HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
PRIOPĆAVANJE KLJUČNIH REVIZIJSKIH PITANJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 – 5 |
|
Datum stupanja na snagu |
6 |
|
Ciljevi |
7 |
|
Definicija |
8 |
|
Zahtjevi |
|
|
Određivanje ključnih revizijskih pitanja |
9 – 10 |
|
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja |
11 – 16 |
|
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje |
17 |
|
Dokumentacija |
18 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
A1 – A8 |
|
Određivanje ključnih revizijskih pitanja |
A9 – A30 |
|
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja |
A31 – A59 |
|
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje |
A60 – A63 |
|
Dokumentacija |
A64 |
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću. Namjera mu je adresirati i revizorovu prosudbu o tome što priopćiti u revizorskom izvješću, kao i s oblikom i sadržajem takvog priopćavanja.
2. Svrha priopćavanja ključnih revizijskih pitanja je povećati komunikacijsku vrijednost revizorskog izvješća osiguravanjem boljeg uvida u obavljenu reviziju. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja osigurava dodatne informacije namjeravanim korisnicima financijskih izvještaja (»namjeravani korisnici«) kako bi im pomogle u shvaćanju onih pitanja koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od najveće značajnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja može također pomoći namjeravanim korisnicima u stjecanju razumijevanja subjekta i područja značajnih menadžmentovih prosudbi u revidiranim financijskim izvještajima. (Vidjeti točke A1 – A4.)
3. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću može također osigurati namjeravanim korisnicima osnovicu za daljnju suradnju s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje na određenim pitanjima u vezi sa subjektom, revidiranim financijskim izvještajima ili obavljenom revizijom.
4. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću odnosi se na revizora koji je formirao mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću nije:
(a) zamjena za objavljivanja u financijskim izvještajima čije objavljivanje od menadžmenta zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili koje su inače nužne za postizanje nepristrane (fer) prezentacije;
(b) zamjena za revizorovo izražavanje modificiranog mišljenja kad je zahtijevano okolnostima određenog revizijskog angažmana u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen)[596](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora);
(c) zamjena za izvješćivanje u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen)[597](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 22–23.) kad postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji mogu stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem; ili
(d) odvojeno mišljenje o pojedinom pitanju. (Vidjeti točke A5 – A8).
5. Ovaj MRevS primjenjuje se u revizijama cjelovitih skupova financijskih izvještaja opće namjene uvrštenih subjekata i u okolnostima kad revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću. Ovaj MRevS se također primjenjuje kad zakon ili regulativa zahtijeva od revizora priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću[598](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 30–31.). Međutim, MRevS 705 (izmijenjen) zabranjuje revizoru priopćavanje ključnih revizijskih pitanja kad se revizor suzdrži od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima, osim ako takvo izvješćivanje nije zahtijevano zakonom ili regulativom.[599](MRevS 705 (izmijenjen), točka 29.)
Datum stupanja na snagu
6. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
7. Ciljevi revizora su odrediti ključna revizijska pitanja i, nakon formiranja mišljenja o financijskim izvještajima, priopćiti ta pitanja opisujući ih u revizorskom izvješću.
Definicija
8. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojam ima niže navedeno značenje:
Ključna revizijska pitanja – ona pitanja koja, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće značajnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Ključna revizijska pitanja se odabiru između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje.
Zahtjevi
Određivanje ključnih revizijskih pitanja
9. Revizor mora odrediti, između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, ona pitanja koja su u obavljanju revizije zahtijevala značajnu revizorovu pozornost. U postupku tog određivanja, revizor mora uzeti u obzir sljedeće: (Vidjeti točke A9 – A18)
(a) područja s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja ili sa značajnim rizicima identificiranim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen). (Vidjeti točke A19 – A22)
(b) značajne revizorove prosudbe u vezi s područjima u financijskim izvještajima koja sadrže značajne menadžmentove prosudbe, uključujući računovodstvene procjene koje su podložne visokim stupnjem nesigurnosti procjene. (Vidjeti točke A23 – A24)
(c) učinak na reviziju uslijed značajnih događaja ili transakcija nastalih tijekom razdoblja. (Vidjeti točke A25 – A26.)
10. Revizor mora odrediti koja od pitanja utvrđenih u skladu s točkom 9 su od najveće značajnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i stoga jesu ključna revizijska pitanja. (Vidjeti točke A9 – A11, A27 – A30.)
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja
11. Revizor mora opisati svako ključno revizijsko pitanje, korištenjem odgovarajućeg podnaslova u posebnom odjeljku revizorskog izvješća pod naslovom »Ključna revizijska pitanja«, osim u slučajevima primjene točke 14 ili 15. U uvodnom tekstu ovog odjeljka revizorskog izvješća mora se navesti da:
(a) ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće značajnosti u reviziji financijskih izvještaja [tekućeg razdoblja]; i
(b) ta se pitanja navode u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline i formiranja revizorskog mišljenja o njima, te da revizor ne daje odvojeno mišljenje o tim pitanjima. (Vidjeti točke A31 – A33.)
Ključna revizijska pitanja nisu zamjena za izražavanje modificiranog mišljenja
12. Revizor ne smije priopćiti pitanje u revizorskom izvješću u odjeljku za ključna revizijska pitanja kad se, kao posljedica pitanja, bude zahtijevalo od revizora da modificira mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen). (Vidjeti točku A5.)
Opis pojedinačnog ključnog revizijskog pitanja
13. Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u dijelu za ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću mora uključiti upućivanje na povezano objavljivanje ili povezana objavljivanja u financijskim izvještajima, ako postoji odnosno postoje, i mora adresirati: (Vidjeti točke A34 – A41)
(a) zašto se smatra da je pitanje jedno od najveće značajnosti u reviziji i stoga je određeno da je ključno revizijsko pitanje; i (Vidjeti točke A42 – A45)
(b) kako je u reviziji to pitanje bilo adresirano. (Vidjeti točke A46 – A51.)
Okolnosti u kojima se u revizorskom izvješću ne priopćava pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje
14. Revizor mora opisati svako ključno revizijsko pitanje u revizorskom izvješću osim ako: (Vidjeti točke A53 – A56)
(a) zakon ili regulativa ne zabranjuje javno objavljivanje o pitanju; ili (Vidjeti točku A52)
(b) u iznimno rijetkim okolnostima, revizor odredi da pitanje neće biti priopćeno u revizorskom izvješću zbog negativnih posljedica koje bi se od toga mogle razumno očekivati da će nadmašiti dobrobiti u javnom interesu od takvog priopćavanja. To neće biti primjenjivo ako je subjekt javno objavio informacije o pitanju.
