NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 610 (IZMIJENJEN 2013.)

KORIŠTENJE RADOM INTERNIH REVIZORA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj MRevS uređuje odgovornosti eksternog revizora ako se koristi radom internih revizora. To uključuje (a) korištenje radom službe interne revizije u pribavljanju revizijskih dokaza i (b) korištenje radom internih revizora radi pružanja izravne pomoći uz usmjeravanje, nadzor i pregled koje obavlja eksterni revizor.

2. Ovaj standard ne odnosi se na subjekte koji nemaju službu interne revizije. (Vidjeti točku A1.)

3. Ako subjekt ima službu interne revizije, ne primjenjuju se zahtjevi iz ovog MRevS-a u vezi s korištenjem rada te službe, ako:

(a) odgovornosti i aktivnosti službe nisu relevantne za reviziju; ili

(b) temeljeno na revizorovu preliminarnom razumijevanju službe stečenom kao posljedica postupaka obavljenih prema MRevS-u 315 (izmijenjen)[511](MRevS 315 (izmijenjen) Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja), eksterni revizor ne očekuje koristiti se radom službe interne revizije u pribavljanju revizijskih dokaza.

Ništa u ovom MRevS-u ne zahtijeva da se revizor koristi radom službe interne revizije kako bi izmijenio vrste ili vremenski raspored, ili smanjio opseg revizijskih postupaka koje treba izravno obaviti eksterni revizor; to ostaje za odlučivanje eksternom revizoru u ustanovljivanju opće strategije revizije.

4. Nadalje, ne primjenjuju se zahtjevi iz ovog MRevS-a u vezi s osiguravanjem izravne pomoći ako eksterni revizor ne planira korištenje radom internih revizora radi pružanja izravne pomoći.

5. U nekim zakonodavstvima, eksternim revizorima može biti zabranjeno ili, u određenoj mjeri, ograničeno, zakonom ili regulativom, korištenje radom službe interne revizije ili korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći. Ovaj MRevS ne derogira zakone ili regulative koji uređuju revizije financijskih izvještaja[512](MRevS 200 Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A57.). Takve zabrane ili ograničenja stoga neće spriječiti eksternog revizora da postupa u skladu s MRevS-ima. (Vidjeti točku A31.)

Odnos MRevS-a 315 (izmijenjen) i MRevS-a 610 (izmijenjen 2013.)

6. Mnogi subjekti ustanovljuju službe interne revizije kao dio svojih struktura internih kontrola i upravljanja. Ciljevi i djelokrug službe interne revizije, sadržaj njezinih odgovornosti i njezin status unutar organizacije, uključujući njezine ovlasti i odgovornosti, jako će se razlikovati i ovise o veličini i strukturi subjekta i zahtjevima menadžmenta i, gdje je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje.

7. MRevS 315 (izmijenjen) uređuje način na koji znanja i iskustva službe interne revizije mogu doprinijeti eksternom revizoru u njegovom razumijevanju subjekta i njegovog okruženja kao i u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. MRevS 315 (izmijenjen)[513](MRevS 315 (izmijenjen), točka A120.) također objašnjava kako učinkovito komuniciranje između internih i eksternih revizora stvara okruženje u kojem eksterni revizor može biti informiran o važnim pitanjima koja mogu utjecati na rad eksternog revizora.

8. Eksterni revizor može biti u mogućnosti koristiti se radom službe interne revizije na konstruktivan i dopunjujući način ovisno o tome podržavaju li organizacijska struktura službe interne revizije i relevantne politike i postupci na odgovarajući način objektivnost internih revizora, kao i ovisno o razini kompetentnosti službe interne revizije i o tom primjenjuje li služba sustavan i disciplinirani pristup. Ovaj MRevS uređuje odgovornosti eksternog revizora kad, temeljeno na njegovom preliminarnom razumijevanju službe interne revizije stečenom kao posljedica postupaka obavljenih prema MRevS-u 315 (izmijenjen), eksterni revizor očekuje da će koristiti rad službe interne revizije kao dio pribavljenih revizijskih dokaza.[514](Vidjeti točke 15-25.) Takvo korištenje radom mijenja vrste ili vremenski raspored, ili smanjuje opseg, revizijskih postupaka koje izravno treba obaviti eksterni revizor.

9. Povrh toga, ovaj se MRevS također uređuje odgovornosti eksternog revizora ako razmatra korištenje službe interne revizije radi pružanja izravne pomoći uz usmjeravanje, nadzor i pregled koje obavlja eksterni revizor.

10. Mogu postojati osobe u subjektu koje obavljaju poslove slične onima koje obavlja služba interne revizije. Međutim, ako se obavljaju objektivnim i kompetentnim djelovanjem koje primjenjuje sustavan i disciplinirani pristup, uključujući kontrolu kvalitete, takvi postupci bi se smatrali internim kontrolama i pribavljanje dokaza u vezi s takvim kontrolama bio bi dio revizorovih reakcija na procijenjene rizike u skladu s MRevS-om 330.

Odgovornost eksternog revizora za reviziju

11. Eksterni revizor ima isključivu odgovornost za izraženo mišljenje i ta se odgovornost ne umanjuje korištenjem rada službe interne revizije ili internih revizora radi pružanja izravne pomoći u angažmanu. Iako oni mogu obavljati revizijske postupke slične onima koje obavljaju eksterni revizori, ni služba interne revizije niti interni revizori nisu neovisni o subjektu na način koji se zahtijeva od eksternih revizora u reviziji financijskih izvještaja u skladu s MRevS-om 200.[515](MRevS 200, točka 14.) Ovaj MRevS, stoga, definira uvjete koji su nužni da bi se eksterni revizor mogao koristiti radom internih revizora. On također definira nužne napore radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza da je rad služne interne revizije ili internih revizora, koji pružaju izravnu pomoć prikladan za svrhe revizije. Zahtjevi su oblikovani kako bi osigurali okvir za prosudbe eksternog revizora u vezi s korištenjem radom internih revizora kako bi se spriječilo preveliko ili neopravdano korištenje takvog rada.

