MRevS-a 700 (izmijenjen)[733](MRevS 700, Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima) i, kada je primjenjivo, MRevS-a 800 (izmijenjen) prilagođeno kako je nužno u danim okolnostima angažmana. (Vidjeti točke A16-A22.)

Izvješćivanje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja i o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu tih financijskih izvještaja

12. Ako revizor obavlja angažman radi izvješćivanja o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja povezano s angažmanom da se revidira subjektov cjeloviti skup financijskih izvještaja, revizor mora izraziti odvojeno mišljenje za svaki angažman.

13. Revidirani pojedinačni financijski izvještaj ili revidirani određeni element financijskog izvještaja može biti objavljen zajedno sa subjektovim revidiranim cjelovitim skupom financijskih izvještaja. Ako revizor zaključi da prezentacija pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja nije dovoljno razdvojena od cjelovitog skupa financijskih izvještaja, revizor mora od menadžmenta tražiti da to ispravi. Podložno točkama 15 i 16, revizor mora također razdvojiti mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja od mišljenja o cjelovitom skupu financijskih izvještaja. Revizor ne smije izdati revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja dok ne bude zadovoljan s razdvajanjem.

Razmatranje posljedica određenih pitanja uključenih u revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta na pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja i na revizorsko izvješće o njemu

14. Ako revizorsko izvješće o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja uključuje:

(a) modificirano mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen);

(b) točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen);

(c) odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen);[734](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 22.)

(d) priopćenje ključnih revizijskih pitanja u skladu s MRevS-om 701;[735](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 13.) ili

(e) navod koji opisuje neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen);[736](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama, točka 22(e)(ii).)

revizor mora razmotriti implikacije, ako ih ima, koje te okolnosti imaju na reviziju pojedinačnih financijskih izvještaja ili određenog elementa financijskih izvještaja i na revizorsko izvješće o njemu. (Vidjeti točke A23-A27.)

Negativno mišljenje ili suzdržanost od mišljenja u revizorskom izvješću o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja

15. Ako revizor zaključi da je nužno izraziti negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini, MRevS 705 (izmijenjen) ne dopušta revizoru uključiti u isto revizorsko izvješće nemodificirano mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu tih financijskih izvještaja.[737](MRevS 705 (izmijenjen), točka 15.) To je stoga što bi takvo nemodificirano mišljenje proturječilo negativnom mišljenju ili suzdržanom mišljenju o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini. (Vidjeti točku A28.)

16. Ako revizor zaključi da je nužno izraziti negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini ali, u kontekstu odvojene revizije određenog elementa tih financijskih izvještaja, revizor ipak smatra da je primjereno izraziti nemodificirano mišljenje o tom elementu, revizor mora to i učiniti samo ako:

(a) zakonom ili regulativom nije mu zabranjeno da to učini;

(b) to mišljenje je izraženo u revizorskom izvješću koje nije objavljeno zajedno s revizorovim izvješćem koje sadrži negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje; i

(c) određeni element ne čini velik dio subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja.

17. Revizor ne smije izraziti nemodificirano mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju cjelovitog skupa financijskih izvještaja ako je revizor izrazio negativno mišljenje ili suzdržano mišljenja o cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini. Ovo vrijedi čak i u slučaju ako revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju nije objavljeno zajedno s revizorovim izvješćem koje sadrži negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje. To je zbog toga što se smatra da pojedinačni financijski izvještaj tvori velik dio tih financijskih izvještaja.

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točke 1, 6 (c))

A1. MRevS 200 definira pojam »povijesne financijske informacije« kao informacije izražene u financijskim pojmovima u vezi s određenim subjektom, izvedene prvenstveno iz računovodstvenog sustava tog subjekta, o ekonomskim događajima nastalim u prošlim razdobljima ili o ekonomskim stanjima ili okolnostima u vremenskim točkama u prošlosti.[738](MRevS 200, točka 13(g).)