Uzajamni odnos opisa ključnih revizijskih pitanja i drugih dijelova koje se zahtijeva uključiti u revizorsko izvješće
15. Pitanje koje uzrokuje modificirano mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) ili značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koja može stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen), jesu po svojim sadržajima ključna revizijska pitanja. Međutim, u takvim okolnostima, ta pitanja ne smiju biti opisana u dijelu za ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću i ne primjenjuju se zahtjevi u točkama 13 i 14. Umjesto toga, revizor mora:
(a) izvijestiti o tom pitanju, odnosno pitanjima, u skladu s primjenjivim MRevS-om ili MRevS-ima; i
(b) uključiti u dijelu za ključna revizijska pitanja upućivanje na odjeljak s osnovom za mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ili odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točke A6 – A7.)
Oblik i sadržaj dijela za ključna revizijska pitanja u ostalim slučajevima
16. Ako revizor odredi, ovisno o činjeničnom stanju i okolnostima subjekta i revizije, da nema za priopćiti ključno revizijsko pitanje ili da su jedina ključna revizijska pitanja za priopćavanje ona koja adresirana u točki 15, revizor mora uključiti izjavu s takvim sadržajem u odvojenom odjeljku revizorskog izvješća unutar podnaslova »Ključna revizijska pitanja«. (Vidjeti točke A57 – A59.)
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
17. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje:
(a) o onim pitanjima koje je revizor odredio da su ključna revizijska pitanja; ili
(b) ako je primjenjivo, ovisno o činjeničnom stanju i okolnostima subjekta i revizije, o revizorovoj odluci da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti u revizorskom izvješću. (Vidjeti točke A60 – A63.)
Dokumentacija
18. Revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju[600](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11 i A6.): (Vidjeti točku A64)
a) pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost, određena u skladu s točkom 9, i obrazloženje za revizorovo određivanje je li ili nije svako od tih pitanja ujedno i ključno revizijsko pitanje u skladu s točkom 10;
b) gdje je primjenjivo, obrazloženje za revizorovo određivanje da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćavanje u revizorskom izvješću ili da su jedina ključna revizijska pitanja za priopćavanje ona pitanja na koje se odnosi točka 15; i
c) gdje je primjenjivo, obrazloženje za revizorovo određivanje da neće priopćiti u revizorskom izvješću pitanje za koje je odredio da je ključno revizijsko pitanje.
* * *
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 2)
A1. Značajnost se može opisati kao relativna značajnost pitanja, sagledana u kontekstu. Značajnost pitanja prosuđuje revizor u kontekstu u kojem se sagledava. Značajnost se može razmatrati u kontekstu kvantitativnih i kvalitativnih čimbenika, kao što su relativni raspon, sadržaj i učinak predmetnog pitanja i izraženi interesi namjeravanih korisnika ili primatelja. To uključuje objektivnu analizu činjeničnog stanja i okolnosti, uključujući i sadržaja i razmjera komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.
A2. Korisnici financijski izvještaja izražavaju interes za ona pitanja o kojima je revizor najsnažnije raspravljao s onima koji su zaduženi za upravljanje kao dijelom dvosmjernog komuniciranja zahtijevanog MRevS-om 260 (izmijenjen) i zahtijevaju dodatnu transparentnost tih komunikacija. Primjerice, korisnici izražavaju posebni interes za stjecanje razumijevanja značajnih prosudbi koje stvara revizor pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima kao cjelini, jer su one često u vezi s područjima značajnih menadžmentovih prosudbi korištenim pri sastavljanju financijskih izvještaja.
A3. Zahtijevanje da revizori priopće ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću može također poboljšati komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje o tim pitanjima i može povećati pozornost koju pridaju menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje objavljivanjima u financijskim izvještajima na koje se odnose pozivanja u revizorskom izvješću.
A4. MRevS 320[601](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije, točka 4.) objašnjava da je razumno da revizor pretpostavi kako korisnici:
(a) imaju razumno znanje o poslovnim i gospodarskim aktivnostima i računovodstvu te spremnost za proučavanje informacija u financijskim izvještajima s razumnom ustrajnošću;
(b) razumiju da su financijski izvještaji sastavljeni, prezentirani i revidirani do razina značajnosti;
(c) uviđaju neizvjesnosti svojstvene mjerenju iznosa temeljenog na primjeni procjena, prosudbi i sagledavanja budućih događaja; i
(d) donose razumne poslovne odluke na osnovi informacija u financijskim izvještajima.
Budući da je revizorsko izvješće priloženo revidiranim financijskim izvještajima, korisnicima revizorskog izvješća se smatraju isti oni koji jesu i namjeravani korisnici financijskih izvještaja.
Odnos između ključnih revizijskih pitanja, revizorskog mišljenja i drugih dijelova revizorskog izvješća (Vidjeti točke 4, 12, 15)
A5. MRevS 700 (izmijenjen) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima[602](MRevS 700 (izmijenjen), točke 10–15 i A1–A10.). Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja nije zamjena za objavljivanja u financijskim izvještajima koje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja zahtijeva da ih menadžment objavi ili koja su inače nužna za postizanje fer prezentacije. MRevS 705 (izmijenjen) uređuje okolnosti u kojima revizor zaključi da postoji značajno pogrešno prikazivanje u vezi s prikladnošću ili primjerenošću objavljivanja u financijskim izvještajima[603](Vidjeti točku A7 MRevS-a 705 (izmijenjen).).
A6. Kad revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), prikazivanje opisa pitanja u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili za negativno mišljenje koje uzrokuje modificirano mišljenje pomaže poboljšati razumijevanje namjeravanim korisnicima i da identificiraju takve okolnosti kad one nastanu. Odvajanje priopćavanja tih pitanja od drugih ključnih revizijskih pitanja opisanih u odjeljku za ključna revizijska pitanja zbog toga im daje odgovarajuću istaknutost u revizorskom izvješću (vidjeti točku 15). Dodatak u MRevS-u 705 (izmijenjen) uključuje ilustrativni primjer kakav je učinak na uvodni tekst u odjeljku za ključna revizijska pitanja kad revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje i druga ključna revizijska pitanja su priopćena u revizorskom izvješću. U točki A58 ovog MRevS-a se ilustrira kako se odjeljak za ključna revizijska pitanja prezentira kad je revizor odredio da nema drugih ključnih revizijskih pitanja za priopćavanje u revizorskom izvješću povrh pitanja obrađenih u tom izvješću u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili za negativno mišljenje ili odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem.
A7. Kad revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, priopćavanje drugih ključnih revizijskih pitanja bit će još uvijek relevantno namjeravanim korisnicima za poboljšavanje razumijevanja revizije i zbog toga su primjenjivi zahtjevi da se odrede ključna revizijska pitanja. Međutim, budući da se negativno mišljenje izražava u okolnostima kad je revizor zaključio da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili u zbroju, i značajni i prožimajući za financijske izvještaje[604](MRevS 705 (izmijenjen), točka 8.):
(a) ovisno o značajnosti jednog ili više pitanja koja uzrokuju negativno mišljenje, revizor može odrediti da nema drugih pitanja koja su ključna revizijska pitanja. U takvim okolnostima, primjenjuju se zahtjevi iz točke 15. (Vidjeti točku A58).