Datum stupanja na snagu

12. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

13. Ciljevi eksternog revizora, kad subjekt ima službu interne revizije i eksterni revizor očekuje koristiti se radom te službe kako bi izmijenio vrste ili vremenski raspored ili smanjio opseg revizijskih postupaka koje treba izravno obaviti eksterni revizor, ili koristiti interne revizore radi pružanja izravne pomoći, su:

(a) odrediti može li se koristiti rad službe interne revizije ili izravna pomoć od internih revizora i, ako je to moguće, u kojim područjima i u kojem opsegu;

i nakon tog određivanja:

(b) ako se odredilo koristiti rad službe interne revizije, utvrditi je li taj rad prikladan za svrhu revizije; i

(c) ako se odredilo koristiti rad internog revizora radi pružanja izravne pomoći, primjereno usmjeravati, nadzirati i pregledavati njihov rad.

Definicije

14. Za potrebe ovog MRevS-a, pojmovi koji slijede imaju niže navedena značenja:

(a) Služba interne revizije – funkcija subjekta koja obavlja aktivnosti s izražavanjem uvjerenja i konzultantske aktivnosti oblikovane za ocjenjivanje i unapređivanje učinkovitosti subjektovog upravljanja, upravljanja rizicima i procesa internih kontrola. (Vidjeti točke A1-A4)

(b) Izravna pomoć – korištenje internih revizora radi obavljanja revizijskih postupaka uz usmjeravanje, nadzor i pregled koje obavlja eksterni revizor.

Zahtjevi

Određivanje treba li, u kojim područjima, i u kojem opsegu koristiti rad službe interne revizije

Ocjenjivanje službe interne revizije

15. Eksterni revizor mora utvrditi može li se koristiti rad službe interne revizije za potrebe revizije ocjenjivanjem sljedećeg:

(a) opsega u kojem organizacijski status i relevantne politike i postupci službe internih revizora podupiru objektivnost internih revizora; (Vidjeti točke A5-A9)

(b) razine kompetentnosti službe internih revizora; i (Vidjeti točke A5-A9)

(c) primjenjuje li služba internih revizora sustavan i discipliniran pristup, uključujući kontrolu kvalitete. (Vidjeti točke A10-A11.)

16. Eksterni revizor ne smije koristiti rad službe interne revizije ako eksterni revizor utvrdi da:

(a) organizacijski status i relevantne politike i postupci službe interne revizije ne podupiru na odgovarajući način objektivnost internih revizora;

(b) službi interne revizije nedostaje kompetentnosti; i

(c) službi interne revizije ne primjenjuje sustavan i discipliniran pristup, uključujući kontrolu kvalitete. (Vidjeti točke A12-A14.)

Određivanje vrste i opsega rada službe interne revizije koji se može koristiti

17. Kao osnovicu za utvrđivanje područja i opsega u kojem se može koristiti rad službe interne revizije, eksterni revizor mora razmotriti vrstu i opseg rada koji je obavila ili planirala obaviti služba interne revizije i njegovu relevantnost za opću strategiju i revizijski plan eksternog revizora. (Vidjeti točke A12-A14.)

18. Eksterni revizor mora obaviti sve značajne prosudbe u revizijskom angažmanu i, kako bi spriječio prekomjerno korištenje rada službe interne revizije, mora planirati manje korištenje rada službe i veće izravno obavljanje posla što je: (Vidjeti točke A15-A17)

(a) više uključeno prosuđivanje u:

i.     planiranju i obavljanju relevantnih revizijskih postupaka; i

ii.     ocjenjivanju pribavljenih revizijskih dokaza; (Vidjeti točke A18-A19)

(b) viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, uz pridavanje posebne pozornosti rizicima koji su identificirani kao značajni; (Vidjeti točke A20-A22)

(c) manje organizacijski status službe interne revizije i relevantne politike i postupci podupiru objektivnost internih revizora; i

(d) niža razina kompetentnosti službe interne revizije.

19. Eksterni revizor mora također ocijeniti hoće li u ukupnosti korištenje radom službe interne revizije u planiranom opsegu još uvijek imati za posljedicu da je eksterni revizor dovoljno uključen u reviziju s obzirom na njegovu isključivu odgovornost za izraženo revizijsko mišljenje. (Vidjeti točke A15-A22.)

20. Eksterni revizor mora, u komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje o svom prikazu planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije u skladu s MRevS-om 260 (izmijenjen)[516](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 15.), priopćiti kako je planirao koristiti rad službe interne revizije.

Korištenje radom službe interne revizije

21. Ako eksterni revizor planira koristiti rad službe interne revizije, mora raspraviti sa službom planirano korištenje njezinog rada kao osnovom za koordiniranje njihovih pojedinačnih aktivnosti. (Vidjeti točke A24-A26.)

22. Eksterni revizor mora čitati izvješća službe interne revizije u vezi s radom službe kojeg eksterni revizor planira koristiti kako bi stekao razumijevanje o vrstama i opsegu revizijskih postupaka koji je ona obavila i o povezanim nalazima.

23. Eksterni revizor mora obaviti dostatne revizijske postupke na glavnom dijelu cjeline poslova službe interne revizije koje eksterni revizor planira koristiti kako bi utvrdio njegovu primjerenost za svrhe revizije, uključujući i ocjenjivanje:

(a) je li posao službe interne revizije bio odgovarajuće planiran, obavljen, nadziran, pregledavan i dokumentiran;

(b) jesu li pribavljeni dostatni i primjereni dokazi za omogućavanje službi da formira razumne zaključke; i

(c) jesu li stvoreni zaključci primjereni u danim okolnostima i jesu li izvješća koje je sastavila služba u skladu s obavljenim poslom. (Vidjeti točke A27-A30.)

24. Vrste i opseg revizijskih postupaka eksternog revizora mora biti reakcija u odnosu na ocjenu eksternog revizora o:

(a) količini prosudbi koje su uključene;

(b) procijenjenom riziku značajnog pogrešnog prikazivanja;

(c) opsegu u kojem organizacijski status i relevantne politike i postupci službe interne revizije podupiru objektivnost internih revizora; i

(d) razini kompetentnosti službe interne revizije[517](Vidjeti točku 18.), (Vidjeti točke A27-A29)

i mora uključivati ponovno izvođenje nekog dijela posla. (Vidjeti točku A30.)