A2. MRevS 200 definira pojam »financijski izvještaji« kao strukturirani prikaz povijesnih financijskih informacija, uključujući objavljivanja, namijenjene za priopćavanje o subjektovim ekonomskim resursima ili obvezama u vremenskoj točki ili njihovim promjenama za razdoblje u skladu s okvirom financijskog izvještavanja. Pojam »financijski izvještaji« se uobičajeno odnosi na cjelovit skup financijskih izvještaja kako je određeno zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, a se može odnositi na pojedinačni financijski izvještaj. Objavljivanja obuhvaćaju objašnjavajuće ili opisne informacije, koje su navedene kao zahtijevane, izričito dopuštene ili drugačije dopuštene primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja u obrascu financijskog izvještaja ili u bilješkama ili su uključene u njih pomoću unakrsnog povezivanja[739](MRevS 200, točka 13(f)). Kako je navedeno u točki 6(c) upućivanje na pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskih izvještaja uključuje povezana objavljivanja.

A3. MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije financijskih izvještaja;[740](MRevS 200, točka 2.) te moraju biti prilagođeni na način koji je nužan u danim okolnostima ako se primjenjuju u reviziji drugih povijesnih financijskih informacija, kao što je pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja. Ovaj MRevS pomaže u vezi s tim. (Dodatak 1 sadrži popis primjera takvih drugih povijesnih financijskih informacija.)

A4. Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja koji je različit od revizije povijesnih financijskih informacija obavlja se u skladu s Međunarodnim standardom za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen).[741](Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Angažmani s izražavanjem uvjerenja različiti od revizija ili uvida povijesnih financijskih informacija)

Razmatranja pri prihvaćanju

Primjena MRevS-ova (Vidjeti točku 7)

A5. MRevS 200 zahtijeva od revizora postupanje u skladu (a) s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost, povezanim s revizijskim angažmanima za financijske izvještaje i (b) sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju. On također zahtijeva od revizora postupanje u skladu sa svakim zahtjevom pojedinog MRevS-a osim ako, u danim okolnostima revizije, cijeli MRevS nije relevantan ili zahtjev nije relevantan jer se odnosi na uvjet koji ne postoji. U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupiti od relevantnih zahtijeva nekog MRevS-a obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka radi postizanja cilja tog zahtjeva.[742](MRevS 200, točke 14, 18 i 22-23.)

A6. Sukladnost sa zahtjevima MRevS-ova relevantnim za reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja može biti neizvediva ako revizor ujedno nije angažiran i u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. U takvim slučajevima, revizor često nema istu razinu razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, kao što ima revizor koji također revidira subjektov cjelovit skup financijskih izvještaja. Revizor također nema revizijske dokaze o općoj kvaliteti računovodstvenih evidencija ili drugim računovodstvenim informacijama koji bi se pribavili u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. U skladu s tim, revizoru mogu biti potrebni daljnji dokazi za potkrjepljivanje revizijskih dokaza stečenih iz računovodstvenih evidencija. U slučaju revizije određenog elementa financijskih izvještaja, određeni MRevS-ovi zahtijevaju revizijski posao koji može biti nerazmjeran u odnosu na element koji se revidira. Primjerice, iako će zahtjevi MRevS-a 570 (izmijenjen) vjerojatno biti relevantni u okolnostima revizije popisa potraživanja od kupaca, postupanje u skladu s tim zahtjevima može biti nepraktično zbog opsega revizijskog posla koji se zahtijeva. Ako revizor zaključi da revizija pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja u skladu s MRevS-ima nije praktična, revizor može raspraviti s menadžmentom o tome je li praktičnije obaviti drugu vrstu angažmana.

Prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 8)

A7. Pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja može biti sastavljen u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja koji je temeljen na okviru financijskog izvještavanja koji je ustanovila ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda za sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja (primjerice, MRevS-ovima). Ako je to slučaj, utvrđivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira može uključivati razmatranje o tome uključuje li taj okvir sve zahtjeve na kojima je temeljen koji su relevantni za prezentaciju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja koji osigurava odgovarajuća objavljivanja.

Oblik mišljenja (Vidjeti točku 9)

A8. Oblik mišljenja koji treba izraziti revizor ovisi o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi.[743](MRevS 200, točka 8.) U skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen): [744](MRevS 700 (izmijenjen), točke 25-26.)

(a) kad izražava nemodificirano mišljenje o cjelovitom skupu financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorsko mišljenje, osim ako nije drugačije zahtijevano zakonom ili regulativom, koristi jednu od sljedećih formulacija:

i. financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivi okvir financijskog izvještavanja]; ili

ii. financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s [primjenjivi okvir financijskog izvještavanja]; i

(b) kad izražava nemodificirano mišljenje o cjelovitom skupu financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom sukladnosti, revizorsko mišljenje navodi da su financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivi okvir financijskog izvještavanja].