(b) ako je, za jedno ili više pitanja različitih od jednog ili više pitanja koja uzrokuju negativno mišljenje, određeno da je ključno revizijsko pitanje odnosno da su ključna revizijska pitanja, osobito je značajno da opisi takvih drugih ključnih revizijskih pitanja ne stvore dojam da su financijski izvještaji kao cjelina pouzdaniji u odnosu na ta pitanja, nego što bi bilo primjereno u okolnostima s obzirom na negativno mišljenje. (Vidjeti točku A47.).
A8. MRevS 706 (izmijenjen)[605](MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora) ustanovljuje mehanizam revizorima financijskih izvještaja svih subjekata za uključivanje dodatnih priopćenja u revizorskom izvješću, pomoću korištenja odjeljaka za isticanje pitanja i odjeljaka za ostala pitanja, kad revizor smatra da je to nužno. U takvim slučajevima, ti odjeljci se prezentiraju odvojeno od dijela za ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću. Kad je za pitanje određeno da je ključno revizijsko pitanje, korištenje takvih odjeljaka nije zamjena za opis pojedinog ključnog revizijskog pitanja u skladu s točkom 13[606](Vidjeti točke 8(b) i 10(b) MRevS-a 706 (izmijenjen).). MRevS 706 (izmijenjen) pruža dodatne upute o odnosu između ključnih revizijskih pitanja i odjeljaka za isticanje pitanja u skladu s tim MRevS-om[607](MRevS 706 (izmijenjen), točke A1–A3.).
Određivanje ključnih revizijskih pitanja (Vidjeti točke 9 – 10)
A9. Revizorov postupak odlučivanja u određivanju ključnih revizijskih pitanja je oblikovan da bi se izdvojio manji broj pitanja između pitanja o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, temeljeno na revizorovoj prosudbi o tome koja pitanja su od najveće značajnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.
A10. Revizorovo određivanje ključnih revizijskih pitanja je ograničeno na pitanja od najveće značajnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja, čak i kad su prezentirani usporedni financijski izvještaja (tj., čak kad se revizorsko mišljenje odnosi na svako razdoblje za koje su prezentirani financijski izvještaja)[608](Vidjeti MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji.).
A11. Unatoč tome što se revizorovo određivanje ključnih revizijskih pitanja odnosi na reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i što ovaj MRevS ne zahtijeva od revizora ažuriranje ključnih revizijskih pitanja uključenih u revizorsko izvješće prethodnog razdoblja, ipak može biti korisno da revizor razmotri je li pitanje koje je bilo ključno revizijsko pitanje u reviziji financijskih izvještaja prethodnog razdoblja i nadalje ključno revizijsko pitanje u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.
Pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost (Vidjeti točku 9)
A12. Koncept značajne revizorove pozornosti polazi od toga da je revizija temeljena na rizicima i usmjerena na identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja, oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka kao reakciju na te rizike i pribavljanje revizijskih dokaza koji su dostatni i primjereni da stvore osnovu za revizorsko mišljenje. Što je viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje za određeno stanje računa, klasu transakcija ili objavljivanje to je često više prosuđivanja uključeno u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju njihovih rezultata. U oblikovanju daljnjih revizijskih postupaka, zahtijeva se od revizora pribavljanje to uvjerljivijih revizijskih dokaza što je viša revizorova procjena rizika[609](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točka 7(b).). Kad pribavlja uvjerljivije revizijske dokaze zbog više procjene rizika, revizor može povećati količinu dokaza ili pribaviti dokaze koji su primjereniji ili pouzdaniji, primjerice, stavljanjem većeg naglaska na dobivanje dokaza od trećih strana ili pribavljanjem potvrđujućih dokaza iz brojnih neovisnih izvora[610](MRevS 330, točka A19.).
A13. Prema tome, pitanja koja stvaraju izazove revizoru u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza ili koja stvaraju izazove revizoru u formiranju mišljenja o financijskim izvještajima mogu biti osobito mjerodavna u revizorovu određivanju ključnih revizijskih pitanja.
A14. Područja značajne pozornosti revizora se često odnose na područja složenih ili značajnih menadžmentovih prosudbi u financijskim izvještajima i stoga često uključuju zahtjevne ili složene revizorove prosudbe. To često za uzvrat utječe na revizorovu opću strategiju revizije, raspored resursa i opseg revizijskih nastojanja u vezi s takvim pitanjima. Ti učinci mogu uključiti, primjerice, razmjer uključivanja iskusnijeg osoblja u revizijski angažman ili uključivanje revizorovog stručnjaka ili osoba sa stručnošću u posebnim područjima računovodstva ili revidiranja, neovisno jesu li angažirani izvan revizorskog društva ili su zaposlenici revizorskog društva, kako bi se bavili tim područjima.
A15. Razni MRevS-ovi zahtijevaju posebno komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima koja se mogu odnositi na područja od značajnosti za revizorovu pozornost. Primjerice:
a) MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o značajnim poteškoćama, ako ih ima, s kojima se suočio tijekom revizije[611](MRevS 260 (izmijenjen), točke 16(b) i A21.). MRevS-ovi uvažavaju moguće poteškoće u vezi s, na primjer:
o transakcijama s povezanim stranama[612](MRevS 550, Povezane stranke, točka A42.), osobito s ograničenošću revizorove mogućnosti da pribavi revizijske dokaze da su svi aspekti transakcije s povezanom strankom (osim cijene) jednaki onima za slične transakcije po tržišnim uvjetima.
o ograničenjima u reviziji grupe, na primjer, gdje može biti ograničeni pristup informacijama angažiranom timu za grupu[613](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente), točka 49(d)).
b) MRevS 220 ustanovljuje zahtjeve angažiranom partneru u vezi s korištenjem odgovarajućih konzultacija o složenim ili osjetljivim pitanjima[614](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točka 18.). Na primjer, revizor se može konzultirati s drugima unutar revizorskog društva ili izvan revizorskog društva o značajnom stručnom pitanju, što može biti pokazatelj da se radi o ključnom revizijskom pitanju. Od angažiranog partnera se također zahtijeva da raspravi s pregledavateljem kontrole kvalitete angažmana, između ostalog, značajna pitanja koja su se pojavila tijekom revizijskog angažmana[615](MRevS 220, točka 19.).
Sagledavanja u određivanju onih pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora (Vidjeti točku 9)
A16. Revizor može u fazi planiranja stvarati preliminarni stav o pitanjima za koja je vjerojatno da su područja od značajnosti za revizorovu pozornost u reviziji i da stoga mogu biti ključna revizijska pitanja. Revizor može komunicirati o tome s onima koji su zaduženi za upravljanje kad raspravlja o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije u skladu s MRevS-om 260 (izmijenjen). Međutim, revizorovo određivanje ključnih revizijskih pitanja se temelji na rezultatima revizije ili dokazima pribavljenim kroz reviziju.