25. Eksterni revizor mora također ocijeniti jesu li i nadalje primjereni njegovi zaključci u vezi sa službom interne revizije iz točke 15 ovog MRevS-a kao i odluka o vrsti i opsegu korištenja rada službe za svrhe revizije iz točaka 18-19 ovog MRevS-a.

Određivanje treba li, u kojim područjima, i u kojem opsegu koristiti rad internih revizora radi pružanja izravne pomoći

Određivanje mogu li se koristiti interni revizori radi pružanja izravne pomoći

26. Zakon ili regulativa može zabranjivati eksternom revizoru dobivanje izravne pomoći od internih revizora. Ako je tako, ne primjenjuju se točke 25-35 i 37. (Vidjeti točku A31.)

27. Ako zakonom ili regulativom nije zabranjeno korištenje internog revizora radi pružanja izravne pomoći i eksterni revizor planira korištenje u reviziji internih revizora radi pružanja izravne pomoći, eksterni revizor mora ocijeniti postojanje i značajnost prijetnji objektivnosti i razinu kompetentnosti internih revizora koji će osigurati takvu pomoć. Ocjenjivanje postojanja i značajnosti prijetnji objektivnosti internih revizora mora uključiti upite eksternog revizora postavljene internim revizorima u vezi s interesima i odnosima koji mogu stvarati prijetnju njihovoj objektivnosti. (Vidjeti točke A32-A34.)

28. Eksterni revizor ne smije koristiti rad internog revizora radi pružanja izravne pomoći ako:

(a) postoje značajne prijetnje objektivnosti internih revizora; ili

(b) internom revizoru nedostaje dostatna kompetentnost za obavljanje predloženog posla. (Vidjeti točke A32-A34.)

Određivanje vrste i opsega rada koji se može dodijeliti internim revizorima radi pružanja izravne pomoći

29. U određivanju vrste i opsega posla koji se može dodijeliti internim revizorima i vrsta, vremenskog rasporeda i opsega usmjeravanja, nadziranja i pregledavanja koji su primjereni u danim okolnostima, eksterni revizor mora razmotriti:

(a) količinu prosudbi uključenih u:

(i) planiranje i obavljanje relevantnih revizijskih postupaka; i

(ii) ocjenjivanje pribavljenih revizijskih dokaza;

(b) procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja; i

(c) svoju ocjenu postojanja i značajnosti prijetnji objektivnosti i razine kompetentnosti internih revizora koji mora pružati takvu pomoć. (Vidjeti točke A35-A39.)

30. Eksterni revizor ne smije koristiti interne revizore radi pružanja izravne pomoći u obavljanju postupaka koji:

(a) uključuju stvaranje značajnih prosudbi u reviziji; (Vidjeti točku A19)

(b) se odnose na viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja gdje se prosudba zahtijeva u obavljanju relevantnih revizijskih postupaka ili je razina ocjenjivanja pribavljenih revizijskih dokaza viša od ograničene razine; (Vidjeti točku A38)

(c) su u vezi s poslom u koji su interni revizori bili uključeni i o kojem je služba interne revizije već izvijestila, ili će izvijestiti, menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje; ili

(d) se odnose na odluke eksternog revizora donijete u skladu s ovim MRevS-om u vezi sa službom interne revizije i korištenjem njezinim radom ili s osiguravanjem izravne pomoći. (Vidjeti točke A35-A39.)

31. Nakon što je ocijenjeno mogu li se i, ako je tako, u kojem opsegu koristiti interne revizore za pružanje izravne pomoći u reviziji, eksterni revizor mora, u komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje o svom prikazu planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije u skladu s MRevS-om260 (izmijenjen)[518](MRevS 260, točka 15.), priopćiti vrstu i opseg planiranog korištenja internih revizora radi pružanja izravne pomoći kako bi se postiglo uzajamno shvaćanje da takvo korištenje nije prekomjerno u okolnostima angažmana. (Vidjeti točku A39.)

32. Eksterni revizor mora ocijeniti hoće li, u ukupnosti, korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći do planiranog opsega, zajedno s planiranim korištenjem rada službe interne revizije, još uvijek imati za posljedicu dostatnu uključenost eksternog revizora u reviziju s obzirom na njegovu isključivu odgovornost za izraženo revizorsko mišljenje.

Korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći

33. Prije korištenja internih revizora radi pružanja izravne pomoći u svrhu revizije, eksterni revizor mora:

(a) pribaviti pisani sporazum od ovlaštenog predstavnika subjekta da će se dopustiti internom revizoru slijeđenje naputaka eksternog revizora i da se subjekt neće umiješati u rad internih revizora obavljen za eksternog revizora; i

(b) pribaviti pisani sporazum od internih revizora da će čuvati povjerljivost određenih pitanja prema uputama eksternog revizora i obavijestiti eksternog revizora o svakoj prijetnji njihovoj objektivnosti.

34. Eksterni revizor mora, u skladu s MRevS-om 220[519](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja), usmjeravati, nadzirati i pregledavati rad kojeg u angažmanu obave interni revizori. U obavljanju toga:

(a) vrste, vremenski raspored i opseg usmjeravanja, nadziranje i pregled moraju uzeti u obzir da interni revizori nisu neovisni u odnosu na subjekt i moraju reagirati na ishod ocjene čimbenika iz točke 29 ovog MRevS-a; i

(b) postupci pregleda moraju uključivati eksternog revizora koji će unatrag prekontrolirati osnovne revizijske dokaze za neke poslove koje su obavili interni revizori.

Usmjeravanje, nadziranje i pregled eksternog revizora u vezi s obavljenim radom internih revizora mora biti dostatno kako bi se eksterni revizor uvjerio da su interni revizori pribavili dostatne i primjerene revizijske dokaze za potkrjepljivanje zaključaka temeljenih na tom radu. (Vidjeti točke A40-A41.)

35. U usmjeravanju, nadziranju i pregledu obavljenog rada internih revizora eksterni revizor mora ostati oprezan spram naznaka da više nisu primjerene njegove ocjene iz točke 27.