A9. U slučaju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne mora eksplicitno uređivati prezentaciju financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskih izvještaja. To može biti slučaj ako je primjenjivi okvir financijskog izvještavanja temeljen na okviru financijskog izvještavanja koji je ustanovila ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda za sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja (primjerice, na MSFI-ima). Revizor zbog toga razmatra je li primjeren očekivani oblik mišljenja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Čimbenici koji mogu utjecati na revizorovo razmatranje o tome koristiti li u revizorskom mišljenju formulacije »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama« ili »pružaju istinit i fer prikaz« uključuju:

•     je li primjena primjenjivog okvira financijskog izvještavanja implicitno ili eksplicitno ograničena na sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja;

•     hoće li pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja:

o     biti u potpunosti u skladu sa svakim od tih zahtjeva okvira koji je relevantan za određeni financijski izvještaj ili određeni element, i za prezentaciju financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskih izvještaja, uključujući i za povezana objavljivanja; i

o     ako je nužno za postizanje fer prezentacije, osigurati objavljivanja povrh onih koji su određeni zahtjevima okvira ili, u iznimnim okolnostima, odstupiti od zahtjeva okvira.

Revizorova odluka u vezi s očekivanim oblikom mišljenja pitanje je profesionalne prosudbe. Na nju može utjecati je li u određenoj jurisdikciji općeprihvaćena uporaba fraze »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama« ili »pruža istinit i fer prikaz« u revizorskom mišljenju o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije.

Razmatranja pri planiranju i obavljanju (Vidjeti točku 10)

A10. Relevantnost svakog MRevS-a zahtijeva pažljivo razmatranje. Čak i kad je samo određeni element financijskih izvještaja podvrgnut reviziji, načelno su relevantni MRevS-ovi kao što su MRevS 240, MRevS 550[745](MRevS 550, Povezane strane) i MRevS 570 (izmijenjen). To je stoga što element može biti pogrešno prikazan zbog prijevare, učinaka povezanih s transakcijama s povezanim stranama ili neispravne primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.

A11. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor odredi unutar subjektove strukture upravljanja odgovarajuću osobu odnosno osobe s kojima će komunicirati. MRevS 260 (izmijenjen) navodi da, u nekim slučajevima, u kojima su svi oni zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta, i primjena zahtjeva o komuniciranju se modificira radi prilagodbe takvoj situaciji[746](MRevS 260 (izmijenjen), točka 10(b), 13, A1 (treća stavka), A2 i A8.). Ako subjekt sastavlja također i cjelovit skup financijskih izvještaja, ona osoba odnosno osobe koje su odgovorne za nadziranje sastavljanja pojedinačnog financijskog izvještaja ili elementa ne moraju biti iste kao i one zadužene s odgovornošću upravljanja koje nadziru sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja.

A12. Nadalje, MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije financijskih izvještaja; njih treba prilagoditi danim okolnostima, ako se primjenjuju u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja. Primjerice, pisana izjava menadžmenta o cjelovitom skupu financijskih izvještaja bi se zamijenila pisanom izjavom o prezentaciji financijskog izvještaja ili elementa u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A13. Pitanja koja su uključena u revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja mogu imati posljedice na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili elementa financijskog izvještaja (vidjeti točku 14) Pri planiranju i obavljanju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja povezano s revizijom subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja, revizor može u reviziji financijskog izvještaja ili elementa biti u mogućnosti koristiti revizijske dokaze pribavljene u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. Međutim, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor planira i obavi reviziju financijskog izvještaja ili elementa kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze kao osnovu za mišljenje o financijskom izvještaju ili o elementu.

A14. Pojedinačni financijski izvještaji, sadržani u cjelovitom skupu financijskih izvještaja i mnogi određeni elementi tih financijskih izvještaja, uključujući njihova povezana objavljivanja, međusobno su povezani. U skladu s tim, moguće je da u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, revizor neće moći izolirano sagledati financijski izvještaj ili element. Posljedično, revizor će možda morati obaviti postupke u vezi s međusobno povezanim stavkama kako bi ispunio cilj revizije.

A15. Nadalje, značajnost utvrđena za pojedinačni financijski izvještaj ili za određeni element financijskog izvještaja može biti niža od značajnosti utvrđene za subjektov cjelovit skup financijskih izvještaja; to će utjecati na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka te ocjenjivanje neispravljenih pogrešaka.

Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju (Vidjeti točku 11)

A16. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor, pri formiranju mišljenja, ocijeni sadrže li financijski izvještaji primjerena objavljivanja kako bi omogućila namjeravanim korisnicima da razumiju učinak značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskim izvještajima.[747](MRevS 700 (izmijenjen), točka 13(e).) U slučaju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, važno je da taj financijski izvještaj ili element, u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osigurava primjerena objavljivanja kako bi namjeravanim korisnicima omogućio da razumiju informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu i učinak značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu.

A17. Dodatak 2 sadrži ilustracije izvješća neovisnog revizora o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja. Druge ilustracije revizorovih izvješća mogu biti relevantne za izvješćivanje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja (vidjeti, na primjer, Dodatke MRevS-a 700 (izmijenjen), MRevS-a 705 (izmijenjen), MRevS-a 570 (izmijenjen), MRevS-a 720 (izmijenjen) i MRevS-a 706 (izmijenjen)).

Primjena MRevS-a 700 (izmijenjen) pri izvješćivanju o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja

A18. Točka 11 ovog MRevS-a objašnjava da se od revizora zahtijeva primjena MRevS-a 700 (izmijenjen), uz prilagodbe koje su nužne u okolnostima angažmana, pri formiranju mišljenja i izvješćivanja o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskih izvještaja. Pri tome od revizora se također zahtijeva primjena zahtjeva o izvješćivanju iz ostalih MRevS-ova, uz prilagodbu koja je nužna u okolnostima angažmana, pri čemu može ustanoviti da mu mogu biti od pomoći posebna razmatranja navedena niže u točkama A19-A21.

Vremenska neograničenost poslovanja

A19. Ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji je primijenjen u sastavljanju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, može biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi opis menadžmentovih odgovornosti[748](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 34(b) i A48.) u revizorskom izvješću koji se odnosi na vremenski neograničeno poslovanje. Opis revizorovih odgovornosti[749](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 39(b)(iv).) u revizorskom izvješću može također biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi ovisno o tome kako se MRevS 570 (izmijenjen) primjenjuje u okolnostima angažmana.

Ključna revizijska pitanja

A20. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u revizijama cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene uvrštenih subjekata[750](MRevS 700 (izmijenjen), točka 30.). U revizijama pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, MRevS 701 se primjenjuje samo ako se priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja zahtijeva zakonom ili regulativom ili kad revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja. Ako se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorskom izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja, MRevS 701 se primjenjuje u cijelosti.[751](MRevS 700 (izmijenjen), točka 31.)

Ostale informacije

A21. MRevS 720 (izmijenjen) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama. U kontekstu ovog MRevS-a, izvješća koja sadrže pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja ili su uz njih priložena – svrha kojih je da pruže vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o pitanjima prezentiranim u pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja – smatraju se godišnjim izvješćima za svrhe MRevS-a 720 (izmijenjen). Ako revizor utvrdi da subjekt planira izdati takvo izvješće, zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjen) primjenjuju se u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja.

Ime angažiranog partnera

A22. Zahtjev iz MRevS-a 700 (izmijenjen) da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće također se primjenjuje i u revizijama pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja uvrštenih subjekata.[752](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 46 i A61-A63.) Zakon ili regulativa mogu zahtijevati da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće ili revizor može inače odlučiti da to učini kada izvješćuje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja neuvrštenih subjekata.

Izvješćivanje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja i o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu tih financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14)

Razmatranje implikacija određenih pitanja uključenih u revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja i na revizorsko izvješće o njemu

A23. Točka 14 zahtijeva da revizor razmotri implikacije, ako ih ima, određenih pitanja uključenih u revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja i na revizorsko izvješće o njemu. Razmatranje je li pitanje uključeno u revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja relevantno u kontekstu angažmana radi izvješćivanja o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja uključuje profesionalno prosuđivanje.