A17. Točka 9 sadrži razmatranja koja se osobito zahtijevaju u revizorovu određivanju onih pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost. Ta razmatranja su usmjerena na sadržaj pitanja o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, a koja su često povezana s pitanjima objavljenim u financijskim izvještajima, i ta su razmatranja s namjenom da odraze područja revizije financijskih izvještaja koja mogu biti od osobitog interesa namjeravanim korisnicima. Činjenica da su zahtijevana ta razmatranja nije sračunata s tim da bi to podrazumijevalo kako su pitanja u vezi s njima uvijek i ključna revizijska pitanja; točnije, pitanja u vezi s takvim posebnim razmatranjima su ključna revizijska pitanja samo ako je za njih određeno, u skladu s točkom 10, da su od najveće značajnosti za reviziju. Budući da razmatranja mogu biti međusobno povezana (npr., pitanja u vezi s okolnostima opisanim u točkama 9(b)-(c) mogu također biti identificirana kao značajni rizici), primjenjivost više od jednog razmatranja za određeno pitanje o kojem se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje može povećati vjerojatnost da revizor identificira to pitanje kao ključno revizijsko pitanje.
A18. Osim pitanja koja se odnose na posebno zahtijevana razmatranja iz točke 9, može biti i drugih pitanja, o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, koja zahtijevaju revizorovu pozornost i za koja stoga može biti određeno da su ključna revizijska pitanja u skladu s točkom 10. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, pitanja relevantna u obavljenoj reviziji za koja je moguće da se za njih ne zahtjeva da budu objavljena u financijskim izvještajima. Na primjer, uvođenje novog IT sustava (ili značajne promjene u postojećem IT sustavu) tijekom razdoblja može biti područje od značajnosti za revizorovu pozornost, osobito ako takve promjene imaju značajan učinak na revizorovu opću strategiju revizije ili su u vezi sa značajnim rizicima (npr., promjene sustava utječu na priznavanje prihoda).
Područja s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja ili sa značajnim rizicima identificiranim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen) (Vidjeti točku 9(a))
A19. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o značajnim rizicima koje je identificirao revizor[616](MRevS 260 (izmijenjen), točka 15.). Točka A13 MRevS-a 260 (izmijenjen) objašnjava da revizor može također komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o tome kako revizor plana baviti se s područjima s višim procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja.
A20. MRevS 315 (izmijenjen) definira značajne rizike kao identificirane i procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koji, po revizorovoj prosudbi, zahtijevaju posebnu pozornost u reviziji. Područja značajnih menadžmentovih prosudbi i značajne neuobičajene transakcije mogu često biti identificirane kao značajni rizici. Značajni rizici su stoga često područja koja zahtijevaju osobitu revizorovu pozornost.
A21. Međutim, to ne mora biti ono što bi vrijedilo za sve značajne rizike. Na primjer, MRevS 240 pretpostavlja da postoje rizici prijevare pri priznavanju prihoda i zahtijeva da revizor tretira te procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare kao značajne rizike[617](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 26–27.). Osim toga, MRevS 240 navodi da, zbog nepredvidljivih načina na koji se može dogoditi da menadžment zaobiđe kontrole, postoji rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare i time i značajni rizik[618](MRevS 240, točka 31.). Ovisno o njihovom sadržaju, ti rizici ne moraju zahtijevati osobitu revizorovu pozornost i stoga se ne bi razmatrali pri revizorovu određivanju ključnih revizijskih pitanja u skladu s točkom 10.
A22. MRevS 315 (izmijenjen) objašnjava da se revizorova procjena značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje može promijeniti kako se tijekom revizije pribavljaju dodatni revizijski dokazi[619](MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.). Izmjena revizorove procjene rizika i ponovno ocjenjivanje planiranih revizijskih postupaka u vezi s određenim područjem financijskih izvještaja (tj., značajna promjena u revizijskom pristupu, na primjer, ako se revizorovo procjena rizika temeljila na očekivanju da će određene kontrole djelovati na učinkovit način i revizor je pribavio revizijske dokaze da one nisu učinkovite tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom, osobito u području s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja) može imati za posljedicu da se područje odredi kao jedno od onih koje zahtijeva osobitu revizorovu pozornost.
Značajne revizorove prosudbe u vezi s područjima u financijskim izvještajima koja sadrže značajne menadžmentove prosudbe, uključujući računovodstvene procjene koje su podložne visokom stupnju nesigurnosti procjene (Vidjeti točku 9(b))
A23. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o svojim stavovima o značajnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvene prakse, uključujući o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavljivanjima u financijskim izvještajima[620](MRevS 260 (izmijenjen), točka 16(a).). U mnogim slučajevima, to se odnosi na ključne računovodstvene procjene i povezana objavljivanja, za koje je vjerojatno da su područja od osobite revizorove pozornosti i mogu također biti identificirana kao značajni rizici.
A24. Međutim, korisnici financijskih izvještaja su istaknuli svoj interes za računovodstvene procjene koje su podložne visokom stupnju nesigurnosti u skladu s MRevS-om 540[621](Vidjeti točke 10–11 MRevS-a 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava.) a za koje je moguće da nisu bile određene kao značajni rizici. Između ostalog, takve procjene su vrlo ovisne o menadžmentovoj prosudbi i često su u vezi s najsloženijim područjima financijskih izvještaja te mogu zahtijevati uključivanje i menadžmentovog stručnjaka i revizorovog stručnjaka. Korisnici su također istaknuli da su računovodstvene politike koje imaju značajan učinak na financijske izvještaje (i značajne promjene tih politika) relevantne za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja, osobito u okolnostima gdje subjektove prakse nisu u skladu s praksama drugih iz njihove djelatnosti.
Učinak na reviziju značajnih događaja ili transakcija koje su nastale tijekom razdoblja (Vidjeti točku 9(c))
A25. Događaji ili transakcije koji imaju značajan učinak na financijske izvještaje ili reviziju mogu biti područja od osobite revizorove pozornosti i mogu biti identificirani kao značajni rizici. Na primjer, revizor može, u različitim etapama tijekom revizije, voditi brojne rasprave s menadžmentom i s onima koji su zaduženi za upravljanje o učinku na financijske izvještaje značajnih transakcija s povezanim strankama ili učinku značajnih transakcija koje su izvan redovnog poslovanja subjekta ili koje se iz drugih razloga čine da su neuobičajene[622](Vidjeti točke 16(a), 16(c) i A22 te Dodatak 2, MRevS-a 260 (izmijenjen).). Menadžment može trebati stvoriti teške ili složene prosudbe u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem takvih transakcija, što može imati značajan učinak na revizorovu opću strategiju.
A26. Značajna gospodarska, računovodstvena, regulativna, industrijska ili druga dostignuća koja su utjecala na menadžmentove pretpostavke ili prosudbe mogu također utjecati na revizorov opći pristup reviziji i imati za posljedicu pitanje koje zahtijeva osobitu revizorovu pozornost.