Dokumentacija

36. Ako eksterni revizor koristi rad službe interne revizije mora u revizijsku dokumentaciju uključiti:

(a) ocjenu o:

i. tome podržavaju li organizacijski status službe i relevantne politike i postupci primjereno objektivnost internih revizora;

ii. razini kompetentnosti službe; i

iii. o tom primjenjuje li služba sustavan i discipliniran pristup, uključujući kontrolu kvalitete;

(b) vrste i opseg korištenog rada i osnove za takvu odluku; i

(c) revizijske postupke koje je obavio eksterni revizor radi ocjene primjerenosti korištenog rada.

37. Ako eksterni revizor koristi rad internih revizora radi pružanja izravne pomoći u reviziji, eksterni revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju:

(a) ocjenu postojanja i značajnosti prijetnji objektivnosti internih revizora i razinu kompetentnosti internih revizora korištenih radi pružanja izravne pomoći;

(b) osnovu za odluku u vezi s vrstama i opsegom rada kojeg su obavili interni revizori;

(c) tko je pregledao obavljeni rad i datum i opseg tog pregleda u skladu s MRevS-om 230;[520](MRevS 230, Revizijska dokumentacija)

(d) pisane sporazume dobivene od ovlaštenog predstavnika subjekta i internih revizora prema točki 33. ovog MRevS-a; i

(e) radne papire koje su sastavili interni revizori koji su pružili izravnu pomoć u revizijskom angažmanu.

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Definicija službe interne revizije (Vidjeti točke 2 i 14(a))

A1. Svrha i ciljevi službe interne revizije uobičajeno uključuju aktivnosti s izražavanjem uvjerenja i konzultativne aktivnosti, oblikovane kako bi se ocijenila i unaprijedila učinkovitost subjektovog procesa upravljanja, upravljanja rizicima i internih kontrola, kao što su sljedeće:

Aktivnosti u vezi s upravljanjem

•     Služba interne revizije može procijeniti procese upravljanja u njihovom postizanju ciljeva na području etike i promicanju vrednota, upravljanja uspješnošću i odgovornostima, komuniciranja u vezi rizika i kontrolnih informacija za određena područja organizacije te učinkovitosti komunikacije između onih koji su zaduženi za upravljanje, internih i eksternih revizora i menadžmenta.

Aktivnosti u vezi s upravljanjem rizicima

•     Služba interne revizije može pomoći subjektu identificiranjem i ocjenjivanjem značajnih izloženosti rizicima i doprinoseći unapređivanju upravljanja rizicima i internim kontrolama (uključujući i učinkovitosti procesa financijskog izvještavanja).

•     Služba interne revizije može obavljati postupke kako bi pomogla subjektu u otkrivanju prijevare.

Aktivnosti u vezi s internim kontrolama

•     Ocjenjivanje internih kontrola. Službi interne revizije može biti dodijeljena posebna odgovornost za pregledavanje kontrola, ocjenjivanje njihova djelovanja te davanje preporuka za njihovo poboljšanje. U obavljanju toga služba interne revizije stvara pouzdanost u kontrole. Primjerice, služba interne revizije može planirati i obavljati testove i druge postupke kako bi izrazila uvjerenje menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s oblikovanjem, implementacijom i učinkovitošću djelovanja internih kontrola, uključujući i onih kontrola koje su relevantne za reviziju.

•     Ispitivanje financijskih i poslovnih informacija. Službi interne revizije može biti dodijeljeno da pregleda načine korištene za određivanje, mjerenje, razvrstavanje i izvještavanja o financijskim i poslovnim informacijama, kao i da postavlja upite o pojedinačnim stavkama, uključujući i detaljno testiranje transakcija, salda i postupaka.

•     Pregled poslovnih aktivnosti. Službi interne revizije može biti dodijeljeno da pregleda ekonomičnost, djelotvornost i učinkovitost poslovnih aktivnosti, uključujući i nefinancijskih aktivnosti subjekta.

•     Provjeru usklađenosti sa zakonskim propisima i drugom regulativom. Službi interne revizije može biti dodijeljeno da pregleda usklađenost sa zakonima, regulativama kao i drugim vanjskim zahtjevima, kao i usklađenost s usvojenim smjernicama i politikom menadžmenta te drugim internim zahtjevima.

A2. Aktivnosti slične onima koje obavlja služba interne revizije mogu unutar subjekta obavljati službe s drugim nazivima. Neke ili sve aktivnosti službe interne revizije mogu se eksternalizirati tako da ih obavljaju vanjske uslužne organizacije. Nije isključiva odrednica za revizorovo odlučivanje može li se ili ne može koristiti radom službe ni naziv službe niti pitanje je li organizirana unutar subjekta ili se obavlja pomoću vanjske uslužne organizacije. Točnije, ono što je relevantno je sadržaj aktivnosti; razmjer u kojem organizacijska status službe interne revizije i relevantne politike i postupci podupiru objektivnost internih revizora; kompetentnost; te sustavni i disciplinirani pristup službe. Pozivanje u ovom MRevS-u na rad službe interne revizije uključuje relevantne aktivnosti drugih službi ili vanjskih uslužnih organizacija koji imaju te karakteristike.

A3 Osim toga, za svrhe ovog MRevS-a oni unutar subjekta s operativnim i menadžerskim dužnostima i odgovornostima izvan službe interne revizije uobičajeno će se suočavati s prijetnjama svojoj objektivnosti što će im onemogućavati da ih se tretira kao dio službe interne revizije iako oni mogu obavljati kontrolne aktivnosti koje se mogu testirati u skladu s MRevS-om 330.[521](Vidjeti točku 10.) Iz tog razloga, monitoring kontrola koji obavlja vlasnik-menadžer ne bi se smatralo ekvivalentom službe interne revizije.

A4. Iako se objektivnost subjektove službe interne revizije razlikuje od objektivnosti eksternog revizora, služba može obavljati revizijske postupke slične onima koje obavlja eksterni revizor u reviziji financijskih izvještaja. Ako je tako, eksterni revizor može koristiti službu za svrhu revizije na jedan ili više od sljedećih načina:

•     pribavljanje informacija koje su eksternom revizoru relevantne za procjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog pogreške ili prijevare. U tom smislu, MRevS 315 (izmijenjen)[522](MRevS 315 (izmijenjen), točka 6(a).) zahtijeva od eksternog revizora da stekne razumijevanje sadržaja odgovornosti službe interne revizije, njezinog statusa unutar organizacije i obavljenih aktivnosti ili koje treba obaviti, kao i da postavi upite odgovarajućim osobama unutar službe interne revizije (ako subjekt ima takvu službu); ili

•     osim ako zakonom ili regulativom nije zabranjeno ili ograničeno u nekoj mjeri, eksterni revizor može odlučiti, nakon odgovarajućeg ocjenjivanja, koristiti rad koji je tijekom razdoblja bila obavila služba interne revizije kao djelomičnu zamjenu za revizijske dokaze koje treba izravno pribaviti eksterni revizor.