A24. Čimbenici koji mogu biti relevantni u razmatranju tih implikacija uključuju:

•     vrsti pitanja opisanog u revizorskom izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja i mjeri u kojoj se ono odnosi na ono što je uključeno u pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja;

•     koliko je prožimajuće pitanje/pitanja opisano u revizorskom izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja;

•     vrsti i opsegu razlika između primjenjivih okvira financijskog izvještavanja;

•     opseg razlike između jednog ili više razdoblja koje obuhvaća cjelovit skup financijskih izvještaja u usporedbi s jednim ili više razdoblja ili datuma pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja; i

•     protek vremena od datuma revizorskog izvješća o cjelovitom skupu financijskih izvještaja.

A25. Na primjer, u slučaju kad postoji mišljenje s rezervom u vezi s računima potraživanja u revizorskom izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja i pojedinačni financijski izvještaj uključuje račune potraživanja ili je određeni element financijskog izvještaje povezan s računima potraživanja, vjerojatno je da će to imati posljedice na reviziju. S druge strane, ako se mišljenje s rezervom o cjelovitom skupu financijskih izvještaja odnosi na klasifikaciju dugoročnog duga, tada je manje vjerojatno da bi to imalo posljedice na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja koji je račun dobiti ili gubitka ili ako se određeni element financijskog izvještaja odnosi na račune potraživanja.

A26. Ključna revizijska pitanja koja su priopćena u revizorskom izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja mogu imati posljedice na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja. Informacije, uključene u odjeljak za ključna revizijska pitanja, o tome kako se u vezi s određenim pitanjem postupalo u reviziji cjelovitog skupa financijskih izvještaja mogu biti korisne za revizorovo određivanje kako da postupa s pitanjem kada je ono relevantno za reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja.

Uključivanje poziva na revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja

A27. Čak ako određena pitanja uključena u revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja nemaju posljedice na reviziju ili na revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja, revizor može smatrati da je primjereno pozvati se na pitanje u točki za ostala pitanja u revizorskom izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja (vidjeti MRevS 706 (izmijenjen).)[753](Vidjeti MRevS 706 (izmijenjen), točke 10-11.) Na primjer, revizor može smatrati da je primjereno pozvati se u revizorskom izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja na odjeljak o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem koji je uključen u revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja.

Negativno mišljenje ili suzdržanost od izražavanja mišljenja u revizorskom izvješću o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja (Vidjeti točku 15)

A28. U revizorskom izvješću o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja, suzdržanost od izražavanja mišljenja u vezi s rezultatima poslovanja i novčanim tokovima, ako je relevantno, i nemodificirano mišljenje u vezi s financijskim položajem dopušteno je budući da se suzdržanost od izražavanja mišljenje izdaje samo u vezi s rezultatima poslovanja i novčanim tokovima, a ne i u vezi s financijskim izvještajima kao cjelini.[754](MRevS 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja, točka A8 iMRevS 705 (izmijenjen), točka A16.)

Dodatak 1

(Vidjeti točku A3)

Primjeri određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja

•     Računi potraživanja, ispravak sumnjivih potraživanja, zalihe, obveze za obračunata primanja iz privatnog mirovinskog plana, evidentirana vrijednost identificirane nematerijalne imovine ili obveze za nastale ali ne i primljene odštetne zahtjeve u portfelju osiguranja, uključujući povezane bilješke.

•     Prikaz imovine i prihoda privatnog mirovinskog plana kojima se eksterno upravlja, uključujući povezane bilješke.

•     Prikaz neto materijalne imovine, uključujući povezane bilješke.

•     Prikaz isplata u vezi s najmom nekretnine, uključujući objašnjavajuće bilješke.

•     Prikaz raspodjele dobiti ili bonusa zaposlenicima, uključujući objašnjavajuće bilješke.

Dodatak 2

(Vidjeti točku A17)

Ilustracije revizorskih izvješća o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja

•     Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom opće namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).

•     Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).

•     Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o određenom elementu financijskog izvještaja uvrštenog subjekta koji je pripremljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).

 

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju bilance Društva ABC (»Društvo«) na 31. prosinca 20X1. godine i bilješki uz financijske izvještaje, uključujući i sažetka značajnih računovodstvenih politika. (zajedno »financijski izvještaj«).

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaj fer prezentira, u svim značajnim odrednicama, financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. godine u skladu s onim zahtjevima okvira financijskog izvještavanja u Jurisdikciji X koji su relevantni za sastavljanje takvog financijskog izvještaja. [Odjeljak s mišljenjem je stavljen na početak sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjen)].