Pitanja od najveće značajnosti (Vidjeti točku 10)
A27. Pitanja koja zahtijevaju osobitu revizorovu pozornost mogu također imati za posljedicu značajnu interakciju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Sadržaj i razmjer komuniciranja o takvim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje često upućuje na to koja su pitanja od najveće značajnosti za reviziju. Primjerice, revizor može imati sveobuhvatniju, učestaliju ili snažniju interakciju s onima koji su zaduženi za upravljanje o težim ili složenijim pitanjima, kao što je primjena značajnih računovodstvenih politika koje su predmet značajne prosudbe revizora ili menadžmenta.
A28. Koncept pitanja od najveće značajnosti je primjenjiv u kontekstu subjekta i obavljene revizije. S obzirom na to, revizorovo određivanje i priopćavanje ključnih revizijskih pitanja je s namjerom da se identificiraju pitanja koja su specifična za reviziju i da se uključi stvaranje prosudbi o njihovoj značajnosti u odnosu na druga pitanja u reviziji.
A29. Druga razmatranja koja mogu biti relevantna za određivanje relativne značajnosti pitanja o kojem se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje i za određivanje je li takvo pitanje ujedno i ključno revizijsko pitanje uključuje:
• značajnost pitanja namjeravanim korisnicima za razumijevanje financijskih izvještaja kao cjeline, osobito, njegove značajnosti za financijski izvještaja.
• sadržaj računovodstvenih politika koje su u vezi s pitanjem ili sa složenošću ili subjektivnošću uključenom u menadžmentov odabir odgovarajuće politike u usporedbi s drugim subjektima iz njegove djelatnosti.
• sadržaj i značajnost, kvantitativna ili kvalitativna, ispravljenih i kumuliranih neispravljenih pogrešnih prikaza zbog prijevare ili pogreške, ako ih ima, u vezi s pitanjem.
• sadržaj i razmjer revizorovih napora potrebnih za bavljenje s pitanjem, uključujući:
o razmjer potrebnih specijalističkih vještina ili znanja za primjenu revizijskih postupaka za bavljenje s pitanjem ili za ocjenjivanje rezultata tih postupaka, ako ih ima.
o sadržaj konzultacija izvan angažiranog tima u vezi s pitanjem.
• sadržaj i ozbiljnost poteškoća u primjenjivanju revizijskih postupaka, ocjenjivanju rezultata tih postupaka i pribavljanju relevantnih i pouzdanih dokaza za utemeljivanje revizorskog mišljenja, osobito u slučajevima kad revizorove prosudbe postaju subjektivnije.
• ozbiljnost bilo kojih identificiranih manjkavosti kontrola relevantnih za pitanje.
• je li pitanje uključilo brojna odvojena, ali povezana, revizijska razmatranja. Na primjer, dugoročni ugovor može uključiti osobitu revizorovu pozornost u odnosu na priznavanje prihoda, sporove ili druge moguće obveze i može imati učinak na druge računovodstvene procjene.
A30. Pitanje za profesionalnu prosudbu je određivanje koja, i koliko, od onih pitanja koja zahtijevaju osobitu revizorovu pozornost jesu od najveće značajnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Na broj ključnih revizijskih pitanja koje treba uključiti u revizorsko izvješće može utjecati veličina i složenost subjekta, vrsta njegovog poslovanja i okruženja, kao i činjenično stanje i okolnosti revizijskog angažmana. Općenito, što je veći broj pitanja koja su početno određena kao ključna revizijska pitanja, to revizor može više trebati ponovno razmatrati ispunjava li svako od tih pitanja definiciju ključnog revizijskog pitanja. Dugački popis ključnih revizijskih pitanja može biti u neskladu s nazivom takvih pitanja, a to je da se radi o onima koja su od najveće značajnosti u reviziji.
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja
Odvojeni dio za ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću (Vidjeti točku 11)
A31. Smještaj u posebnom dijelu za ključna revizijska pitanja neposredno blizu revizorskom mišljenju može namjeravanim korisnicima skrenuti pozornost na takve informacije i dati im do znanja spoznatu vrijednost informacija specifičnih za angažman.
A32. Redoslijed prezentiranja pojedinog pitanja unutar dijela za ključna revizijska pitanja je pitanje za profesionalnu prosudbu. Na primjer, takve informacije mogu biti smještene po redoslijedu relativne značajnosti, temeljeno na revizorovoj prosudbi ili može korespondirati s načinom na koji su pitanja objavljena u financijskim izvještajima. Zahtjev u točki 11 da se uključe podnaslovi je s namjerom da se pitanja dodatno diferenciraju.
A33. Kad su prezentirane usporedne financijske informacije, uvodni tekst dijela za ključna revizijska pitanja je oblikovan radi skretanja pozornosti na činjenicu da se opisana ključna revizijska pitanja odnose samo na reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i može uključiti pozivanje na specifično razdoblje obuhvaćeno tim financijskim izvještajima (npr., »za godinu završenu 31. prosinca 20X1«).
Opisi pojedinačnih ključnih revizijskih pitanja (Vidjeti točku 13)
A34. Primjerenost opisa ključnog revizijskog pitanja je pitanje za profesionalnu prosudbu. Opis ključnog revizijskog pitanja je s namjenom da osigura kratko i izbalansirano objašnjenje kako bi se omogućilo namjeravanim korisnicima shvatiti zašto je pitanje jedno od najveće značajnosti u reviziji i kako se s pitanjem postupalo u reviziji. Ograničavanje korištenja vrlo stručne revizijske terminologije također pomaže omogućiti namjeravanim korisnicima, koji nemaju prikladno poznavanje revidiranja, da razumiju osnovu za revizorovo fokusiranje na određena pitanja tijekom revizije. Sadržaj i opseg informacija koje pruža revizor su s namjerom da budu uravnotežene u kontekstu odgovornosti određenih strana (tj., za revizora da osigura korisne informacije u konciznom i razumljivom obliku, dok bi bilo neprimjereno da bude onaj koji pruža izvorne informacije o subjektu).
A35. Izvorna informacija je svaka informacija o subjektu koju subjekt nije na drugi način učinio dostupnom javnosti (npr., nije bila uključena u financijskim izvještajima ili drugim informacijama dostupnim na datum revizorskog izvješća ili bila premetom drugih usmenih ili pisanih priopćenja menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, kao što su preliminarne najave financijskih informacija ili izvješćivanje investitora). Za takve informacije su odgovorni menadžment subjekta i oni koji su zaduženi za upravljanje subjektom.
A36. Primjereno je od revizora tražiti da izbjegne opis ključnih revizijskih pitanja neodgovarajućim davanjem izvornih informacija o subjektu. Opis ključnog revizijskog pitanja uobičajeno nije sam po sebi izvorna informacija o subjektu, budući da on opisuje pitanje u kontekstu revizije. Međutim, revizor može smatrati nužnim uključiti dodatne informacije kako bi objasnio zašto se za pitanje smatralo da je jedno od najveće značajnosti za reviziju i stoga je određeno da je ključno revizijsko pitanje, te kako se u reviziji postupalo s tim pitanjem, pod uvjetom da objavljivanja takvih informacija ne sprječava zakon ili regulativa. Kad revizor odredi da su nužne takve informacije, revizor može ohrabriti menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje da objave dodatne informacije, umjesto da revizor pruži izvorne informacije u revizorskom izvješću.