Uz to, osim ako zakonom ili regulativom nije zabranjeno ili ograničeno u nekoj mjeri, eksterni revizor, može koristiti internog revizora za obavljanje revizijskih postupaka uz usmjeravanje, nadziranje i pregledavanje njegovog rada (u ovom MRevS-u to se naziva – izravna pomoć).[523](Vidjeti točke 26-35.)

Određivanje treba li, u kojim područjima, i u kojem opsegu koristiti rad službe interne revizije

Ocjenjivanje službe interne revizije

Objektivnost i kompetentnost (Vidjeti točke 15(a)-(b))

A5. Eksterni revizor koristi se profesionalnom prosudbom u određivanju može li se koristiti radom službe interne revizije za svrhe revizije i u određivanju sadržaja i opsega u kojem se može u danim okolnostima koristiti rad službe interne revizije.

A6. Opseg u kojem organizacijski status službe interne revizije i relevantne politike i postupci podupiru objektivnost internih revizora, kao i razina kompetentnosti službe su osobito važni za određivanje hoće li se koristiti radom službe interne revizije, i ako je to slučaj, za određivanje sadržaja i opsega korištenja posla službe koji su primjereni u danim okolnostima.

A7. Objektivnost se odnosi na mogućnost obavljanja tih poslova bez dopuštanja da pristranost, sukob interesa ili prekomjerni utjecaj drugih nadvlada profesionalne prosudbe. Čimbenici koji mogu utjecati na procjenu eksternog revizora uključuju sljedeće:

•     podupire li organizacijski status službe interne revizije, uključujući njezine ovlasti i odgovornosti, mogućnost službe da nema pristranosti, sukoba interesa ili prekomjernog utjecaja drugih koji mogu nadvladati profesionalne prosudbe. Primjerice, izvještava li služba interne revizije one koji su zaduženi za upravljanje ili osobu s odgovarajućom ovlasti, ili ako služba izvještava menadžment ima li izravni pristup onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     je li služba interne revizije slobodna od odgovornosti koje bi bile proturječne, primjerice od imanja menadžerskih ili poslovnih odgovornosti koje su izvan djelokruga službe interne revizije;

•     nadziru li oni koji su zaduženi za upravljanje odluke iz domene radnih odnosa u vezi sa službom interne revizije, primjerice određivanje primjerenih politika nagrađivanja;

•     postoje li određeni uvjeti ili ograničenja koja nameće menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje, primjerice u komuniciranju s eksternim revizorima o nalazima službe interne revizije; i

•     jesu li interni revizori članovi relevantnih strukovnih udruženja i obvezuje li ih to članstvo na postupanje u skladu s relevantnim profesionalnim standardima koji se odnose na objektivnost ili postižu li njihove interne politike iste ciljeve.

A8. Kompetentnost službe interne revizije odnosi se na postizanje i održavanje znanja i vještina službe kao cjeline na razini koja se zahtijeva da bi se omogućilo savjesno obavljanje dodijeljenih poslova u skladu s primjenjivim strukovnim standardima. Čimbenici koji mogu utjecati na odluku eksternog revizora uključuju sljedeće:

•     je li služba interne revizije odgovarajuće i primjereno opskrbljena resursima u odnosu na veličinu subjekta i sadržaj njegovog poslovanja.

•     jesu li ustanovljene politike za izabiranje, osposobljavanje i dodjeljivanje internih revizora u angažmane interne revizije.

•     imaju li interni revizori odgovarajuću stručnu osposobljenost i iskustvo u revidiranju. Relevantni kriteriji koje eksterni revizor može razmatrati u procjenjivanju mogu uključivati, primjerice, imanje relevantnih profesionalnih titula i iskustva internih revizora.

•     posjeduju li interni revizori zahtijevana znanja u vezi sa subjektovim financijskim izvještavanjem i primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i raspolaže li služba interne revizije nužnim vještinama (primjerice, znanjima u vezi sa specifičnim djelatnostima) da obave posao povezan sa subjektovim financijskim izvještajima.

•     jesu li interni revizori članovi relevantnih strukovnih tijela koja ih obvezuju da postupaju u skladu s relevantnim strukovnim standardima uključujući i sa zahtjevima trajnog profesionalnog usavršavanja.

A9. Objektivnost i kompetentnost mogu se sagledavati kao kontinuirana obilježja. Što primjerenije organizacijski status službe interne revizije i relevantne politike i postupci podupiru objektivnost internih revizora i što je viša razina kompetentnosti službe, to je vjerojatnije da eksterni revizor može koristiti rad službe i u više područja. Međutim, organizacijski status i relevantne politike i postupci koji osiguravaju jako podupiranje objektivnosti internih revizora ne može nadoknaditi manjak dostatne kompetentnosti službe interne revizije. Isto tako, visoka razina kompetentnosti službe interne revizije ne može kompenzirati organizacijskog status i politike i postupke koji ne podupiru na odgovarajući način objektivnost internih revizora.

Primjena sustavnog i discipliniranog pristupa (Vidjeti točku 15(c))

A10. Primjena sustavnog i discipliniranog pristupa planiranju, obavljanju, nadziranju, pregledavanju i dokumentiranju svojih aktivnosti razlikuje aktivnosti službe interne revizije od drugih kontrolnih aktivnosti monitoringa koje mogu biti obavljane unutar subjekta.

A11. Čimbenici koji mogu utjecati na odlučivanje eksternog revizora o tom primjenjuje li služba interne revizije sustavan i discipliniran pristup uključuju sljedeće:

•     postojanje, primjerenost i uporaba dokumentiranih postupaka interne revizije ili upute koje obuhvaćaju takva područja kao što su procjene rizika, radni programi, dokumentacija i izvješćivanje, sadržaj i opseg kojih je razmjeran veličini i okolnostima subjekta.