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku Revizorove odgovornosti za reviziju financijskog izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskog izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. [Prva i zadnja rečenica u ovom odjeljku bile su ranije u odjeljku o odgovornosti revizora. Također, odjeljak za osnovu mišljenja je stavljen odmah nakon odjeljka s mišljenjem sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjen)].

Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem

Skrećemo pozornost na Bilješku 6 u financijskom izvještaju u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od YYY. Kako je navedeno u Bilješci 6, ti događaji ili okolnosti, uz ostala pitanja navedena u Bilješci 6, ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijski izvještaj[755](Kroz ova ilustrativna revizorskih izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje, možda će biti potrebno zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskog izvještaja u skladu s onim zahtjevima okvira financijskog izvještavanja u jurisdikciji X koji su relevantni za sastavljanje ovakvog financijskog izvještaja i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskog izvještaja koji je bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskog izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi vremenski neograničeno poslovati, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskog izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.][756](Ova rečenica bi bila primjereno modificirana, u okolnostima u kojima revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.)

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

 

[758](MRevS 800 (izmijenjen) sadrži zahtjeve i upute o obliku i sadržaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene.)

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju izvještaja o novčanim priljevima i odljevima Društva ABC (»Društva«) za godinu završenu na 31. prosinca 20X1. i bilješki uz izvješće o novčanim priljevima i odljevima, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika. (zajedno »financijski izvještaj«).

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaj fer prezentira, u svim značajnim odrednicama, priljeve i odljeve novca Društva za godinu završenu na 31. prosinca 20X1. u skladu s računovodstvenom osnovicom po načelu novčanih tokova opisanom u Bilješci X. [Odjeljak s mišljenjem je stavljen na početak sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjen)].

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku Revizorove odgovornosti za reviziju financijskog izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskog izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. [Prva i zadnja rečenica u ovom odjeljku bile su ranije u odjeljku o odgovornosti revizora. Također, odjeljak za osnovu mišljenja je stavljen odmah nakon odjeljka s mišljenjem sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjen)].

Isticanje pitanja – računovodstvena osnova

Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijski izvještaj, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Financijski izvještaj je sastavljen kako bi se pružile informacije vjerovniku XYZ. Kao posljedica toga, financijski izvještaj može biti neprikladan za ostale svrhe. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijski izvještaj[759](Ili su primjereni drugi nazivi u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskog izvještaja u skladu s računovodstvenom osnovom po načelu novčanih tokova opisanom u Bilješci X; ovo uključuje utvrđivanje je li računovodstvena osnova po načelu novčanih tokova primjenjiva osnova za sastavljanje financijskog izvještaja u danim okolnostima i odgovornost za one interne kontrole koje menadžment smatra nužnim za sastavljanje financijskog izvještaja bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskog izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskog izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tog financijskog izvještaja.

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.][760](Ova rečenica bi se modificirala, kako je primjereno, u okolnostima u kojima revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.)

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

 

[762](MRevS 800 sadrži zahtjeve i upute o obliku i sadržaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene.)

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Dioničarima društva ABC ili drugi primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju popisa potraživanja Društva ABC (»Društva«) na 31. prosinca 20X1. godine (»popis«).

Prema našem mišljenju, financijske informacije u popisu Društva na 31. prosinca 20X1. godine sastavljene su, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [opis odredbi za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator]. [Odjeljak s mišljenjem je stavljen na početak sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjen)].

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku Revizorove odgovornosti za reviziju popisa. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju popisa u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. [Prva i zadnja rečenica u ovom odjeljku bile su ranije u odjeljku o odgovornosti revizora. Također, odjeljak za osnovu mišljenja je stavljen odmah nakon odjeljka s mišljenjem sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjen)].

Isticanje pitanja – Računovodstvena osnova i ograničenje distribucije

Skrećemo pozornost na Bilješku X uz popis, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Popis je sastavljen kako bi pomogao Društvu da ispuni zahtjeve regulatora DEF. Kao posljedica toga, popis može biti neprikladan za ostale svrhe. Naše izvješće namijenjeno je isključivo Društvu i regulatoru DEF te se ne smije distribuirati stranama koje nisu Društvo ili regulator DEF. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za popis[763](Ili su primjereni drugi nazivi u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje popisa u skladu sa [opis odredbi za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator] i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja popisa koji je bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju popisa, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment ili namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorova odgovornost za reviziju popisa

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li popis bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi ovog popisa.

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]