A37. Menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu odlučiti da uključe novo ili poboljšano objavljivanje u financijskim izvještajima ili drugdje u godišnjem izvješću u vezi s ključnim revizijskim pitanjem u kontekstu činjenice da će to pitanje biti priopćeno u revizorskom izvješću. Takve nova ili poboljšana objavljivanja, na primjer, mogu biti uključena radi osiguravanja jasnijih informacija o osjetljivim ključnim pretpostavkama korištenim u računovodstvenim procjenama ili za subjektovo opravdavanje određene računovodstvene prakse ili politike kad postoje prihvatljive alternative prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.
A38. MRevS 720 (izmijenjen) definira pojam godišnjeg izvješća i objašnjava da godišnje izvješće mogu tvoriti dokumenti kao što su menadžmentovo izvješće, menadžmentovi komentari ili prikazi operativnog i financijskog poslovanja ili slična izvješća onih koji su zaduženi za upravljanje (npr. izvješće direktora), izjava predsjednika uprave; ili izvješće o internim kontrolama i procjeni rizika.[623](MRevS 720, Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje, točke 12(a) i A1–A3.) MRevS 720 (izmijenjen) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama uključenim u godišnje izvješće. Iako se revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima ne proteže na druge informacije, revizor može razmotriti te informacije, kao i druga javno dostupna priopćenja subjekta ili iz drugih pouzdanih izvora, pri formuliranju opisa ključnog revizijskog pitanja.
A39. Revizijska dokumentacija sastavljena tijekom revizije može također biti korisna revizoru pri formuliranju opisa ključnog revizijskog pitanja. Na primjer, pisano komuniciranje ili revizorova dokumentacija o usmenom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje te druga revizijska dokumentacija osigurava korisnu osnovu za revizorovo priopćavanje u revizorskom izvješću. To je zbog toga što je namjera revizijske dokumentacije, u skladu s MRevS-om 230, adresirati značajna pitanja koja su se pojavila tijekom revizije, zaključcima stvorenim o njima i značajnim profesionalnim prosudbama učinjenim u stvaranju tih zaključaka, te da služi kao zapis o vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu obavljenih revizijskih postupaka, rezultatima tih postupaka i pribavljenim revizijskim dokazima. Takva dokumentacija može pomoći revizoru u stvaranju opisa ključnih revizijskih pitanja kojim se objašnjava značajnost pitanja i također u primjenjivanju zahtjeva iz točke 18.
Upućivanje na mjesto gdje je pitanje objavljeno u financijskim izvještajima (Vidjeti točku 13)
A40. Točke 13(a)-(b) zahtijevaju da se u opisu svakog ključnog revizijskog pitanja navede zašto revizor smatra da je pitanje jedno od najveće značajnosti u reviziji i kako se u reviziji postupalo s tim pitanjem. U skladu s tim, opis ključnih revizijskih pitanja nije puko prepričavanje onoga što je objavljeno u financijskim izvještajima. Međutim, upućivanje na svako povezano objavljivanje omogućava namjeravanim korisnicima da bolje shvate kako je menadžment, u pripremanju financijskih izvještaja, postupao s pitanjem.
A41. Osim što se revizor može pozvati na povezano objavljivanje odnosno više njih, revizor može skrenuti pozornost na njihove ključne aspekte. Opseg menadžmentovih objavljivanja o određenim aspektima ili čimbenicima u vezi s tim kako je određeno pitanje utjecalo na financijske izvještaje tekućeg razdoblja može pomoći revizoru u lociranju određenog aspekta o tome kako se s pitanjem postupalo u reviziji tako da namjeravani korisnici mogu shvatiti zašto je pitanje ujedno i ključno revizijsko pitanje. Na primjer:
(a) Kad subjekt uključi opsežno objavljivanje o računovodstvenim procjenama, revizor može skrenuti pozornost na objavljivanje ključnih pretpostavki, objavu raspona mogućih ishoda i druge kvalitativne i kvantitativne objave u vezi s ključnim izvorima neizvjesnosti procjene ili bitnim računovodstvenim procjenama, kao dio obrazloženja zašto je pitanje jedno od najveće značajnosti u reviziji i kako se u reviziji postupalo s tim pitanjem.
(b) Kad revizor zaključi u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen) da ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor može ipak odrediti da jedno ili više pitanja povezanih s tim zaključkom, koja su se pojavila temeljem revizorovog djelovanja prema MRevS-u 570 (izmijenjen), jesu ključna revizijska pitanja. U takvim okolnostima, revizorov opis takvih ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću bi uključio aspekte identificiranih događaja ili uvjeta objavljenih u financijskim izvještajima, kao što su značajni gubitak iz poslovanja, raspoložive mogućnosti zaduživanja i moguće refinanciranje duga ili nesukladnost s ugovorima o kreditima i povezani ublažujući čimbenici.[624](Vidjeti točku A3 MRevS 570-a (izmijenjen).)
Zašto revizor smatra da je pitanje jedno od najveće značajnosti u reviziji (Vidjeti točku 13(a))
A42. Opis ključnog revizijskog pitanja u revizorskom izvješću je s namjerom da se osigura uvid u razlog zašto je pitanje određeno kao ključno revizijsko pitanje. U skladu s tim, zahtjevi u točkama 9 – 10 i primjena materijala iz točki A12 – A29 u vezi s određivanjem ključnih revizijskih pitanja, mogu također biti od pomoći revizoru u razmatranju kako takva pitanja trebaju biti priopćena u revizorskom izvješću. Na primjer, vjerojatno je da će namjeravanim korisnicima biti interesantno objašnjavanje činjenica koje su dovele do toga da je revizor zaključio da određeno pitanje zahtijeva osobitu revizorovu pozornost i da je od najveće značajnosti u reviziji.
A43. Relevantnost informacija namjeravanim korisnicima je predmet revizorova razmatranja u određivanju onoga što će se uključiti u opis ključnog revizijskog pitanja. To može uključiti razmatranje hoće li opis omogućiti bolje razumijevanje revizije i revizorovih prosudbi.
A44. Povezivanjem pitanja izravno sa specifičnim okolnostima subjekta može također pomoći da se minimalizira mogućnost da opisi postanu prekomjerno standardizirani i manje korisni s protekom vremena. Na primjer, određeno pitanje može biti određeno kao ključno revizijsko pitanje u određenoj djelatnosti diljem brojnih subjekata zbog okolnosti djelatnosti ili inherentne složenosti financijskog izvještavanja. U opisivanju zašto je revizor smatrao da je pitanje jedno od najveće značajnosti, može biti korisno revizoru da istakne aspekte koji su specifični za subjekt (npr., okolnosti koje su utjecale na dotične prosudbe učinjene u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja) kako bi postigao da je opis relevantniji namjeravanim korisnicima. To također može biti značajno u opisivanju ključnog revizijskog pitanja koje se ponavlja iz razdoblja u razdoblje.