•     ima li služba interne revizije odgovarajuće politike i postupke kontrole kvalitete, primjerice, kao što su one politike i postupci u MSKK-u 1[524](Međunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) koje bi bile primjenjive na službu interne revizije (kao što su oni u vezi s vodstvom, ljudskim resursima i obavljanjem angažmana) ili zahtjevi kontrole kvalitete u standardima koje su donijela relevantna strukovna tijela za interne revizore. Takva tijela mogu također ustanoviti druge primjerene zahtjeve kao što je periodično eksterno procjenjivanje kvalitete.

Okolnosti u kojima se ne može koristiti rad službe interne revizije (Vidjeti točku 16)

A12. Ocjena eksternog revizora o tome podupiru li organizacijski status službe interne revizije i relevantne politike i postupci prikladno objektivnost internih revizora, razine kompetentnosti službe interne revizije, kao i o tome primjenjuje li služba sustavan i discipliniran pristup može ukazivati da su rizici u vezi s kvalitetom posla previše značajni i da stoga nije primjereno koristiti kao revizijski dokaz bilo što od rada službe.

A13. Razmatranje čimbenika u točkama A7, A8 i A11 ovog MRevS-a pojedinačno i skupno je važno, jer neki pojedinačni čimbenik često nije dostatan da se zaključi kako se rad službe interne revizije ne može koristiti za svrhe revizije. Primjerice, organizacijski status službe interne revizije je osobito važan u ocjenjivanju prijetnji objektivnosti internih revizora. Ako služba interne revizije izvještava menadžment, to bi se smatralo značajnom prijetnjom objektivnosti službe, osim ako drugi čimbenici, poput onih opisanih u točki A7 ovog MRevS-a, zajednički ne osiguraju dostatne zaštite kako bi se smanjila prijetnja na neku prihvatljivu razinu.

A14. Osim toga, IESBA Kodeks[525](Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)). Kodeks etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks), točka 290.199.) navodi da prijetnja samoprovjere nastaje kad eksterni revizor prihvati angažman radi pružanja usluge interne revizije nekom klijentu revizije i rezultati te usluge će se koristiti u obavljanju revizije. To je zbog mogućnosti da će angažirani tim koristiti rezultate usluge internog revidiranja bez ispravnog ocjenjivanja tih rezultata ili bez primjene iste razine profesionalnog skepticizma koja bi se koristila da su posao interne revizije obavile osobe koje nisu članovi društva. U IESBA Kodeksu[526](IESBA Kodeks, točke 290.195–290.200.) se razmatraju zabrane koje se primjenjuju u određenim okolnostima i zaštite koje se mogu primijeniti u drugim okolnostima kako bi se ublažile prijetnje na prihvatljivu razinu.

Određivanje sadržaja i opsega rada službe interne revizije koji se može koristiti

Čimbenici koji utječu na određivanje sadržaja i opsega rada službe interne revizije koji se može koristiti (Vidjeti točke17 – 19)

A15. Čim je eksterni revizor odredio da se rad službe interne revizije može koristiti za svrhe revizije, prvo se razmatra jesu li planirani sadržaj i opseg rada službe interne revizije, koji je bio obavljen ili se planira obaviti, relevantni za opću strategiju revizije i plan revizije koje je eksterni revizor ustanovio u skladu s MRevS-om 300.

A16. Primjeri rada službe interne revizije kojeg može koristiti eksterni revizor uključuju sljedeće:

•     Testiranje operativne učinkovitosti kontrola.

•     Dokazne postupke koji uključuju ograničene prosudbe.

•     Promatranje inventure zaliha.

•     Provjera transakcija kroz informacijski sustav relevantan za financijsko izvještavanje.

•     Testiranje sukladnosti sa zahtjevima regulative.

•     U nekim okolnostima, revizije ili uvidi u financijske informacije podružnica koje nisu značajne komponente grupe (gdje to nije u sukobu sa zahtjevima MRevS-a 600).

A17. Na određivanje eksternog revizora u vezi s planiranim sadržajem i obujmom korištenja rada službe interne revizije utjecat će njegova ocjena opsega u kojem organizacijski status službe interne revizije i relevantne politike i postupci primjereno podupiru objektivnost internih revizora i njegova ocjena razine kompetentnosti službe interne revizije iz točke 18 ovog MRevS-a. Osim toga, količina prosuđivanja potrebnog u planiranju, obavljanju i ocjenjivanju takvog rada i procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje su ishodišta u tom njegovom određivanju. Pored toga, kako je opisano u točki 16 ovog MRevS-a postoje okolnosti u kojima eksterni revizor ne može koristiti rad službe interne revizije za svrhe revizije.

Prosudbe u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju rezultata (Vidjeti točke 18(a), 30(a))

A18. Što više treba koristiti prosuđivanje u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju revizijskih dokaza, eksterni revizor će trebati izravno obaviti više postupaka u skladu s točkom 18 ovog MRevS-a, jer samo korištenje radom službe interne revizije neće osigurati eksternom revizoru dostatne i primjerene revizijske dokaze.

A19. Budući da eksterni revizor ima isključivu odgovornost za izraženo revizorsko mišljenje, eksterni revizor treba stvoriti značajne prosudbe u revizijskom angažmanu u skladu s točkom 18. Značajne prosudbe uključuju sljedeće:

•     Procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja;

•     Ocjenjivanje dostatnosti obavljenih testova;

•     Ocjenjivanje primjerenosti menadžmentovog korištenja pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja;

•     Ocjenjivanje važnih računovodstvenih procjena; i

•     Ocjenjivanje prikladnosti objava u financijskim izvještajima i drugih pitanja koja utječu na revizorsko izvješće.

Procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja (Vidjeti točku 18(b))

A20. Za određena stanja računa, klase transakcija ili objavljivanja, što je viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, često je više prosudbi uključeno u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju njihovih rezultata. U takvim okolnostima, eksterni revizor će trebati izravno obaviti više postupaka u skladu s točkom 18. ovog MRevS-a, i sukladno tom manje koristiti rad službe interne revizije za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Osim toga, kao što je objašnjeno u MRevS-u 200[527](MRevS 200, točka A31.), što je viši procijenjeni rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, to će trebati biti uvjerljiviji revizijski dokazi koje će zahtijevati eksterni revizor i zbog toga će eksterni revizor trebati izravno obaviti više posla.

A21. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 315 (izmijenjen)[528](MRevS 315 (izmijenjen), točka 4(e).), značajni rizici zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje i zbog toga će, mogućnost eksternog revizora da koristi rad službe interne revizije u vezi sa značajnim rizicima, biti svedena na postupke koji uključuju ograničeno prosuđivanje. Osim toga, gdje je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja različit od niskog, nije vjerojatno da će korištenje samo rada službe interne revizije smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i eliminirati potrebu da eksterni revizor izravno obavi neke testove.

A22. Obavljanje postupaka u skladu s ovim MRevS-om može uzrokovati da eksterni revizor ponovno ocijeni svoju procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Posljedično tome, to može utjecati odluku eksternog revizora o korištenju rada službe interne revizije i o tom je li nužna daljnja primjena ovog MRevS-a.

Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 20)

A23. U skladu s MRevS-om 260 (izmijenjen)[529](MRevS 260 (izmijenjen), točka 15.) od eksternog revizora se zahtijeva da komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o prikazu planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije. Planirano korištenje rada službe interne revizije je eksternom revizoru sastavni dio opće strategije revizije i stoga je relevantno onima koji su zaduženi za upravljanje za njihovo razumijevanje predloženog revizijskog pristupa.

Korištenje radom službe interne revizije

Rasprava i koordinacija sa službom interne revizije (Vidjeti točku 21)

A24. U raspravljanju sa službom interne revizije o planiranom korištenju njezinog rada, kao osnove za koordiniranje odnosnih aktivnosti, može biti korisno urediti sljedeće:

•     vremenski raspored takvog posla.

•     sadržaj obavljenog posla.

•     opseg revizijske pokrivenosti.

•     značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu (i, ako je primjenjivo, razinu ili razine značajnosti za određena stanja računa, transakcije ili objave), i značajnost za provedbu.

•     predložene metode odabira stavki i veličine uzoraka.

•     dokumentaciju obavljenog posla.

•     postupke pregledavanja i izvješćivanja.

A25. Koordinacija između eksternog revizora i službe interne revizije je učinkovita kad, primjerice:

•     rasprave se održavaju u odgovarajućim intervalima tijekom razdoblja.

•     eksterni revizor informira službu interne revizije o značajnim pitanjima koja mogu utjecati na službu.

•     eksternog revizora se informira o relevantnim izvještajima službe interne revizije i ima pristup tim izvještajima te ga se obavještava o svim važnim pitanjima koje uoči služba kad takva pitanja mogu utjecati na rad eksternog revizora tako da eksterni revizor može razmotriti učinke tih pitanja na revizijski angažman.

A26. U MRevS-u 200[530](MRevS 200, točke 15 i A20.) se razmatra važnost revizorovog planiranja i obavljanja revizije s profesionalnim skepticizmom, uključujući i s budnošću spram informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na upite koji će se koristiti kao revizijski dokazi. U skladu s tim, komunikacija sa službom interne revizije tijekom angažmana može pružiti mogućnost internim revizorima da eksternom revizoru skrenu pozornost na pitanja koja mogu utjecati na rad eksternog revizora[531](MRevS 315 (izmijenjen), točka A120.). Eksterni revizor je tada u mogućnosti uzeti u obzir takve informacije u svojem identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Povrh toga, ako takve informacije mogu biti indikacija povišenog rizika značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja ili mogu biti u vezi s počinjenom prijevarom, sumnjom ili navodom da je prijevara počinjena, eksterni revizor ih može, u skladu s MRevS-om 240[532](MRevS 315 (izmijenjen), točka A11 u vezi s MRevS-om 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja.), uzeti u obzir pri svojem identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.

Postupci za utvrđivanje primjerenosti rada službe interne revizije (Vidjeti točke 23 – 24)

A27. Revizijski postupci eksternog revizora za glavni dio rada službe interne revizije kao cjeline koji eksterni revizor planira koristiti osigurava osnovu za ocjenjivanje sveukupne kvalitete rada službe i objektivnosti s kojom je bio obavljen.

A28. Postupci koje eksterni revizor može obaviti kako bi ocijenio kvalitetu obavljenog posla i zaključaka do kojih je došla služba interne revizije, osim ponovnog izvođenja u skladu s točkom 24, uključuju sljedeće:

•     postavljanje upita odgovarajućim osobama unutar službe interne revizije,

•     promatranje postupaka koje je obavila služba interne revizije,

•     pregledavanje radnih programa i radnih papira službe interne revizije.

A29. Što je uključeno više prosudbi, viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, to organizacijski status službe interne revizije i relevantne politike i postupci manje primjereno podupiru objektivnost internih revizora, ili što je niža razina kompetentnosti službe interne revizije, to eksterni revizor treba obaviti više revizijskih postupaka za cjelokupnu glavninu rada službe kako bi potkrijepio odluku da se koristi rad službe u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza na kojima temelji revizorsko mišljenje.

Ponovno izvođenje (Vidjeti točku 24)

A30. Za svrhe ovog MRevS-a, ponovno izvođenje uključuje da eksterni revizor neovisno izvede postupak kako bi potvrdio zaključke do kojih je došla služba interne revizije. Taj cilj se može postići ispitivanjem stavki koje je već ispitala služba interne revizije ili, gdje nije moguće postupiti na taj način, isti cilj se može također postići ispitivanjem dostatnih drugih sličnih stavki koje nije ispitala služba interne revizije. Ponovno izvođenje osigurava više uvjerljivih dokaza u vezi s primjerenošću rada službe interne revizije u usporedbi s drugim postupcima koje eksterni revizor može obaviti prema točki A28. Iako nije nužno da eksterni revizor obavi ponovno izvođenje u svakom području rada službe interne revizije koji se koristi, donekle je ponovno izvođenje potrebno za glavninu rada službe interne revizije kao cjeline kojeg eksterni revizor planira koristiti u skladu s točkom 24. Eksterni revizor će vjerojatnije fokusirati ponovno izvođenje u ona područja gdje je služba interne revizije stvorila više prosudbi u planiranju, obavljanju i ocjenjivanju rezultata revizijskih postupaka i u područjima višeg rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.

Određivanje treba li, u kojim područjima, i u kojem opsegu koristiti rad internih revizora radi pružanja izravne pomoći

Određivanje mogu li se interni revizori koristiti radi pružanja izravne pomoći za svrhe revizije (Vidjeti točke 5, 26 – 28)

A31. U zakonodavstvima gdje je zakonom ili regulativom zabranjeno eksternom revizoru korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći, relevantno je za revizore grupe da razmotre proteže li se zabrana i na revizore komponenti i, ako je tako, da to navedu u komunikaciji s revizorima komponente.[533](MRevS 600, točka 40(b).)

A32. Kako je navedeno u točki A7 ovog MRevS-a, objektivnost se odnosi na mogućnost da se predloženi posao obavi bez dopuštanja da pristranost, sukob interesa ili prekomjerni utjecaj drugih nadvlada profesionalne prosudbe. U ocjenjivanju postojanja i važnosti prijetnji objektivnosti internog revizora, sljedeći čimbenici mogu biti relevantni:

•     opseg u kojem organizacijski status i relevantne politike i postupci službe interne revizije podupiru objektivnost internih revizora.[534](Vidjeti točku A7.)

•     obiteljski i osobni odnosi s osobom koja radi u, ili je odgovorna za, segment subjekta na koji se odnosi posao.

•     povezanost sa sektorom ili odjelom subjekta na koji se odnosi posao.

•     značajni financijski interesi u subjektu, različiti od plaće i naknada temeljem rada, uz uvjete u skladu s onima koji su primjenjivi na ostale zaposlenike slične razine funkcija.

Materijali koje izdaju relevantna strukovna tijela internih revizora mogu pružati dodatne korisne upute.

A33. Mogu također postojati neke okolnosti u kojima značajnost prijetnji objektivnosti internih revizora su takve da nema zaštita koje bi ih smanjile na prihvatljivu razinu. Primjerice, budući da na primjerenost zaštita utječe važnost posla revizije, točke 30(a) i (b) zabranjuju korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći u vezi s obavljanjem postupaka koji uključuju stvaranje značajnih prosudbi u reviziji ili koje se odnose na viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja gdje je prosuđivanje potrebno u obavljanju relevantnih revizijskih postupaka ili je više nego ograničeno ocjenjivanje pribavljenih revizijskih dokaza. To bi također bio slučaj gdje rad uključuje stvaranje prijetnje samo-provjere, što je i razlog zbog kojeg je internim revizorima zabranjeno obavljanje postupaka u okolnostima opisanim u točkama 30(c) i (d).

A34. U ocjenjivanju razine kompetentnosti internih revizora, mnogi čimbenici u točki A8 ovog MRevS-a mogu također biti relevantni, primijenjeni u kontekstu pojedinačnih internih revizora i posla koji im može biti dodijeljen.

Određivanje sadržaja i opsega rada koji može biti dodijeljen internim revizorima radi pružanja izravne pomoći (Vidjeti točke 29 – 31)

A35. Točke A15 – A22 ovog MRevS-a pružaju relevantne upute za određivanje sadržaja i opsega posla koji može biti dodijeljen internim revizorima.

A36. U određivanju vrste posla koji može biti dodijeljen internim revizorima, eksterni revizor je oprezan kako bi ograničio takav posao na područja koja su primjerena za dodjeljivanje. Primjeri aktivnosti i zadataka koji ne bi bili primjereni za korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći uključuju sljedeće:

•     raspravu o riziku prijevare. Međutim, eksterni revizori mogu postavljati upite internim revizorima o riziku prijevare u organizaciji u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).[535](MRevS 315 (izmijenjen), točka 6(a).)

•     određivanje nenajavljenih revizijskih postupaka kojima se bavi MRevS 240.

A37. Slično prethodnom, budući da se u skladu s MRevS-om 505[536](MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točke 7 i 16.) zahtijeva od eksternog revizora održavanje kontrole nad zahtjevima za eksternim konfirmacijama i ocjenjuje rezultate postupaka eksternog konfirmiranja, ne bi bilo primjereno dodijeliti internim revizorima te odgovornosti. Međutim, interni revizori mogu pomagati u objedinjavanju informacija nužnih eksternom revizoru za rješavanje izuzetaka u odgovorima na zahtjeve za konfirmacijom.

A38. Opseg uključenog prosuđivanja i rizik značajnog pogrešnog prikazivanja su također relevantni u određivanju posla koji može biti dodijeljen internim revizorima radi pružanja izravne pomoći. Primjerice, u okolnostima gdje je vrednovanje računa potraživanja procijenjeno kao područje višeg rizika, eksterni revizor može dodijeliti internim revizorima radi pružanja izravne pomoći kontroliranje točnosti razvrstavanja prema dospjelosti. Međutim, budući da ocjena primjerenosti ispravka potraživanja temeljena na razvrstavanju potraživanja prema dospjelosti uključuje više nego ograničeno prosuđivanje, ne bi bilo primjereno taj naknadni postupak dodijeliti internim revizorima radi pružanja izravne pomoći.

A39. Usprkos usmjeravanju, nadziranju i pregledavanju kojeg obavlja eksterni revizor, prekomjerno korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći može utjecati na percepciju u vezi s neovisnošću eksternog revizijskog angažmana.

Korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći (Vidjeti točku 34)

A40. Budući da osobe u službi interne revizije nisu neovisne od subjekta kao što se zahtijeva od eksternog revizora kad izražava mišljenje o financijskim izvještajima, usmjeravanje, nadziranje i pregledavanje koje obavlja eksterni revizor u vezi s obavljenim poslom internih revizora koji pružaju izravnu pomoć uglavnom će biti različitog sadržaja i proširenije, nego ako članovi angažiranog tima obavljaju posao.

A41. U usmjeravanju internih revizora, eksterni revizor može, primjerice, podsjetiti interne revizore da ga obavijeste o računovodstvenim i revizijskim pitanjima identificiranih tijekom revizije. U pregledavanju posla kojeg su obavili interni revizori, razmatranja eksternog revizora uključuju pitanja jesu li pribavljeni dokazi dostatni i primjereni u okolnostima te da li oni podupiru stvorene zaključke.