A45. U opisu se može također staviti upućivanje na glavna razmatranja koja su dovela da revizor, u okolnostima revizije, odredi da je neko pitanje jedno od najveće značajnosti, na primjer na:
a) gospodarske uvjete koji su utjecali na revizorovu mogućnost da pribavi revizijske dokaze, na primjer, na nelikvidna tržišta za određene financijske instrumente.
b) nove računovodstvene politike ili takve politike u nastajanju, na primjer, na pitanja specifična za subjekta ili djelatnost o kojima je angažirani tim obavio konzultacije unutar društva.
c) promjene u subjektovoj strategiji ili modelu poslovanja koje imaju značajan učinak na financijske izvještaje.
Kako se u reviziji postupalo s pitanjem (Vidjeti točku 13(b))
A46. Količina detalja koju treba osigurati u revizorskom izvješću da bi se opisalo kako se u reviziji postupalo s ključnim revizijskim pitanjem je pitanje za profesionalnu prosudbu. U skladu s točkom 13(b), revizor može opisati:
a) aspekte revizorove reakcije ili pristupa koji su najrelevantniji za pitanje ili specifični za procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja;
b) kratki osvrt na obavljene postupke;
c) naznaku ishoda revizorovih postupaka; ili
d) ključna zapažanja u vezi s pitanjem
ili neku kombinaciju tih elemenata.
Zakon ili regulativa ili nacionalni revizijski standardi mogu propisivati određeni oblik ili sadržaj opisa ključnog revizijskog pitanja ili mogu specificirati uključivanje jednog od tih elemenata ili više njih
A47. Kako bi namjeravani korisnici razumjeli značajnost ključnog revizijskog pitanja u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, kao i odnos između ključnih revizijskih pitanja i drugih dijelova revizorskog izvješća, uključujući revizorskog mišljenja, može biti nužno posvetiti pozornost tekstu korištenom u opisu ključnog revizijskog pitanja tako da:
a) ne podrazumijeva kako revizor, pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima, nije primjereno razriješio pitanje.
b) povezuje pitanje izravno sa specifičnim okolnostima subjekta, uz izbjegavanje općenitih ili standardiziranih formulacija.
c) se uzima u obzir kako se s pitanjem postupilo u s njim povezanim objavljivanjima u financijskim izvještajima, ako ih je bilo.
d) ne sadrži ili podrazumijeva posebna mišljenja o odvojenim dijelovima financijskih izvještaja.
A48. Opisivanje aspekata revizorove reakcije na pitanje ili pristupa pitanju, osobito kad revizijski pristup zahtijeva značajno prilagođavanje činjeničnom stanju i okolnostima subjekta, može pomoći namjeravanim korisnicima u stjecanju razumijevanja neuobičajenih okolnosti i značajnih revizorovih prosudbi potrebnih za bavljenje s rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja. Osim toga, na revizijski pristup u određenom razdoblju mogu utjecati okolnosti specifične za subjekt, gospodarski uvjeti ili dostignuća u djelatnosti. Može također biti korisno da revizor uvrsti upućivanje na sadržaj i razmjer komuniciranja o pitanju s onima koji su zaduženi za upravljanje.
A49. Na primjer, u opisivanju revizorova pristupa nekoj računovodstvenoj procjeni koja je bila identificirana kao ona s visokim stupnjem nesigurnosti, kao što je vrednovanje složenih financijskih instrumenata, revizor može htjeti istaknuti da je zaposlio ili angažirao svog stručnjaka. Takvo upućivanje na korištenje revizorova stručnjaka ne umanjuje revizorovu odgovornost za mišljenje o financijskim izvještajima i stoga nije neusklađeno s točkama 14-15 MRevS-a 620.[625](MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka)
A50. Mogu postojati izazovi u opisivanju revizorovih postupaka, osobito u složenim i s prosuđivanjem povezanih područjima revizije. Osobito može biti teško sažeti obavljene postupke na kratak način koji primjereno priopćava sadržaj i opseg revizorove reakcije na procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja i uključene značajne revizorove prosudbe. Ipak, revizor može smatrati da je nužno opisati određene obavljene postupke da bi priopćio kako se s pitanjem postupalo u reviziji. Takav opis može u pravilu biti općenitiji, radije nego da sadrži detaljni opis postupaka.
A51. Kako je navedeno u točki A46, revizor može također osigurati naznaku ishoda revizorove reakcije u opisu ključnog revizijskog pitanja u revizorskom izvješću. Međutim, ako je to učinjeno treba se paziti da revizor ne stvori dojam kako opis sadrži odvojeno mišljenje o pojedinom ključnom revizijskom pitanju ili da na bilo koji način može dovesti u pitanje revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini.
Okolnosti u kojima u revizorskom izvješću nije priopćeno pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje (Vidjeti točku 14)
A52. Zakon ili regulativa može zabranjivati, ili menadžmentu ili revizoru, javno objavljivanje nekog posebnog pitanja a za koje se odredilo da je ključno revizijsko pitanje. Na primjer, zakon ili regulativa može izričito zabranjivati svako javno priopćavanje koje može prejudicirati istragu odgovarajućeg ovlaštenog tijela o stvarnoj nezakonitoj radnji ili sumnji da je ona počinjena. (Na primjer, pitanja koja su, ili se čini da su, u vezi s pranjem novca).
A53. Kako je navedeno u točki 14(b), bit će iznimno rijetko da u revizorskom izvješću neće biti priopćeno pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje. To je zbog toga što se pretpostavlja kako je osiguravanje namjeravanim korisnicima veće transparentnosti revizije korist za javni interes. U skladu s tim, primjerena je prosudba ne priopćiti ključno revizijsko pitanje samo u slučajevima u kojima se negativne posljedice za subjekt ili javnost uslijed takvog priopćavanja smatraju tako značajnim da bi bilo razumno očekivati kako će nadmašiti korist za javni interes od priopćavanja pitanja.
A54. Kod određivanja da se neće priopćiti ključno revizijsko pitanje uzimaju se u obzir činjenice i okolnosti u vezi s pitanjem. Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje pomaže revizoru razumjeti menadžmentove stavove o značajnosti negativnih posljedica koje mogu nastati kao posljedica priopćavanja pitanja. Posebice, komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje pomaže stvaranju informacijske osnove za revizorovu prosudbu u određivanju hoće li priopćiti pitanje tako što:
• pomaže revizoru u stjecanju razumijevanja zašto subjekt nije javno objavio pitanje (npr., ako zakon, regulativa ili određeni okviri financijskog izvještavanja dopuštaju odgođeno objavljivanje ili neobjavljivanje pitanja) kao i menadžmentovih stavova o negativnim posljedicama, ako ih ima, objavljivanja. Menadžment može skrenuti pozornost na određene aspekte zakona ili regulative ili druge mjerodavne izvore koji mogu biti relevantni za sagledavanje negativnih posljedica (npr., takvi aspekti mogu uključiti štetu za subjektove komercijalne pogodbe ili položaj spram konkurencije). Međutim, menadžmentovi stavovi o negativnim posljedicama sami za sebe ne smanjuju potrebu da revizor odredi, u skladu s točkom 14(b), je li razumno očekivati da bi negativne posljedice nadmašile dobrobiti javnom interesu od takvog priopćavanja.
• razlučuje je li bilo nekakvog komuniciranja s odgovarajućim regulativnim, izvršnim ili nadzornim tijelima u vezi s pitanjem, poglavito o tome čini li se da takve rasprave podupiru menadžmentovu tvrdnju da javno objavljivanje o pitanju nije primjereno.
• omogućava revizoru, gdje je primjereno, ohrabriti menadžment i one koji su zaduženi za upravljanje da javno objave relevantne informacije o pitanju. To osobito može biti moguće ako je zabrinutost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje u vezi s priopćavanjem ograničena na određene aspekte povezane s pitanjem, tako da određene informacije o pitanju mogu biti manje osjetljive i mogu se priopćiti.
Revizor također može smatrati da je nužno pribaviti pisanu izjavu od menadžmenta o tome zašto javno objavljivanje pitanja nije primjereno, uključujući i o menadžmentovom stavu o značajnosti negativnih posljedica koje mogu nastati kao posljedica takvog priopćavanja.
A55. Može također biti nužno da revizor razmotri posljedice priopćavanja pitanja koje je određeno kao ključno revizijsko pitanje u pogledu relevantnih etičkih zahtjeva. Osim toga zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora komuniciranje s odgovarajućim regulativnim, izvršnim ili nadzornim tijelima u vezi s pitanjem, neovisno o tom hoće li pitanje biti priopćeno u revizorskom izvješću. Takvo komuniciranje može također biti korisno u stvaranju informacijske osnove za revizorovo razmatranje negativnih posljedica koje mogu nastati priopćavanjem pitanja.
A56. Problematika koju revizor razmatra u vezi s odlukom o tome da neće priopćiti pitanje je složena i uključuje značajne revizorove prosudbe. U skladu s tim, revizor može smatrati primjerenim tražiti pravni savjet.
Oblik i sadržaj odjeljka za ključna revizijska pitanja u ostalim slučajevima (Vidjeti točku 16)
A57. Zahtjev u točki 16 primjenjuje se u tri slučaja i to kad:
(a) revizor odredi, u skladu s točkom 10, da nema ključnih revizijskih pitanja. (Vidjeti točku A59)
(b) revizor odredi, u skladu s točkom 14, da ključno revizijsko pitanje neće biti priopćeno u revizorskom izvješću i nijedno drugo pitanje nije bilo određeno da je ključno revizijsko pitanje.
(c) jedina pitanja za koja je određeno da su ključna revizijska pitanja jesu ona koja su priopćena u skladu s točka 15.
A58. U nastavku je ilustracija prezentacije u revizorskom izvješću ako je revizor utvrdio da nema ključnih revizijska pitanja za priopćiti:
Ključna revizijska pitanja
[Osim pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili odjeljku s osnovom za negativno mišljenje ili odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem] utvrdili smo da nema [drugog] ključnog revizijskog pitanja za priopćiti u našem izvješću.
A59. Utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja uključuje stvaranje prosudbe o relativnoj značajnosti pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost. Stoga, mogu postojati rijetki slučajevi da revizor cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene uvrštenog subjekta neće odrediti da se priopći u revizorskom izvješću barem jedno ključno revizijsko pitanje između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje. Međutim, u određenim ograničenim okolnostima (npr., kod uvrštenog subjekta koji ima vrlo ograničeno poslovanje), revizor može utvrditi da nema ključnih revizijskih pitanja, u skladu s točkom 10, jer nema pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost.
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 17)
A60. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva od revizora pravodobno komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.[626](MRevS 260 (izmijenjen), točka 21.) Primjerenost vremenskog rasporeda komuniciranja o ključnim revizijskim pitanjima mijenjat će se prema okolnostima angažmana. Međutim, revizor može priopćiti preliminarne stavove o ključnim revizijskim pitanjima kad raspravlja o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije i može dalje raspravljati o takvim pitanja kad se komunicira o revizijskim nalazima. Takvo postupanje može pomoći umanjiti praktične izazove vođenja intenzivnih dvosmjernih dijaloga o ključnim revizijskim pitanjima u vrijeme kad se financijski izvještaja finaliziraju za izdavanje.
A61. Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje omogućava im spoznati ključna revizijska pitanja koja revizor namjerava priopćiti u revizorskom izvješću i osigurava im mogućnost dobiti dodatna objašnjenja kad su ona nužna. Revizor može smatrati korisnim dostaviti nacrt revizorskog izvješća onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi olakšao takvu raspravu. Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zasniva se na njihovoj značajnoj ulozi u nadziranju procesa financijskog izvještavanja i osigurava mogućnost onima koji su zaduženi za upravljanje shvatiti osnovu za revizorove odluke u vezi s ključnim revizijskim pitanjima i kako će ta pitanja biti opisana u revizorskom izvješću. To također omogućava onima koji su zaduženi za upravljanje razmotriti pitanje mogu li nova ili poboljšana objavljivanja biti korisna u kontekstu činjenice da će ta pitanja biti priopćena u revizorskom izvješću.
A62. Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijevano točkom 17(a) se također odnosi na krajnje rijetke okolnosti u kojima se ne priopćava, u revizorskom izvješću, pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje. (Vidjeti točke 14 i A54.)
A63. Zahtjev u točki 17(b), za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje kad je revizor odredio da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti u revizorskom izvješću, može osigurati mogućnost revizoru vođenje daljnjih rasprava s drugima koji su upoznati s revizijom i značajnim pitanjem koje je moglo iskrsnuti (uključujući i s pregledavateljem kontrole kvalitete, gdje je on imenovan). Te rasprave mogu imati za posljedicu revizorovo preispitivanje svoje odluke o tome da nema ključnih revizijskih pitanja.
Dokumentacija (Vidjeti točku 18)
A64. Točka 8 MRevS-a 230 zahtijeva od revizora pripremanje revizijske dokumentacije koja je dostatna kako bi nekom iskusnom revizoru, koji prethodno nije bio povezan s revizijom, omogućila razumjeti, između ostalog, značajne profesionalne prosudbe. U kontekstu ključnih revizijskih pitanja, te profesionalne prosudbe uključuju određivanje, između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost, kao i o tome je li ili nije svako od tih pitanja ujedno i ključno revizijsko pitanje. Vjerojatno je da su revizorove prosudbe u vezi s tim potkrijepljene dokumentacijom o revizorovu komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje i revizijskom dokumentacijom u vezi sa svakim pojedinim pitanjem (Vidjeti točku A39), kao i s određenom drugom revizijskom dokumentacijom o značajnim pitanjima koja su se pojavila tijekom revizije (npr., memorandumom o kompletiranju). Međutim, ovaj MRevS ne zahtijeva od revizora dokumentiranje razloga zbog kojeg ostala pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje nisu pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora.