NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 600

POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA GRUPE (UKLJUČUJUĆI RAD REVIZORA KOMPONENTE)

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

 

Dodatak 1: Primjer modificiranog mišljenja gdje revizijski tim grupe nije u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na temelju kojih će temeljiti revizorsko mišljenje grupe

Dodatak 2: Primjeri pitanja o kojima revizijski tim grupe prikuplja razumijevanje

Dodatak 3: Primjeri uvjeta ili događaja koji mogu upućivati na rizik značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja grupe

Dodatak 4: Primjeri konfirmacija revizora komponente

Dodatak 5: Zahtijevana i ostala pitanja uključena u pismo instrukcija revizijskog tima grupe

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) su primjenjivi na revizije grupe. Ovaj MRevS uređuje posebna razmatranja koja su primjenjiva na revizije grupe, posebno na one koje uključuju revizore komponenti.

2. Revizor može smatrati ovaj MRevS, prilagođen okolnostima gdje je potrebno, korisnim kad revizor uključuje druge revizore u reviziju financijskih izvještaja koji nisu financijski izvještaji grupe. Na primjer, revizor može uključiti drugog revizora da promatra popis zaliha ili obavi provjeru fizičke materijalne imovine na drugoj lokaciji.

3. Od revizora komponente može se zahtijevati statutom, regulativom ili zbog drugog razloga, da izrazi revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima komponente. Revizijski tim angažiran za grupu može odlučiti da će koristiti revizijske dokaze na kojima se temelji revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima komponente kao revizijski dokaz za reviziju grupe, no zahtjevi ovog MRevS-a svejedno su primjenjivi. (Vidjeti točku A1.)

4. U skladu s MRevS-om 220[485](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točke 14 i 15.), od angažiranog partnera za reviziju grupe zahtjeva se da se uvjeri kako osobe koje obavljaju reviziju grupe, uključujući revizore komponente, kolektivno imaju primjerene sposobnosti i kompetencije. Partner za reviziju grupe također je odgovoran za usmjeravanje, nadzor i uspješnost revizije grupe.

5. Partner za reviziju grupe primjenjuje zahtjeve MRevS-a 220 neovisno o tome obavlja li revizijski tim grupe ili revizor komponente posao na financijskim informacijama komponente. Ovaj MRevS pomaže partneru za reviziju grupe ispuniti zahtjeve MRevS-a 220 gdje revizori komponenti obavljaju poslove na financijskim informacijama komponenti.

6. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja i rizik da revizor neće otkriti ta pogrešna prikazivanja.[486](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A34.) U reviziji grupe to uključuje rizik da revizor komponente možda neće otkriti pogrešna prikazivanja u financijskim informacijama komponente što može uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja grupe te rizik da revizijski tim grupe možda neće otkriti ta pogrešna prikazivanja. Ovaj MRevS objašnjava pitanja koja revizijski tim grupe razmatra kada određuje vrstu, vrijeme i opseg svog uključivanja u postupke procjene rizika i daljnje revizijske postupke provedene od strane revizora komponenti na financijskim informacijama komponenti. Svrha je ovog uključivanja prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima će se temeljiti revizorsko mišljenje za financijske izvještaje grupe.

Datum stupanja na snagu

7. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

8. Ciljevi revizora su:

(a) odrediti hoće li djelovati kao revizor financijskih izvještaja grupe; i

(b) ako djeluje kao revizor financijskih izvještaja grupe:

(i) komunicirati jasno sa svim revizorima komponenti o opsegu i vremenu njihovog rada na financijskim informacijama komponenti i o njihovim nalazima; i

(ii) prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o financijskim informacijama komponenti i procesu konsolidacije kako bi se moglo izraziti mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji grupe pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Definicije

9. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Komponenta – subjekt ili poslovna aktivnost za koju grupa ili menadžment komponente priprema financijske informacije koje trebaju biti uključene u financijske izvještaje grupe. (Vidjeti točke A2-A4)

(b) Revizor komponente – revizor koji, na zahtjev angažiranog tima grupe, za reviziju grupe obavlja posao na financijskim informacijama koje se odnose na komponentu. (Vidjeti točku A7)

(c) Menadžment komponente – menadžment odgovoran za pripremanje financijskih informacija komponente.

(d) Značajnost komponente – značajnost za komponentu koju je odredio angažirani tim grupe.

(e) Grupa – sve komponente čije financijske informacije su uključene u financijske izvještaje grupe. Grupa uvijek ima više od jedne komponente.

(f) Revizija grupe – revizija financijskih izvještaja grupe.

(g) Revizorsko mišljenje za grupu – revizorsko mišljenje za financijske izvještaje grupe.

(h) Angažirani partner za grupu – partner ili druga osoba u društvu koja je odgovorna za preuzetu obvezu revizije grupe i njezino ispunjavanje te za revizorsko izvješće o financijskim izvještajima grupe koje se izdaje u ime društva. Gdje se revizija grupe obavlja kroz zajedničku reviziju, partneri zajedničke revizije i njihovi angažirani timovi zajednički čine angažiranog partnera za grupu i angažirane timove za grupu. Ovaj MRevS, međutim, ne bavi se odnosom između zajedničkih revizora ili radom koji jedan zajednički revizor provodi u odnosu na rad drugog zajedničkog revizora.

(i) Angažirani tim za grupu – partneri, uključujući angažiranog partnera za grupu, i osoblje koje ustanovljuje opću strategiju revizije grupe, komuniciraju s revizorima komponenti, obavljaju poslove u postupku konsolidacije i ocjenjuju zaključke izvedene iz revizijskih dokaza kao osnove za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima grupe.

(j) Financijski izvještaji grupe – financijski izvještaji koji uključuju financijske informacije više od jedene komponente. Pojam »financijski izvještaji grupe« odnosi se također i na spojene financijske izvještaje nastale objedinjavanjem financijskih informacija koje su pripremile komponente koje nemaju maticu ali su pod zajedničkom kontrolom.

(k) Menadžment grupe – menadžment odgovoran za pripremanje financijskih izvještaja grupe.

(l) Kontrole za razinu grupe – kontrole nad financijskim izvještavanjem grupe oblikovane, uvedene i održavane od strane menadžmenta grupe.

(m) Značajna komponenta – komponenta koju je prepoznao angažirani tim grupe (i) koja je od pojedinačne financijske važnosti za grupu, ili (ii) za koju je, zbog specifičnog sadržaja ili okolnosti, vjerojatno da uključuje velike rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja grupe. (Vidjeti točke A5-A6.)

10. Upućivanje na »primjenjiv okvir financijskog izvještavanja« znači okvir financijskog izvještavanja koji je primjenjiv na financijske izvještaje grupe. Upućivanje na »proces konsolidacije« uključuje:

(a) priznavanje, mjerenje, prezentaciju i objave financijskih informacija komponente u financijskim izvještajima grupe kroz konsolidaciju, proporcionalnu konsolidaciju, ili računovodstvene metode udjela ili troška; i

(b) agregiranje u kombinirane financijske izvještaje financijskih informacija komponenti koje nemaju matično društvo ali su pod zajedničkom kontrolom.

Zahtjevi

Odgovornost

11. Angažirani partner za grupu odgovoran je za usmjeravanje, nadzor i rezultate revizije grupe u skladu s profesionalnim standardima i regulativnim i zakonskim zahtjevima, kao i za to je li revizorsko izvješće izdano kako je primjereno u danim okolnostima.[487](MRevS 220, točka 15.) Kao posljedica toga, u revizorskom izvješću o financijskim izvještajima grupe ne smije se pozivati na revizora komponente, osim ako to nije propisano zakonom ili regulativom. Ako je takav poziv propisan zakonom ili regulativom, u revizorskom se izvješću mora navesti da poziv ne smanjuje odgovornost angažiranog partnera za grupu ili revizorske društva angažiranog partnera za grupu za revizorsko mišljenje za grupu. (Vidjeti točke A8-A9.)

Prihvaćanje i nastavljanje

12. U primjenjivanju MRevS-a 220, angažirani partner za grupu mora odrediti može li se razumno očekivati da će se pribaviti dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s procesom konsolidacije i financijskim informacijama komponente na kojima se treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu. U ove svrhe, angažirani tim za grupu mora steći razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja, koje je dostatno za identificiranje komponenti za koje je vjerojatno da su značajne komponente. Ako će revizori komponenti obaviti posao na financijskim informacijama komponente, angažirani partner za grupu mora ocijeniti hoće li se angažirani tim za grupu moći uključiti u rad revizora komponente do razine koja je neophodna za prikupljanje dostatnih i primjerenih revizorskih dokaza. (Vidjeti točke A10-A12.)

13. Ako angažirani partner za grupu zaključi da:

(a) neće bit moguće da angažirani tim za grupu prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze zbog ograničenja koje je nametnuo menadžment grupe; i

(b) mogući učinci ove nemogućnosti utjecat će na suzdržanost od mišljenja o financijskim izvještajima grupe);

angažirani partner za grupu:

(a) u slučaju novog angažmana, ne smije prihvatiti angažman, ili u slučaju angažmana koji se obavlja iz godine u godinu, mora se povući iz angažmana; ili

(b) gdje zakon ili regulativa zabranjuje revizoru povlačenje iz angažmana ili gdje povlačenje iz angažmana nije inače moguće, nakon obavljanja revizije financijskih izvještaja grupe u mjeri u kojoj je to moguće, mora se suzdržati od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima grupe. (Vidjeti točke A13-A19.)

Uvjeti angažmana

14. Angažirani partner za grupu mora dogovoriti uvjete revizije grupe u skladu s MRevS-om 210. (Vidjeti točke A20-A21.)

Sveukupna strategija revizija i revizijski plan

15. Angažirani tim za grupu mora pripremiti sveukupnu strategiju revizije grupe i razviti revizijski plan grupe u skladu s MRevS-om 300.[488](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točke 7-12.)

16. Angažirani partner za grupu mora pregledati sveukupnu strategiju revizije grupe i revizijski plan grupe. (Vidjeti točku A22.)

Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovog okruženja

17. Od revizora se zahtjeva da identificira i procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja. Angažirani tim za grupu mora:

(a) poboljšati razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja, kao i kontrola na razini cijele grupe, stečeno tijekom faze prihvaćanja ili nastavljanja; i

(b) steći razumijevanje procesa konsolidacije, kao i instrukcija izdanih komponentama od strane menadžmenta grupe. (Vidjeti točke A23-A29.)

18. Angažirani tim za grupu mora steći razumijevanje koje je dovoljno da:

(a) potvrdi ili promijeni prvobitnu identifikaciju komponenti koje su vjerojatno značajne; i

(b) procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog prijevare ili pogreške.[489](MRevS 315 (izmijenjen)) (Vidjeti točke A30-A31.)

Razumijevanje revizora komponente

19. Ako angažirani tim za grupu planira tražiti od revizora komponente da obavi rad na financijskim informacijama komponente, angažirani tim za grupu mora steći razumijevanje o sljedećem: (Vidjeti točke A32-A35)

(a) razumije li revizor komponente i hoće li se pridržavati etičkih zahtjeva koji su relevantni za reviziju grupe, i osobito, je li neovisan; (Vidjeti točku A37)

(b) profesionalnoj kompetenciji revizora komponente; (Vidjeti točku A38)

(c) hoće li se angažirani tim za grupu moći uključiti u rad revizora komponente do mjere potrebne za prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza; i

(d) djeluje li revizor komponente u reguliranom okruženju koje aktivno nadzire revizore. (Vidjeti točku A36.)

20. Ako revizor komponente ne ispunjava zahtjeve neovisnosti koji su relevantni za reviziju grupe, ili angažirani tim za grupu ima ozbiljne dvojbe o ostalim pitanjima navedenim u točkama 19(a)-(c), angažirani tim za grupu mora prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se tiču financijskih informacija komponente bez zahtijevanja da revizor komponente obavi rad s financijskim informacijama te komponente. (Vidjeti točke A39-A41.)

Značajnost

21. Angažirani tim za grupu mora odrediti sljedeće: (Vidjeti točku A42)

(a) razinu značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu kada ustanovljuje sveukupnu strategiju revizije grupe;

(b) ako, u posebnim uvjetima grupe, postoje posebne klase transakcija, stanja računa ili objave u financijskim izvještajima grupe za koje se može očekivati da pogrešna prikazivanja manjih iznosa od razine značajnosti u financijskim izvještajima grupe kao cjeline mogu razumno utjecati na ekonomske odluke korisnika temeljem financijskih izvještaja grupe, angažirani tim za grupu mora odrediti razinu ili razine značajnosti koje treba primijeniti na te posebne klase transakcija, stanja računa ili objave;

(c) značajnost komponente za one komponente gdje će revizori komponenti provesti reviziju ili uvid za potrebe revizije grupe. Kako bi se na prihvatljivo nisku razinu smanjila vjerojatnost da kumulativ neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih iskazivanjima u financijskim izvještajima grupe prijeđe razinu značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu, značajnost komponente mora biti manja nego razina značajnosti financijskih izvještaja grupe kao cjeline; i (Vidjeti točke A43-A44)

(d) granice preko kojih se pogrešna prikazivanja ne mogu smatrati potpuno beznačajnim za financijske izvještaje grupe. (Vidjeti točku A45.)

22. Gdje će revizori komponenti obaviti reviziju za potrebe revizije grupe, angažirani tim za grupu će ocijeniti primjerenost značajnosti za provedbu utvrđene za razinu komponente. (Vidjeti točku A46.)

23. Ako je komponenta predmet revizije temeljem zakona, regulative ili drugog razloga, i angažirani tim za grupu odluči koristiti reviziju za prikupljanje revizijskih dokaza za reviziju grupe, angažirani tim za grupu mora odrediti ispunjavaju li uvjete iz ovog MRevS-a:

(a) značajnost za financijske izvještaje komponente kao cjelinu; i

(b) značajnost za provedbu za razini komponente.

Reagiranje na procijenjene rizike

24. Od revizora se zahtijeva da oblikuje i implementira primjerene reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja. Angažirani tim za grupu mora odrediti vrstu rada koji treba obaviti taj tim ili revizori komponenti u njihovo ime, s financijskim informacijama komponente. (Vidjeti točke 26-29.) Angažirani tim za grupu također mora odrediti vrste, vrijeme i opseg svog uključivanja u rad revizora komponenti. (Vidjeti točke 30-31.)

25. Ako su vrste, vrijeme i opseg rada, koji treba obaviti u vezi s procesom konsolidacije ili financijskim informacijama, temeljeni na očekivanjima da kontrole na razini grupe djeluju učinkovito, ili ako sami dokazni postupci ne mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnji, angažirani tim za grupu mora testirati, ili zahtijevati od revizora komponente da testira, operativnu učinkovitost tih kontrola.

Određivanje vrste rada koji je potrebno obaviti nad financijskim informacijama komponenti (Vidjeti točku A47)

Značajne komponente

26. Za komponentu koja je značajna zbog pojedinačne financijske značajnosti za grupu, angažirani tim za grupu, ili revizor komponente u njegovo ime, mora obaviti reviziju financijskih informacija komponente koristeći značajnost komponente.

27. Za komponentu koja je značajna jer je vjerojatno da uključuje značajne rizike pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe uslijed svoje specifične prirode ili okolnosti, angažirani tim za grupu, ili revizor komponente u njegovo ime, mora obaviti jedno ili više od sljedećeg:

(a) reviziju financijskih informacija komponente koristeći značajnost komponente;

(b) reviziju jednog ili više stanja računa, klasa transakcija ili objava koje se odnose na vjerojatno značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe; i (Vidjeti točku A48)

(c) posebne revizijske postupke koji se odnose na vjerojatno značajne rizike pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. (Vidjeti točku A49.)

Komponente koje nisu značajne komponente

28. Za komponente koje nisu značajne komponente, angažirani tim za grupu mora provesti analitičke postupke na razini grupe. (Vidjeti točku A50.)

29. Ako angažirani tim za grupu ne smatra da će biti prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi, na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu, iz:

(a) rada obavljenog u vezi s financijskim informacijama značajne komponente;

(b) rada obavljenog u vezi s kontrolama na razini grupe i procesom konsolidacije; i

(c) analitičkih postupaka obavljenih na razini grupe,

angažirani tim za grupu mora odabrati komponente koje nisu značajne komponente i obaviti, ili zatražiti od revizora komponente da za financijske informacije pojedinih odabranih komponenti obavi, jedno ili više od sljedećeg: (Vidjeti točke A51-A53)

•     reviziju financijskih informacija komponente koristeći značajnost komponente;

•     reviziju jednog ili više stanja računa, klasa transakcija ili objava;

•     uvid u financijske informacije komponente koristeći značajnost komponente; i

•     specificirane postupke.

Angažirani tim za grupu mora varirati izbor komponente tijekom razdoblja.

Uključenost u rad obavljen od strane revizora komponenti (Vidjeti točke A54-A55)

Značajne komponente – procjene rizika

30. Ako revizor komponente obavlja reviziju nad financijskim informacijama značajne komponente, angažirani tim za grupu mora biti uključen u procjenu rizika koju obavlja revizor komponente kako bi prepoznao značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. Sadržaj, vrijeme i opseg tog uključivanja ovise o tome kako angažirani tim za grupu shvaća revizora komponente, ali mora kao minimum uključiti:

(a) diskutiranje s revizorom komponente ili menadžmentom komponente o onim poslovnim aktivnostima komponente koje su značajne za grupu;

(b) diskutiranje s revizorom komponente o osjetljivosti komponente na značajna pogrešna prikazivanja financijskih informacija zbog prijevare ili pogreške; i

(c) pregled dokumentacije revizora komponente o identificiranim značajnim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. Takva dokumentacija može biti u formi memoranduma koji odražava zaključke revizora komponente o identificiranim značajnim rizicima.

Identificirani značajni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe – daljnji revizijski postupci

31. Kad su značajni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe identificirani u komponenti u kojoj revizor komponente obavlja rad, angažirani tim za grupu mora ocijeniti primjerenost daljnjih revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti kao reakciju na identificirane značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. Temeljem svog razumijevanja revizora komponente, angažirani tim za grupu mora odrediti je li potrebno da se uključi u daljnje revizijske postupke.

Proces konsolidacije

32. U skladu s točkom 17, angažirani tim za grupu stječe razumijevanje kontrola na razini grupe i procesa konsolidacije, uključujući instrukcija koje je menadžment grupe izdao komponenti. U skladu s točkom 25, angažirani tim za grupu ili revizor komponente na zahtjev tog tima, testira operativnu efikasnost kontrola na razini grupe ako su vrste, vrijeme i opseg rada koji je potrebno obaviti u vezi s procesom konsolidacije temeljeni na očekivanjima da kontrole na razini grupe djeluju učinkovito, ili kada sami dokazni postupci ne mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za razinu tvrdnje.

33. Angažirani tim za grupu mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke u vezi s procesom konsolidacije kako bi reagirao na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe koji proizlaze iz procesa konsolidacije. Ovo mora uključiti ocjenu jesu li sve komponente uključene u financijske izvještaje grupe.

34. Angažirani tim za grupu mora ocijeniti primjerenost, potpunost i točnost konsolidacijskih usklađenja i reklasifikacija te mora ocijeniti postoje li bilo koji čimbenici rizika prijevara ili indikatori moguće neobjektivnosti menadžmenta. (Vidjeti točku A56.)

35. Ako financijske informacije komponente nisu pripremljene u skladu s istim računovodstvenim politikama primijenjenim na financijske izvještaje grupe, angažirani tim za grupu mora ocijeniti jesu li financijske informacije te komponente primjereno usklađene za svrhe pripreme i prezentiranja financijskih izvještaja grupe.

36. Angažirani tim za grupu mora odrediti jesu li financijske informacije identificirane u komunikaciji revizora komponente (vidjeti točku 41(c)) iste kao financijske informacije koje su uključene u financijske izvještaje grupe.

37. Ako financijski izvještaji grupe uključuju financijske izvještaje komponente koji imaju kraj financijskog izvještajnog razdoblja drugačiji nego grupa, angažirani tim za grupu mora ocijeniti jesu li provedena primjerena usklađenja tih financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Naknadni događaji

38. Gdje angažirani tim za grupu ili revizori komponenti obavljaju revizije financijskih informacija komponenti, angažirani tim za grupu ili revizori komponenti mora provesti postupke oblikovane za identificiranje događaja kod tih komponenti koji nastaju između datuma financijskih informacija komponente i datuma revizorskog izvješća za financijske izvještaje grupe, i to može zahtijevati usklađenja ili objave u financijskim izvještajima grupe.

39. Gdje revizori komponenti obavljaju rad osim revizija financijskih informacija komponenti, angažirani tim za grupu mora zahtijevati od revizora komponente da ga obavijesti ako postane svjestan naknadnih događaja koji mogu zahtijevati usklađenja ili objave u financijskim izvještajima grupe.

Komunikacija s revizorom komponente

40. Angažirani tim za grupu mora ažurno komunicirati o svojim zahtjevima s revizorom komponente. Ova komunikacija mora uključivati rad koji treba obaviti, svrhu u koju se taj rad može koristiti te formu i sadržaj komunikacije revizora komponente s angažiranim timom za reviziju grupe. (Vidjeti točke A57, A58 i A60.) Također mora uključiti sljedeće:

(a) zahtjev da revizor komponente, znajući kontekst u kojem će angažirani tim za grupu koristiti njegov rad, potvrdi da će surađivati s timom revizije grupe; (Vidjeti točku A59)

(b) etičke zahtjeve koji su relevantni za reviziju grupe i posebno zahtjeve neovisnosti;

(c) u slučaju revizije ili uvida u financijske informacije komponente, značajnost komponente (i, ako je primjenjivo, razinu ili razine značajnosti za posebne klase transakcija, stanja računa ili objave) i razinu iznad koje pogrešna prikazivanja ne mogu biti smatrana beznačajnima za financijske izvještaje grupe;

(d) identificirane značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, uslijed prijevare ili pogreške, koji su relevantni za rad revizora komponente. Angažirani tim za grupu mora zahtijevati od revizora komponente da pravodobno priopći bilo koje ostale identificirane značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, uslijed prijevare ili pogreške, u komponenti, i reakcije revizora komponente na takve rizike; i

(e) popis povezanih strana pripremljen od strane menadžmenta grupe te bilo koje druge povezane strane o kojoj angažirani tim za grupu ima spoznaju. Angažirani tim za grupu mora zahtijevati od revizora komponente da mu pravodobno priopći povezane strane koje nisu prije identificirane od strane menadžmenta grupe ili tima revizije grupe. Angažirani tim za grupu mora odrediti hoće li obavijestiti ostale revizore komponenti o takvim dodatnim povezanim stranama.

41. Angažirani tim za grupu mora zahtijevati da revizor komponente komunicira pitanja relevantna za zaključak angažiranog tima za grupe u vezi s revizijom grupe. Ta komunikacija mora uključiti: (Vidjeti točku A60)

(a) je li revizor komponente postupao u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za reviziju grupe, uključujući sa zahtjevima neovisnosti i profesionalne kompetencije;

(b) je li revizor komponente postupao u skladu sa zahtjevima angažiranog tima za grupu;

(c) identifikaciju financijskih informacija komponente o kojima revizor komponente izvještava;

(d) informacije o slučajevima nepoštivanja zakona ili regulative koji mogu uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja grupe;

(e) popis neispravljenih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente (popis ne treba uključivati pogrešna prikazivanja ispod razine beznačajnih pogrešnih prikazivanja koju je priopćio angažirani tim za grupu; (Vidjeti točku 40(c))

(f) pokazatelje mogućih pristranosti menadžmenta;

(g) opis bilo kojih utvrđenih značajnih nedostataka u internim kontrolama na razini komponente;

(h) ostala značajna pitanja o kojima revizor komponente komunicira ili očekuje da će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, kao i o prijevari ili sumnji na prijevaru koja uključuje menadžment komponente, djelatnike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama na razini komponente ili ostale gdje prijevara rezultira značajnim pogrešnim prikazivanjem financijskih informacija komponente;

(i) bilo koja druga pitanja koja mogu biti relevantna za reviziju grupe ili na koje revizor komponente želi skrenuti pozornost angažiranom timu za grupu, uključujući izuzeća navedena u pisanim izjavama koja je revizor komponente zatražio od menadžmenta komponente; i

(j) sveukupne nalaze, zaključke ili mišljenje revizora komponente.

Ocjena dostatnosti i primjerenosti prikupljenih revizijskih dokaza

Ocjenjivanje komunikacije revizora komponente i adekvatnost njihovog rada

42. Angažirani tim za grupu mora ocijeniti komunikaciju revizora komponente. (Vidjeti točku 41) Angažirani tim za grupu mora:

(a) raspraviti značajna pitanja koja proizlaze iz te ocjene s revizorom komponente, menadžmentom komponente ili menadžmentom grupe, ovisno o tome što je primjereno; i

(b) odrediti je li potrebno pregledati ostale relevantne dijelove revizorske dokumentacije revizora komponente. (Vidjeti točku A61.)

43. Ako angažirani tim za grupu zaključi da je rad revizora komponente nedovoljan, angažirani tim za grupu mora odrediti koje dodatne postupke treba obaviti te trebaju li biti obavljeni od strane revizora komponente ili angažiranog tima za grupu.

Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza

44. Od revizora se zahtjeva prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi snizio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i na taj se način omogućilo revizoru da stvori razumne zaključke na kojima se treba temeljiti revizorsko mišljenje.[490](MRevS 200, točka 17.) Angažirani tim za grupu mora ocijeniti jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi iz obavljenih revizijskih postupaka u vezi s procesom konsolidacije, kao i rada angažiranog tima za grupu i revizora komponenti u vezi s financijskim informacijama komponente, na temelju kojih treba formirati revizorsko mišljenje za grupu. (Vidjeti točku A62.)

45. Angažirani partner za grupu mora ocijeniti učinak neispravljenih pogrešnih prikazivanja na revizorsko mišljenje za grupu (bilo da su identificirana od strane angažiranog tima za grupu ili priopćena od strane revizora komponenti) i bilo kojih slučajeva gdje nije bilo moguće pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze. (Vidjeti točku A63.)

Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženi za upravljanje grupom

Komunikacija s menadžmentom grupe

46. Angažirani tim za grupu mora odrediti o kojim utvrđenim nedostacima u internim kontrolama će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentom grupe u skladu s MRevS-om 265.[491](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu) Pri tom određivanju angažirani tim za grupu mora razmotriti:

(a) nedostatke u kontrolama na razini grupe koje je utvrdio angažirani tim za grupu;

(b) nedostatke koje je angažirani tim za grupu utvrdio u internim kontrolama komponenti; i

(c) nedostatke na koje su revizori komponenti skrenuli pozornost angažiranom timu za grupu.

47. Ako je angažirani tim za grupu identificirao prijevaru ili je o njoj obaviješten od strane revizora komponente (vidjeti točku 41(h)), ili informacije upućuju da prijevara možda postoji, angažirani tim za grupu mora o toj činjenici pravodobno komunicirati s primjerenom razinom menadžmenta grupe s ciljem informiranja osoba s primarnom odgovornošću za sprječavanje i otkrivanje prijevara o pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti točku A64.)

48. Od revizora komponente se može zahtijevati zakonom, regulativom ili zbog drugog razloga da izrazi revizorsko mišljenje za financijske izvještaje komponente. U tom slučaju, angažirani tim za grupu mora zahtijevati od menadžmenta grupe da informira menadžment komponente o bilo kojim pitanjima o kojima angažirani tim za grupu ima saznanja koja mogu biti značajna za financijske izvještaje komponente, a o kojima menadžment komponente nema saznanja. Ako menadžment grupe odbije priopćiti pitanja menadžmentu komponente, angažirani tim za grupu mora raspraviti pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom. Ako pitanje ostane neriješeno, angažirani tim za grupu mora, ovisno o uvjetima pravne i profesionalne povjerljivosti, razmotriti hoće li savjetovati revizoru komponente da ne izda revizorsko izvješće o financijskim izvještajima komponente dok se pitanje ne riješi. (Vidjeti točku A65.)

Komunikacija s osobama zaduženim za upravljanje grupom

49. Angažirani tim za grupu mora komunicirati o sljedećim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom, kao dodatak pitanjima zahtijevanim MRevS-om 260 (izmijenjen) i drugim MRevS-ovima: (Vidjeti točku A66)

(a) pregledu vrsta poslova koje treba obaviti za financijske informacije komponente;

(b) pregledu vrste planirane uključenosti angažiranog tima za grupu u rad koji će obaviti revizori komponenti u vezi s financijskim informacijama značajnih komponenti;

(c) slučajevima gdje ocjena rada revizora komponente od strane angažiranog tima za grupu stvara sumnju u kvalitetu rada tog revizora;

(d) bilo kakvim ograničenjima u reviziji grupe, na primjer, gdje je angažiranom timu za grupu ograničen pristup informacijama; i

(e) prijevari ili prijevarama na koje se sumnja, koje uključuju menadžment grupe, menadžment komponente i djelatnike koji imaju značajne uloge u kontrolama na razini grupe ili druge gdje prijevara ima za posljedicu značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja grupe.

Dokumentacija

50. Angažirani tim za grupu mora u revizijsku dokumentaciju uključiti sljedeća pitanja:[492](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i A6.)

(a) analizu komponenti, navodeći one koje su značajne, i vrstu rada obavljenog u vezi s financijskim informacijama komponente;

(b) vrste, vremenski raspored i opseg uključenosti angažiranog tima za grupu u rad revizora komponenti u značajnim komponentama uključujući, gdje je primjereno, i pregled značajnih dijelova revizijske dokumentacije i zaključaka revizora komponenti od strane angažiranog tima za grupu; i

(c) pisanu komunikaciju između angažiranog tima za grupu i revizora komponenti o zahtjevima angažiranog tima za grupu.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Komponente koje su predmet revizije temeljem zakona, regulative ili drugog razloga (Vidjeti točku 3)

A1. Čimbenici koji mogu utjecati na odluke angažiranog tima za grupu o tome hoće li koristiti reviziju zahtijevanu zakonom, regulativom ili drugim razlogom za osiguranje revizijskih dokaza za reviziju grupe, uključuju sljedeće:

•     razlike u okvirima financijskog izvještavanja primijenjenim u pripremi financijskih izvještaja komponente i financijskim izvještajima grupe;

•     razlike u revizijskim i drugim standardima primijenjenim od strane revizora komponente i onih primijenjenih u reviziji financijskih izvještaja grupe; i

•     hoće li revizija financijskih izvještaja komponente biti dovršena na vrijeme da se ispune vremenski rokovi koje ima grupa u vezi s izvještavanjem.

Definicije

Komponenta (Vidjeti točku 9(a))

A2. Struktura grupe utječe na to kako se identificiraju komponente. Na primjer, sustav financijskog izvještavanja grupe može biti baziran na organizacijskoj strukturi u kojoj financijske informacije priprema matično društvo ili jedno ili više ovisnih društava, zajedničkih pothvata ili investicija koje se vode metodom udjela ili metodom troška, u sjedištu ili jednoj ili više divizija ili podružnica, ili kombinaciji obje. Neke grupe, međutim, mogu organizirati svoj sustav financijskog izvještavanja po funkciji, proizvodu ili usluzi (ili grupama proizvoda ili usluga) ili zemljopisnim lokacijama. U takvim slučajevima, subjekt ili poslovna aktivnost za koje grupa ili menadžment komponente priprema financijske informacije koje su uključene u financijske izvještaje grupe može biti funkcija, proces, proizvod ili usluga (ili grupa proizvoda ili usluga) ili zemljopisna lokacija.

A3. Unutar sustava financijskog izvještavanja grupe mogu postojati različite razine komponenti pa u tom slučaju može biti primjerenije identificirati komponente na određenim agregiranim razinama nego pojedinačno.

A4. Komponente agregirane na određenoj razini mogu predstavljati komponentu za svrhe revizije, međutim, ta komponenta može također pripremati financijske izvještaje grupe koji sadrže financijske informacije komponenti koje ona uključuje (na primjer, podgrupe). Ovaj MRevS mogu primijeniti različiti angažirani partneri za grupu i timovi za različite podgrupe unutar veće grupe.

Značajna komponenta (Vidjeti točku 9(m))

A5. S rastom pojedinačne financijske značajnosti komponente, obično rasu i rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. Angažirani tim za grupu može primijeniti postotak na izabranu referentnu veličinu kao pomoć pri identificiranju komponenti koje su pojedinačno financijski značajne. Utvrđivanje referentne veličine i određivanje postotka koji će primijeniti zahtijeva profesionalnu prosudbu. Ovisno o vrsti i uvjetima grupe, primjerene referentne veličine mogu uključivati imovinu, obveze, novčane tokove, profit ili prihode grupe. Na primjer, angažirani tim za grupu može smatrati da su komponente koje prelaze 15% izabrane referentne veličine značajne komponente. Viši ili niži postotak, može, međutim, biti primjeren u određenim okolnostima.

A6. Angažirani tim za grupu također može identificirati komponentu koja vjerojatno uključuje značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog specifične prirode ili okolnosti (na primjer, rizike koji zahtijevaju posebna razmatranja u reviziji).[493](MRevS 315 (izmijenjen), točke 27-29.) Na primjer, komponenta može biti odgovorna za trgovanje stranim valutama i stoga izlaže grupu značajnom riziku značajnih pogrešnih prikazivanja, iako komponenta na drugi način nije pojedinačno financijski značajna na razini grupe.

Revizor komponente (Vidjeti točku 9(b))

A7. Član angažiranog tima za grupu može obaviti posao u vezi s financijskim informacijama komponente za reviziju grupe na zahtjev angažiranog tima za grupu. U tom slučaju, takav član tima revizije također je revizor komponente.

Odgovornost (Vidjeti točku 11)

A8. Iako revizor komponenti može obaviti radnje u vezi s financijskim informacijama komponente za reviziju grupe i kao takav biti odgovoran za sveukupne nalaze, zaključke ili mišljenja, za revizorsko mišljenje za grupu odgovara angažirani partner za grupu ili društvo tog partnera.

A9. Gdje je revizorsko mišljenje za grupu modificirano zbog toga što angažirani tim za grupu nije bio u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu financijskih informacija jedne ili više komponenti, odjeljak s osnovom za modificirano mišljenje u revizorskom izvješću o financijskim izvještajima grupe opisuje razloge za tu nemogućnosti bez pozivanja na revizora komponente, osim ako takvo pozivanje nije neophodno za primjereno objašnjenje okolnosti.[494](MRevS 705 (izmijenjen), točka 20.)

Prihvaćanje i nastavljanje

Stjecanje razumijevanja u fazi prihvaćanja i nastavljanja (Vidjeti točku 12)

A10. U slučaju novog angažmana, razumijevanje koje tim revizije grupe ima o grupi, njezinim komponentama i njihovim okruženjima može biti stečeno iz:

•     informacija prikupljenih od strane menadžmenta grupe;

•     komunikacije s menadžmentom grupe; i

•     gdje je primjenjivo, komunikacije s prethodnim timom za reviziju grupe, menadžmentom komponenti ili revizorima komponenti.

A11. Razumijevanje angažiranog tima za grupu može uključiti sljedeća pitanja:

•     strukturu grupe, uključujući pravnu i organizacijsku strukturu (na primjer, kako je sustav financijskog izvještavanja grupe organiziran);

•     poslovne aktivnosti komponente koje su značajne za grupu, uključujući industrijsko i regulativno, ekonomsko i političko okruženje u kojim se takve aktivnosti provode;

•     korištenje uslužnih organizacija, uključujući zajedničke uslužne centre;

•     opis kontrola na razini grupe;

•     kompleksnost procesa konsolidacije;

•     hoće li revizori komponenti, koji nisu iz društva ili mreže iz koje je angažirani partner za grupu, obaviti posao u vezi s financijskim informacijama bilo koje komponente, i objašnjenje menadžmenta za imenovanje više od jednog revizora;

•     hoće li angažirani tim za grupu:

o     imati neograničen pristup onima koji su zaduženi za upravljanje grupom, menadžmentu grupe, onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, menadžmentu komponente, informacijama komponente i revizorima komponenti (uključujući relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju traži angažirani tim za grupu); i

o     biti u mogućnosti obaviti potreban posao u vezi s financijskim informacijama komponente.

A12. U slučaju kontinuiranog angažmana, mogućnost angažiranog tima za grupu da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze može biti uvjetovana značajnim promjenama, na primjer:

•     promjenama u strukturi grupe (na primjer, akvizicije, otuđenja, reorganizacije, ili promjene načina organizacije sustava financijskog izvještavanja grupe);

•     promjenama u poslovnim aktivnostima komponente koje su značajne za grupu;

•     promjenama u sastavu onih koji su zaduženi za upravljanje grupom, menadžmentu grupe ili ključnom menadžmentu značajne komponente;

•     shvaćanja koja angažirani tim za grupu ima u pogledu čestitosti ili kompetencija menadžmenta grupe ili menadžmenta komponente;

•     promjenama u kontrolama na razini grupe; i

•     promjenama u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.

Očekivanje da se prikupe dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti točku 13)

A13. Grupa se može sastojati jedino od komponenti koje nisu značajne komponente. U takvim okolnostima, angažirani partner za grupu može razumno očekivati da će prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu, ako će angažirani tim za grupu biti u mogućnosti:

(a) obaviti posao u vezi s financijskim informacijama nekih od tih komponenti; i

(b) biti uključen u rad revizora komponenti u vezi s financijskim informacijama ostalih komponenti koliko bude potrebno za prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Pristup informacijama (Vidjeti točku 13)

A14. Pristup informacijama angažiranog tima za grupu može biti ograničen u okolnostima koje ne mogu biti otklonjene od strane menadžmenta grupe, na primjer, zakonom o povjerljivosti i zaštiti osobnih podataka, ili odbijanjem revizora komponente da omogući pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koji traži angažirani tim za grupu. Menadžment grupe također može ograničavati pristup.

A15. Gdje je pristup informacijama ograničen okolnostima, angažirani tim za grupu ipak može biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Međutim, to je manje vjerojatno kako raste značaj komponente. Na primjer, angažirani tim za grupu možda neće imati pristup onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentu ili revizoru (uključujući relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koji traži angažirani tim za grupu) komponente koja je evidentirana metodom ulaganja. Ako komponenta nije značajna komponenta, i angažirani tim za grupu ima cjelovit skup financijskih izvještaja komponente, uključujući revizorsko mišljenje o njemu te ima pristup informacijama koje ima menadžment grupe u pogledu te komponente, angažirani tim za grupu može zaključiti da takve informacije čine dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu komponente. Ako je komponenta značajna komponenta, međutim, angažirani tim za grupu neće biti u mogućnosti ispuniti zahtjeve ovog MRevS-a relevantne u okolnostima revizije grupe. Na primjer, angažirani tim za grupu neće biti u mogućnosti postupiti u skladu sa zahtjevima točaka 30-31 da bude uključen u rad revizora komponente. Angažirani tim za grupu stoga neće biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu te komponente. Učinak nemogućnosti angažiranog tima za grupu da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze razmatra se u kontekstu MRevS-a 705 (izmijenjen).

A16. Angažirani tim za grupu neće biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze ako menadžment grupe ograniči pristup informacijama o značajnim komponentama angažiranom timu za grupu ili revizoru komponente.

A17. Iako angažirani tim za grupu može biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, ako se ograničenja odnose na komponentu koja se ne smatra značajnom komponentom, razlozi ograničavanja mogu utjecati na revizorsko mišljenje za grupe. Na primjer, može utjecati na pouzdanost odgovora menadžmenta grupe na pitanja angažiranog tima za grupu i izjave menadžmenta grupe danih angažiranom timu za grupu.

A18. Zakon ili regulativa može zabraniti angažiranom partneru za grupu odbijanje angažmana ili povlačenje iz angažmana. Na primjer, u nekim jurisdikcijama revizor je odabran za određeno razdoblje i zabranjeno mu je povlačenje prije isteka tog razdoblja. Također, u javnom sektoru, opcija odbijanja ili povlačenja iz angažmana može revizoru biti onemogućena zbog prirode mandata ili zbog javnog interesa. U takvim okolnostima, ovaj MRevS je i dalje primjenjiv na reviziju grupe te se učinak nemogućnosti angažiranog tima za grupu da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze sagledava u kontekstu MRevS-a 705 (izmijenjen).

A19. Dodatak 1 sadrži primjer revizorskog izvješća s mišljenjem s rezervom temeljeno na nemogućnosti angažiranog tima za grupe da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu značajne komponente koja je evidentirana metodom udjela, ali gdje je po prosudbi angažiranog tima za grupu, učinak značajan, ali ne i prožimajući.

Uvjeti angažmana (Vidjeti točku 14)

A20. Uvjeti angažmana navode primjenjiv okvir financijskog izvještavanja.[495](MRevS 210, točka 8.) Dodatna pitanja mogu biti uključena u uvjete angažmana revizije grupe kao, primjerice, činjenice da:

•     komunikacija između angažiranog tima za grupu i revizora komponenti treba biti neograničena do mjere dopuštene zakonom ili regulativom;

•     važne komunikacije između revizora komponenti, onih koji su zaduženi za upravljanje komponentom i menadžmenta komponente, uključujući komunikacije o značajnim nedostacima u internim kontrolama, također trebaju biti iskomunicirane s angažiranim timom za grupu;

•     važna komuniciranja između regulativnih tijela i komponenti vezana uz pitanja financijskog izvještavanja trebaju biti iskomunicirana s angažiranim timom za grupu;

•     do mjere do koje angažirani tim za grupu smatra potrebnim, treba dopustiti:

o     pristup informacijama komponente, onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, menadžmentu komponente i revizorima komponenti (kao i relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju traži angažirani tim za grupu; i

o     obaviti posao ili zahtijevati od revizora komponente da obavi posao u vezi s financijskim informacijama komponente.

A21. Ograničenja nametnuta u:

•     pristupu angažiranog tima za grupu informacijama komponente, onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, menadžmentu komponente ili revizoru komponenti (kao i relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju traži angažirani tim za grupu), ili

•     poslu koji je potrebno obaviti u vezi s financijskim informacijama komponente

nakon prihvaćanja angažmana revizije grupe od strane partnera za reviziju grupe, predstavlja nemogućnost prikupljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza koja može utjecati na revizorsko mišljenje za grupe. U izuzetnim okolnostima čak može voditi do povlačenja iz angažmana, gdje to nije zabranjeno zakonom ili regulativom.

Sveukupna strategija revizija i revizijski plan (Vidjeti točku 16)

A22. Pregled sveukupne strategije grupe i revizijskog plana grupe od strane angažiranog partnera za grupu značajan je dio ispunjavanja odgovornosti koje angažirani partner za grupu ima za usmjeravanje angažmana revizije grupe.

Razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja

Pitanja o kojima angažirani tim za grupu stječe razumijevanje (Vidjeti točku 17)

A23. MRevS 315 (izmijenjen) sadrži upute za pitanja koja revizor može razmatrati kad stječe razumijevanje industrije, regulative i ostalih vanjskih čimbenika koji mogu utjecati na subjekt, uključujući i razumijevanje o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja; o vrsti subjekta; ciljevima i strategijama i povezanim s poslovnim rizicima; i o mjerenju i pregledu subjektove financijske uspješnosti.[496](MRevS 315 (izmijenjen), točke A25 i A49.) Dodatak 2 ovog MRevS-a sadrži upute za pitanja specifična za grupu, kao i za proces konsolidacije.

Instrukcije izdane komponentama od strane menadžmenta grupe (Vidjeti točku 17)

A24. Kako bi se postigla jednoobraznost i usporedivost financijskih informacija, menadžment grupe obično izdaje instrukcije komponentama. Takve instrukcije specificiraju zahtjeve da financijske informacije komponente budu uključene u financijske izvještaje grupe i često uključuju priručnik postupaka financijskog izvještavanja i izvještajni paket. Izvještajni paket obično se sastoji od standardnih formata za pripremanje financijskih informacija za uključivanje u financijske izvještaje grupe. Izvještajni paketi, međutim, obično nemaju format kompletnih financijskih izvještaja pripremljenih i prezentiranih u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A25. Instrukcije obično pokrivaju:

•     primjenjive računovodstvene politike;

•     statutarne i druge zahtjeve za objavljivanjem, primjenjive na financijske izvještaje grupe, uključujući:

o identifikaciju i izvještavanje segmenata,

o odnose i transakcije povezanih stranaka,

o međusobne transakcije i nerealizirane profite,

o međusobna stanja, i

•     rokove za izvještavanje.

A26. Razumijevanje instrukcija angažiranog tima za grupu može uključivati sljedeće:

•     jasnoću i praktičnost instrukcija za popunjavanje izvještajnog paketa;

•     da li instrukcije:

o     adekvatno opisuju karakteristike primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

o     sadrže objave koje su dovoljne za ispunjavanje zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, na primjer objave o odnosima i transakcijama s povezanim strankama te informacije o segmentima;

o     sadrže identifikaciju konsolidacijskih usklađenja, na primjer međusobne transakcije i nerealizirane profite te međusobna stanja; i

o     sadrže odobrenja financijskih informacija od strane menadžmenta komponente.

Prijevara (Vidjeti točku 17)

A27. Od revizora se zahtjeva identificiranje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare te oblikovanje i implementacija primjerenih reakcija na procijenjene rizike.[497](MRevS 240, Revizorova odgovornost u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja) Informacije korištene za identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog prijevare mogu sadržavati sljedeće:

•     procjenu rizika menadžmenta grupe da financijski izvještaji grupe mogu biti značajno pogrešno prikazani kao posljedica prijevare;

•     postupci menadžmenta grupe za identificiranje i reagiranje na rizike prijevare u grupi, uključujući bilo koje specifične rizike prijevare prepoznate od strane menadžmenta grupe ili stanja, klase transakcija ili objave za koje je rizik prijevare vjerojatan;

•     postoje li određene komponente za koje je rizik prijevare vjerojatan;

•     kako oni koji su zaduženi za upravljanje grupom nadgledaju procese menadžmenta grupe za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara unutar grupe te kontrole koje je menadžment grupe uspostavio za smanjivanje tih rizika; i

•     odgovore onih koji su zaduženi za upravljanje grupom, menadžmenta grupe, primjerenih pojedinaca unutar službe interne revizije (i ako se smatra primjerenim, menadžmenta komponente, revizora komponenti i ostalih) na pitanja angažiranog tima za grupu o tome imaju li saznanja o nekim aktualnim prijevarama, prijevarama na koje se sumnja ili navodnim prijevarama koje utječu na komponentu ili grupu.

Rasprava između članova angažiranog tima za grupu i revizora komponenti o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe, kao i o riziku prijevare (Vidjeti točku 17)

A28. Od ključnih članova angažiranog tima zahtjeva se raspravljanje o osjetljivosti subjekta na značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima zbog prijevare ili pogreške, uz poseban naglasak na rizike uslijed prijevare. U reviziji grupe, takve diskusije također mogu uključivati revizore komponenti.[498](MRevS 240, točka 16 i MRevS 315 (izmijenjen), točka 10.) Na odlučivanje angažiranog partnera za grupu o tome tko će biti uključen u diskusiju, kako i kada će do nje doći te o njezinom opsegu utječu čimbenici kao što je prethodno iskustvo s grupom.

A29. Rasprava pruža priliku za:

•     razmjenu znanja o komponentama i njihovim okruženjima, kao i o kontrolama na razini grupe;

•     razmjenu informacija o poslovnim rizicima komponenti ili grupe;

•     razmjenu ideja o tome kako i gdje financijski izvještaji grupe mogu biti osjetljivi na značajna pogrešna prikazivanja zbog prijevare ili pogreške, kako menadžment grupe i menadžment komponente mogu počiniti prijevarno financijsko izvještavanje te kako imovina komponente može biti zloupotrijebljena;

•     identificiranje praksi koje slijedi grupa ili menadžment komponente koje mogu biti neobjektivne ili oblikovane radi upravljanja zaradama što može voditi k prijevarnom financijskom izvještavanju, na primjer, praksi priznavanja prihoda koja nije u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     razmatranje znanih vanjskih i unutarnjih čimbenika koji utječu na grupu što može kreirati poticaj ili pritisak za menadžment grupe, menadžment komponente ili ostale da počine prijevaru, pruža priliku za počinjenje prijevare, ili indicira kulturu ili okruženje koje omogućuje menadžmentu grupe, menadžmentu komponente ili ostalima racionaliziranje počinjenja prijevare;

•     razmatranje rizika da grupa ili menadžment komponente mogu zaobići kontrole;

•     razmatranje o tome jesu li korištene jedinstvene računovodstvene politike za pripremanje financijskih informacija komponente za financijske izvještaje grupe i, gdje nisu, kako su razlike u računovodstvenim politikama prepoznate i usklađene (gdje je zahtijevano primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja);

•     diskutiranje o prijevari koja je otkrivena u komponenti, ili o informacijama koje indiciranju postojanje prijevara u komponenti; i

•     razmjenu informacija koje mogu ukazivati na neusklađenost s nacionalnim zakonima ili regulativama, na primjer, plaćanja ili mito i neprimjerene prakse transfernih cijena.

Čimbenici rizika (Vidjeti točku 18)

A30. Dodatak 3 sadrži primjere uvjeta ili događaja koji pojedinačno ili zajedno mogu ukazivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, uključujući rizike zbog prijevare.

Procjena rizika (Vidjeti točku 18)

A31. Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe na razini grupe koju obavi angažirani tim za grupu temelji se na informacijama, kao što su:

•     informacije pribavljene kroz stjecanje razumijevanja grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja, i procesa konsolidacije, kao i revizijskih dokaza prikupljenih ocjenom oblikovanosti i implementacije kontrola na razini grupe i kontrola koje su relevantne za konsolidaciju; i

•     informacije prikupljene od revizora komponenti.

Razumijevanje revizora komponente (Vidjeti točke 19)

A32. Angažirani tim za grupu stječe razumijevanje o revizoru komponente jedino kada planira zahtijevati od revizora komponente da obavi posao u vezi s financijskim informacijama komponente u svrhu revizije grupe. Na primjer, neće biti neophodno steći razumijevanje o revizorima komponenti za koje angažirani tim za grupu planira obaviti samo analitičke postupke na razini grupe.

Postupci angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente i izvori revizijskog dokaza (Vidjeti točku 19)

A33. Vrste, vrijeme i obujam postupaka angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente ovise o čimbenicima kao što su prethodno iskustvo s revizorom komponente ili poznavanje revizora komponente, i stupanj do kojega su angažirani tim za grupu i revizor komponente podvrgnuti zajedničkim politikama i postupcima, na primjer:

•     dijele li angažirani tim za grupu i revizor komponente:

o     zajedničke politike i postupke za obavljanje posla (na primjer, revizorske metodologije);

o     zajedničke politike i postupke kontrole kvalitete; ili

o     zajedničke politike i postupke nadzora;

•     konzistentnost ili sličnost:

o     zakona i regulativa ili pravnog sustava;

o     profesionalnog nadzora, discipline i vanjske kontrole kvalitete;

o edukacije i treninga;

o profesionalnih organizacija i standarda; i

o jezika i kulture.

A34. Navedeni čimbenici su interaktivni i nisu međusobno isključivi. Na primjer, opseg postupaka angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente A, koji konzistentno primjenjuje zajedničku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajedničke revizijske metodologije ili djeluje u istoj jurisdikciji kao angažirani partner za grupu, može biti manji od obujma postupaka angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente B, koji ne primjenjuje konzistentno zajedničku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajedničku revizijsku metodologiju ili djeluje u stranoj jurisdikciji. Vrste postupaka obavljenih u pogledu revizora komponenti A i B također mogu biti različite.

A35. Angažirani tim za grupu može steći razumijevanje revizora komponente na brojne načine. U prvoj godini u kojoj je uključen revizor komponente, angažirani tim za grupu može, na primjer:

•     ocijeniti rezultate sustava nadzora kontrole kvalitete gdje su angažirani tim za grupu i revizor komponente iz iste društva ili mreže koje djeluju pod zajedničkim politikama i postupcima nadzora i primjenjuju ih;[499](Kao što zahtijevaju MSKK 1 Kontrola kvalitete za društva koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 54 ili nacionalni zahtjevi koji su barem tako zahtjevni.)

•     posjetiti revizora komponente radi rasprave pitanja u točkama19(a)-(c);

•     zahtijevati od revizora komponente da pismeno potvrdi pitanja u točkama 19(a)-(c). Dodatak 4 sadrži primjer pisane konfirmacije od strane revizora komponente;

•     zahtijevati od revizora komponente da ispuni upitnik o pitanjima u točkama 19(a)-(c);

•     diskutirati o revizoru komponente s kolegama iz društva partnera za grupu ili s cijenjenim trećim strankama koje imaju saznanja o revizoru komponente; ili

•     prikupiti konfirmacije profesionalnih tijela ili tijela kojima revizor komponente pripada, tijela od kojih je revizor komponente licenciran ili trećih stranaka.

U sljedećim godinama, razumijevanje revizora komponente može biti temeljeno na prethodnom iskustvu angažiranog tima za grupu s revizorom komponente. Angažirani tim za grupu može zatražiti od revizora komponente da potvrdi je li se što god promijenilo u pogledu pitanja navedenih u točkama 19(a)-(c) u odnosu na prethodnu godinu.

A36. Gdje su uspostavljena neovisna tijela nadzora radi nadzora revizijske profesije i nadzora kvalitete revizija, svjesnost o regulativnom okruženju može pomoći angažiranom timu za grupu u ocjenjivanju neovisnosti i kompetencija revizora komponente. Informacije o regulativnom okruženju mogu se prikupiti od revizora komponente ili neovisnog tijela nadzora.

Etički zahtjevi relevantni za reviziju grupe (Vidjeti točku 19(a))

A37. Kad za reviziju grupe obavlja posao u vezi s financijskim informacijama komponente, revizor komponente podvrgnut je etičkim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe. Takvi zahtjevi mogu biti različiti ili povrh onih koji se primjenjuju na revizora komponente kad obavlja zakonsku reviziju u jurisdikciji revizora komponente. Angažirani tim za grupu stoga stječe razumijevanje o tome razumije li revizor komponente i hoće li postupati u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe u dovoljnoj mjeri da ispuni odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe.

Profesionalne kompetencije revizora komponente (Vidjeti točku 19(b))

A38. Razumijevanje angažiranog tima za grupu o profesionalnim kompetencijama revizora komponente može uključivati razumijevanje o tome posjeduje li revizor komponente:

•     razumijevanje revizijskih i drugih standarda, primjenjivih na reviziju grupe dovoljno za ispunjavanje odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe;

•     posebne vještine (na primjer, specifično poznavanje industrije) neophodne za obavljanje posla u vezi s financijskim informacijama određene komponente; i

•     gdje je relevantno, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koje je dovoljno za ispunjavanje odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe (instrukcije menadžmenta grupe izdane komponentama obično objašnjavaju karakteristike primjenjivog okvira financijskog izvještavanja).

Primjena razumijevanja revizora komponente od strane angažiranog tima za grupu (Vidjeti točku 20)

A39. Angažirani tim za grupu neće moći izbjeći činjenicu da revizor komponente nije neovisan time što će biti uključen u posao revizora komponente ili obavljanjem dodatne procjene rizika ili dodatnih revizijskih postupaka u vezi s financijskim informacijama komponente.

A40. Međutim, angažirani tim za grupu može biti u mogućnosti izbjeći manje ozbiljna pitanja o profesionalnim kompetencijama revizora komponente (na primjer, nedostatak specifičnog poznavanja industrije) ili činjenice da revizor komponente ne djeluje u okruženju koje aktivno nadzire revizore, time što će biti uključen u rad revizora komponente ili obavljanjem dodatne procjene rizika ili dodatnih revizijskih postupaka u vezi s financijskim informacijama komponente.

A41. Gdje zakon ili regulativa zabranjuju pristup relevantnim dijelovima revizijske dokumentacije revizora komponente, angažirani tim za grupu može zatražiti od revizora komponente da izbjegne situaciju pripremom memoranduma koji pokriva relevantne informacije.

Značajnost (Vidjeti točke 21-23)

A42. Od revizora se zahtijeva:[500](MRevS 320 »Značajnost u planiranju i obavljanju revizije«, točke 10-11.)

(a) kad ustanovi sveukupnu strategiju revizije, da odredi:

(i) razinu značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu; i

(ii) ako postoje, u posebnim okolnostima subjekta, posebne klase transakcija, stanja ili objave za koje se u razumnoj mjeri može očekivati da će pogrešna prikazivanja iznosa manjih nego što je razina značajnosti za razinu financijskih izvještaja kao cjeline, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene temeljem financijskih izvještaja, razinu ili razine značajnosti koje se primjenjuju na te posebne klase transakcija, stanja ili objave; i

(b) značajnost za provedbu.

U kontekstu revizije grupe, značajnost se ustanovljuje za razinu financijskih izvještaja grupe kao cjeline te za financijske informacije komponente. Razina značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu koriste se kada se ustanovljuje sveukupna strategija revizije grupe.

A43. Kako bi smanjio rizik da kumulativ neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe prelazi razinu značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu, razina značajnosti komponente utvrđuje se na razini nižoj od razine značajnosti grupe. Različite razine značajnosti mogu biti ustanovljene za različite komponente. Razina značajnosti komponente ne mora biti u aritmetičkoj proporciji u odnosu na razinu značajnosti grupe, i posljedično kumulativ razina značajnosti komponenti može biti viši od razine značajnosti grupe. Razina značajnosti komponente se koristi kad se ustanovljuje sveukupna strategija revizije komponente.

A44. Razina značajnosti komponente se određuje za one komponente čije će financijske informacije biti revidirane ili u koje će biti izvršen uvid, kao dio revizije grupe u skladu s točkama 26, 27(a) i 29. Značajnost komponente koristi revizor komponente kod ocjenjivanja jesu li neispravljena otkrivena pogrešna prikazivanja značajna, pojedinačno ili kumulativno.

A45. Granica za pogrešna prikazivanja određuje se u odnosu na razine značajnosti komponenti. S angažiranim timom za grupu se komunicira o pogrešnim prikazivanjima otkrivenim u financijskim informacijama komponente koja su iznad granice za pogrešno prikazivanje.

A46. U slučaju revizije financijskih informacija komponente, revizor komponente (ili angažirani tim za grupu) određuje značajnost za provedbu za razinu komponente. Ovo je neophodno kako bi se smanjio rizik da kumulativ neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente prijeđe razinu značajnosti komponente. U praksi, angažirani tim za grupu može odrediti značajnost komponente na nižoj razini. Gdje je to slučaj, revizor komponente koristi značajnost komponente u svrhu procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente i za oblikovanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike, kao i za ocjenu jesu li otkrivena pogrešna prikazivanja, pojedinačno ili kumulativno, značajna.

Reagiranje na procijenjene rizike

Određivanje vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s financijskim informacijama komponente (Vidjeti točke 26-27)

A47. Na odluku angažiranog tima za grupu o određivanju vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s financijskim informacijama komponente i o svojoj uključenosti u rad revizora komponente utječu:

(a) značajnost komponente;

(b) identificirani značajni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe;

(c) ocjena oblikovanosti kontrola na razini grupe od strane angažiranog tima za grupu i određivanje jesu li implementirane; i

(d) razumijevanje revizora komponente od strane angažiranog tima za grupu.

Dijagram prikazuje kako značajnost komponente utječe na određivanje vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s financijskim informacijama komponente, od strane tima revizije grupe.

Značajne komponente (Vidjeti točke 27(b)-(c))

A48. Angažirani tim za grupu može identificirati komponentu kao značajnu komponentu zato što može biti vjerojatno da komponenta uključuje značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog njezine specifične prirode ili okolnosti. U tom slučaju, angažirani tim za grupu može biti u mogućnosti utvrditi stanja po računima, klase transakcija ili objave na koje utječu mogući značajni rizici. Gdje je to slučaj, angažirani tim za grupu može odlučiti obaviti, ili zahtijevati od revizora komponente da obavi, reviziju samo tih stanja računa, klasa transakcija ili objava. Na primjer, u situaciji opisanoj u točki A6, posao nad financijskim informacijama komponente može biti ograničen na reviziju stanja računa, klase transakcija i objave na koje utječe trgovanje u stranim valutama komponente. Gdje angažirani tim za grupu traži od revizora komponente da obavi reviziju jednog ili više specifičnih stanja računa, klasa transakcija ili objava, u komunikaciji angažiranog tima za grupu (vidi točku 40) u obzir se uzima činjenica da su mnoge stavke u financijskim izvještajima međusobno povezane.

A49. Angažirani tim za grupu može oblikovati revizijske postupke koji reagiraju na vjerojatno značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. Na primjer, u slučaju vjerojatnog značajnog rizika zastarjelih zaliha, angažirani tim za grupu može obaviti ili zatražiti od revizora komponente da obavi specifične revizijske postupke u vezi s vrednovanjem zalihe u komponenti koja ima veliki volumen potencijalno zastarjelih stavki, ali nije na drugi način značajna.

Komponente koje nisu značajne komponente (Vidjeti točke 28-29)

A50. Ovisno o okolnostima angažmana, financijske informacije komponente mogu biti kumulirane na različitim razinama u svrhu analitičkih postupaka. Rezultati analitičkih postupaka potvrđuju zaključke angažiranog tima za grupu o tome da nema značajnih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kumuliranih financijskih informacija komponenti koje nisu značajne komponente.

A51. Na odluku angažiranog tima za grupu o tome koliko komponenti odabrati u skladu s točkom 29, koje komponente odabrati te koju vrstu posla obaviti u vezi s financijskim informacijama pojedinih odabranih komponenti mogu utjecati sljedeći čimbenici:

•     opseg revizijskog dokaza za koji se očekuje da će biti prikupljen iz financijskih informacija značajne komponente;

•     je li komponenta novo formirana ili stečena;

•     jesu li se u komponenti dogodile značajne promjene;

•     je li služba interne revizije obavila posao u komponenti i bilo koji efekt tog posla na reviziju grupe;

•     primjenjuju li komponente zajedničke sustave i procese;

•     operativna efikasnost kontrola na razini grupe;

•     nenormalna fluktuiranja identificirana analitičkim postupcima obavljenim na razini grupe;

•     individualna financijska značajnost ili rizik komponente u usporedbi s ostalim komponentama unutar iste kategorije; i

•     je li komponenta predmetom revizije zbog zakonskih, regulativnih ili drugih razloga.

Uključivanje elementa nepredvidivosti u izboru komponente u ovoj kategoriji može povećati vjerojatnost otkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih informacija komponente. Izbor komponente često ciklički varira.

A52. Uvid u financijske informacije komponente može biti obavljen u skladu s Međunarodnim standardom za angažmane uvida (MSU) 2400[501](MSU 2400, Angažmani uvida u financijske izvještaje) ili MSU 2410[502](MSU 2410, Uvid u financijske informacije međurazdoblja kojeg je obavio revizor subjekta), prilagođen kako je potrebno u okolnostima. Angažirani tim za grupu također može specificirati dodatne postupke kako bi nadopunio ovaj posao.

A53. Kao što je objašnjeno u točki A13, moguća je situacija u kojoj se grupa sastoji isključivo od komponenti koje nisu značajne komponente. U tim okolnostima, angažirani tim za grupu može prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima će temeljiti revizorsko mišljenje za grupu, određivanjem vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s financijskim informacijama komponente u skladu s točkom 29. Nije vjerojatno da će angažirani tim za grupu prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima će temeljiti revizorsko mišljenje za grupu ako angažirani tim za grupu ili revizor komponente jedino testiraju kontrole na razini grupe i obave analitičke postupke u vezi s financijskim informacijama komponente.

Uključenost u posao obavljen od strane revizora komponenti (Vidjeti točke 30-31)

A54. Čimbenici koji mogu utjecati na uključenost angažiranog tima za grupu u posao revizora komponente uključuju:

(a) značaj komponente;

(b) identificirane značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe; i

(c) razumijevanje revizora komponente od strane angažiranog tima za grupu.

U slučaju značajne komponente ili identificiranih značajnih rizika, angažirani tim za grupu obavlja postupke opisane u točkama 30-31. U slučaju komponente koja nije značajna komponenta, vrste, vrijeme i opseg uključenosti angažiranog tima za grupu u posao revizora komponente varirat će ovisno o tome kako angažirani tima za grupu razumije tog revizora komponente. Činjenica da komponenta nije značajna komponenta postaje sekundarna. Na primjer, iako se komponentu ne smatra značajnom komponentom, angažirani tim za grupu svejedno može odlučiti biti uključen u procjenu rizika revizora komponente zbog toga što ima manje nego ozbiljna pitanja o profesionalnim kompetencijama revizora komponente (na primjer, nedostatak specifičnog znanja industrije) ili zbog toga što revizor komponente ne posluje u okruženju koje aktivno nadzire revizore.

A55. Načini uključenosti u posao revizora komponente, osim onih opisanih u točkama 30-31 i 42 može, temeljem shvaćanja koje angažirani tim za grupu ima spram revizora komponente, uključiti jedno ili više od sljedećeg:

(a) sastanak s menadžmentom komponente ili revizorima komponenti radi stjecanja razumijevanja komponente i njezinog okruženja;

(b) pregled opće revizijske strategije i revizijskog plana revizora komponente;

(c) obavljanje postupaka procjene rizika kako bi se identificirali i procijenili rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini komponente. To se može obaviti zajedno s revizorom komponente ili može obaviti sam angažirani tim za grupu;

(d) oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka. Mogu ih oblikovati i obaviti revizori komponente ili angažirani tim za grupu;

(e) sudjelovanje u završnom i ostalim ključnim sastancima između revizora komponente i menadžmenta komponente; i

(f) pregled ostalih relevantnih dijelova revizijske dokumentacije revizora komponente.

Proces konsolidacije

Konsolidacijska usklađenja i reklasifikacije (Vidjeti točku 34)

A56. Proces konsolidacije može zahtijevati usklađenja iznosa objavljenih u financijskim izvještajima grupe koja ne prolaze kroz redovne sustave procesiranja transakcija te nisu podvrgnuta istim internim kontrolama kojima su podvrgnute ostale financijske informacije. Ocjenjivanje angažiranog tima za grupu o primjerenosti, potpunosti i točnosti usklađenja može uključivati:

•     ocjenu odražavaju li značajna usklađenja primjereno događaje i transakcije koji su im osnova;

•     određivanje jesu li značajna usklađenja točno izračunata, procesirana i odobrena od strane menadžmenta grupe i, gdje je primjenjivo, menadžmenta komponente; i

•     određivanje jesu li značajna usklađenja primjereno potkrijepljena i dovoljno dokumentirana; i

•     provjeru usklađenja i eliminacija međusobnih transakcija i nerealiziranih profita te međusobnih stanja računa.

Komunikacija s revizorom komponente (Vidjeti točke 40-41)

A57. Ako efikasna dvostrana komunikacija ne postoji između angažiranog tima za grupu i revizora komponente, postoji rizik da angažirani tim za grupu neće prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima će temeljiti revizorsko mišljenje za grupu. Jasna i ažurna komunikacija zahtjeva, koje ima angažirani tim za grupu, čini osnovu za efikasnu dvostranu komunikaciju između angažiranog tima za grupu i revizora komponente.

A58. O zahtjevima angažiranog tima za grupu često se komunicira pomoću pisma s instrukcijama. Dodatak 5 sadrži upute o zahtijevanim i dodatnim pitanjima koja mogu biti uključena u takvo pismo s instrukcijama. Komunikacija revizora komponente s angažiranim timom za grupu često ima formu memoranduma ili izvještaja o obavljenom poslu. Komunikacija između angažiranog tima za grupu i revizora komponente, međutim, ne mora nužno biti u pisanom obliku. Na primjer, angažirani tim za grupu može posjetiti revizora komponente kako bi razgovarao o identificiranim značajnim rizicima ili kako bi pregledao relevantne dijelove revizijske dokumentacije revizora komponente. U svakom slučaju, zahtjevi za dokumentiranošću iz ovog i drugih MRevS-ova su primjenjivi.

A59. Pri suradnji s angažiranim timom za grupu, revizor komponente, na primjer pruža timu pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji ako mu to nije zabranjeno zakonom ili regulativom.

A60. Gdje je član angažiranog tima za grupu također i revizor komponente, cilj angažiranog tima za grupu da jasno komunicira s revizorom komponente, osim pisanom komunikacijom, često može biti postignut drugim sredstvima. Na primjer:

•     pristup revizora komponente općoj strategiji revizije i revizijskom planu može biti dostatan za komuniciranje zahtjeva angažiranog tima za grupu, navedenih u točki 40; i

•     pregled revizijske dokumentacije revizora komponente od strane angažiranog tima za grupu može biti dovoljan za komuniciranje pitanja, navedenih u točki 41, relevantnih za zaključak angažiranog tima za grupu.

Ocjena dostatnosti i primjerenosti prikupljenih revizijskih dokaza

Pregled revizijske dokumentacije revizora komponente (Vidjeti točku 42(b))

A61. Koji će dijelovi revizijske dokumentacije revizora komponente biti relevantnih za reviziju grupe, može varirati ovisno o okolnostima. Fokus je često na revizijskoj dokumentaciji koja je relevantna za značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. Opseg pregleda može ovisiti o činjenici je li revizijska dokumentacija revizora komponente predmetom postupaka pregleda koji obavlja njegovo društvo.

Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza (Vidjeti točke 44-45)

A62. Ako angažirani tim za grupu zaključi da dostatni i primjereni revizijski dokazi na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje nisu prikupljeni, angažirani tim za grupu može zatražiti od revizora komponente da obavi dodatne postupke. Ako to nije izvedivo, angažirani tim za grupu može obaviti svoje postupke u vezi s financijskim informacijama komponente.

A63. Ocjena kumulativnih učinaka bilo kojih pogrešnih prikazivanja od strane angažiranog partnera za grupu (bilo da ih je otkrio angažirani tim za grupu ili ih je priopćio revizor komponente) omogućava partneru na reviziji grupe odrediti jesu li financijski izvještaji grupe kao cjelina značajno pogrešno prikazani.

Komunikacija s menadžmentom grupe i osobama zaduženim za upravljanje grupom

Komunikacija s menadžmentom grupe (Vidjeti točke 46-48)

A64. MRevS 240 sadrži zahtjeve i upute za komunikaciju o prijevarama s menadžmentom i, gdje menadžment može biti uključen u prijevaru, s onima koji su zaduženi za upravljanje.[503](MRevS 240, točke 41-43.)

A65. Menadžment grupe možda treba držati značajne osjetljive informacije povjerljivima. Primjeri pitanja koja mogu biti značajna za financijske izvještaje komponenti a u koja menadžment komponente možda nije upućen uključuju sljedeće:

•     potencijalne tužbe;

•     planove napuštanja značajne operativne imovine;

•     naknadne događaje; i

•     značajne pravne ugovore.

Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom (Vidjeti točku 49)

A66. Pitanja o kojima angažirani tim za grupu komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom mogu uključiti ona koja je angažiranom timu za grupu stavio na znanje revizor komponente i za koja angažirani tim za grupu prosuđuje da su značajna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje grupom. Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom odvija se u različito vrijeme tijekom trajanja revizije grupe. Na primjer, pitanja iz točaka 49(a)-(b) mogu biti komunicirana nakon što angažirani tim za grupu utvrdi posao koji treba biti obavljen u vezi s financijskim informacijama komponente. S druge strane, pitanja navedena u točki 49(c) mogu biti komunicirana na kraju revizije te pitanja navedena u točkama 49(d)-(e) mogu biti komunicirana kad se pojave.

Dodatak 1

(Vidjeti točku A19)

Ilustracija izvješća neovisnog revizora gdje angažirani tim za grupu nije u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu

Napomena: Kroz cijelo ovo ilustrativno revizorsko izvješće, Odjeljak s mišljenjem je pozicioniran kao prvi u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen), a Odjeljak s osnovom za mišljenje je pozicioniran neposredno nakon Odjeljka s mišljenjem. Također, prva i zadnja rečenica koja je uključena u važeći Odjeljak o revizorovim odgovornostima sada je uključena kao dio novog Odjeljka s osnovom za mišljenje.

Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti:

[504](Ako je, sukladno prosudbi angažiranog partnera, učinak nemogućnosti prikupljanja dostatnih i primjerenih dokaza na financijske izvještaje grupe značajan i prožimajući, angažirani partner za grupu bi se suzdržao od izražavanja mišljenja u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).)

 

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima ABC kompanije [ili drugi primjereni naslovnik]

Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[505](Podnaslov »Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potrebno u okolnostima ako drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima« nije primjenjiv.)

Mišljenje s rezervom

Revidirali smo konsolidirane financijske izvještaje ABC kompanije i njezinih ovisnih društava (Grupa), koji obuhvaćaju konsolidirani izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. i konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, konsolidirani izvještaj o promjenama kapitala i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila, te bilješke uz konsolidirane financijske izvještaje, uključujući sažetak o značajnim računovodstvenim politikama.

Prema našem mišljenju, osim za moguće učinke pitanja koje je opisano u odjeljku našeg izvješća Osnova za mišljenje s rezervom, priloženi konsolidirani financijski izvještaji daju fer prezentaciju, u svim značajnim odrednicama (ili daju istinit i fer prikaz), konsolidiranog financijskog položaja Grupe na 31. prosinca 20X1. i njezinog konsolidiranog financijskog rezultata i konsolidirane novčane tokove za godinu koja je tada završila u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI).

Osnova za mišljenje s rezervom

Ulaganje kompanije ABC u kompaniju XYZ, strano povezano društvo stečeno tijekom godine i obračunato metodom udjela, iskazano je u iznosu od 15 milijuna USD u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X1., a udio ABC-a u neto prihodu XYZ-a od milijun USD uključen je u konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti za godinu koja je tada završila. Nismo uspjeli prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja ABC-a u XYZ na dan 31. prosinca 20X1. i udjela ABC-a u neto prihodu XYZ-a za tu godinu jer nam je uskraćen pristup financijskim informacijama, menadžmentu i revizorima XYZ-a. Posljedično tome, nismo mogli jesu li potrebne bilo kakve uskladbe tih iznosa.

Obavili smo reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Naše odgovornosti u skladu s tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja. Neovisni smo u odnosu na Grupu u skladu s Međunarodnim etičkim kodeksom za profesionalne računovođe Međunarodnog odbora za etičke standarde računovođa (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) (IESBA Kodeks), te smo ispunili naše druge etičke odgovornosti u skladu s IESBA Kodeksom. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo prikupili dostatni i primjereni kao osnova za naše mišljenje s rezervom.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu s izvještajnim zahtjevima MRevS-a 720 (izmijenjen)[506](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama) – vidjeti Ilustraciju 6 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen). Zadnji dio odjeljka o Ostalim informacijama u Ilustraciji 6 bi bio prilagođen kako bi opisao specifična pitanja koja uzrokuju mišljenje s rezervom koje također utječe na ostale informacije.]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za konsolidirane financijske izvještaje[507](Kroz cijela ova ilustrativna revizorska izvješća pojmovi »menadžment« i »oni koji su zaduženi za upravljanje« mogu trebati biti zamijenjeni drugim pojmom koji je primjeren u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen)[508](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

Odgovornosti revizora za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjen). Zadnja dva odjeljka koji su primjenjivi samo za revizije uvrštenih subjekata ne bi bila uključena.]

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, kako je primjereno u određenoj jurisdikciji]

[Adresa revizora]

[Datum]

Ako je, prema prosudbi angažiranog partnera za grupu, učinak nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za financijske izvještaje grupe značajan i prožimajući, angažirani partner za grupu bi se suzdržao od izražavanja mišljenja u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Dodatak 2

(Vidjeti točku A23)

Primjeri pitanja o kojima angažirani tim za grupu stječe razumijevanje

Navedeni primjeri pružaju širok opseg pitanja. Međutim, nisu sva pitanja relevantna za svaki angažman revizije grupe i popis primjera nije neophodno potpun.

Kontrole na razini grupe

1. Kontrole na razini grupe mogu uključivati kombinaciju sljedećeg:

•     redovne sastanke između grupe i menadžmenta komponente radi diskusije poslovnog razvoja i pregleda ostvarenih rezultata;

•     nadgledanje poslovanja komponente i njezinih financijskih rezultata, uključujući redovnu rutinu izvještavanja, što omogućava menadžmentu grupe nadzor nad ostvarenim rezultatima komponente u odnosu na planove i poduzimanje primjerene aktivnosti;

•     proces procjene rizika menadžmenta grupe, tj. proces identificiranja, analiziranja i nadgledanja poslovnih rizika, kao i rizika prijevare, što može imati za posljedicu značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja grupe;

•     nadgledanje, kontroliranje, usklađivanje i eliminaciju međusobnih transakcija i nerealiziranih profita te međusobnih stanja na razini grupe;

•     proces nadgledanja vremenske dimenzije i procjenjivanje točnosti i potpunosti financijskih informacija primljenih od komponente;

•     središnji IT sustav kontroliran od strane istih IT općih kontrola za sve ili za dio grupe;

•     kontrolne aktivnosti unutar IT sustava koje su zajedničke za sve ili neke komponente;

•     nadgledanje kontrola, uključujući aktivnosti službe interne revizije i programe samoprocjene;

•     konzistentne politike i postupke, uključujući priručnik postupaka financijskog izvještavanja grupe;

•     sveobuhvatni programi za razinu grupe, kao što su kodeks ponašanja i programi prevencije prijevara; i

•     aranžmani za dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti menadžmentu komponente.

2. Funkcija interne revizije može biti promatrana kao dio kontrola na razini grupe, primjerice, kad je funkcija centralizirana. MRevS 610 (izmijenjen 2013.))[509](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, točka 15.) uređuje ocjenjivanje koje obavlja angažirani tim za grupu a koje se odnosi na pitanje o tome podržavaju li organizacijski status i relevantne politike i postupci adekvatno objektivnost internih revizora, razinu kompetencije funkcije interne revizije te primjenjuje li funkcija sustavni i disciplinirani pristup gdje revizijski tim za grupu očekuje koristiti rad funkcije.

Proces konsolidacije

3. Razumijevanje angažiranog tima za grupu u vezi s procesom konsolidacije može uključivati sljedeća pitanja:

Pitanja koja su povezana s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja:

•     opseg u kojem menadžment komponente ima razumijevanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

•     proces identificiranja i računovodstvenog evidentiranja komponente u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     proces identificiranja izvještajnih segmenata za izvještavanje po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     proces identificiranja odnosa povezanih strana i transakcija povezanih stranaka za izvještavanje u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     računovodstvene politike primjenjive na financijske izvještaje grupe, promjene istih u odnosu na prethodne financijske godine te promjene koje su rezultat novih ili izmijenjenih standarda prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja; i

•     postupci za tretiranje komponenti s krajem financijske godine drugačijim od kraja godine grupe.

Pitanja koja se odnose na proces konsolidacije:

•     proces menadžmenta grupe za stjecanje razumijevanja računovodstvenih politika koje koriste komponente, i gdje je primjenjivo, osiguravanje da se jedinstvene računovodstvene politike koriste za izradu financijskih informacija komponente za financijske izvještaje grupe te da su razlike u računovodstvenim politikama identificirane i usklađene gdje je potrebno u smislu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Jedinstvene računovodstvene politike su specifični principi, osnove, konvencije, pravila i prakse primijenjeni od strane grupe, temeljeni na primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, koje komponente koriste za konzistentno izvještavanje sličnih transakcija. Te su politike obično opisane u priručniku postupaka financijskog izvještavanja i grupnom paketu izdanom od strane menadžmenta grupe;

•     proces menadžmenta grupe za osiguravanje potpunog, točnog i pravovremenog financijskog izvještavanja od strane komponente za konsolidaciju;

•     proces svođenja financijskih informacija strane komponente na valutu financijskih izvještaja grupe;

•     kako je IT organiziran za konsolidaciju, uključujući ručne i automatizirane faze procesa te ručne i programirane kontrole u različitim fazama procesa konsolidacije; i

•     proces menadžmenta grupe za prikupljanje informacija o događajima nakon datuma bilance.

Pitanja koja se odnose na konsolidacijska usklađenja:

•     proces evidentiranja konsolidacijskih usklađenja, uključujući pripremu, autoriziranje i procesiranje povezanih knjiženja te iskustvo osoblja odgovornog za konsolidaciju;

•     konsolidacijska usklađenja zahtijevana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     poslovna opravdanost događaja i transakcija zbog kojih dolazi do konsolidacijskih usklađenja;

•     učestalost, vrste i veličine transakcija između komponenti;

•     postupci za nadgledanje, kontroliranje, usklađivanje i eliminiranje međusobnih transakcija i nerealiziranih profita i međusobnih stanja računa;

•     koraci poduzeti za dolaženje do fer vrijednosti stečene imovine i obveza, postupci za amortizaciju goodwilla (gdje je primjenjivo) i testiranje umanjenja vrijednosti goodwilla, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

•     aranžmani s većinskim vlasnikom ili manjinskim interesima o gubicima komponente (na primjer, obveze prema manjinskim interesima da se pokriju takvi gubici).

Dodatak 3

(Vidjeti točku A30)

Primjeri uvjeta ili događaja koji mogu upućivati na rizik značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja grupe

Navedeni primjeri pokrivaju širok spektar uvjeta ili događaja. Međutim, nisu svi uvjeti ili događaji relevantni za svaki angažman revizije grupe i lista primjera nije nužno potpuna.

•     Kompleksna struktura grupe, posebno gdje su česte akvizicije, otuđenja ili reorganizacije.

•     Slabe strukture korporativnog upravljanja, uključujući proces donošenja odluka, koji nije transparentan.

•     Nepostojeće ili neefikasne kontrole na razini grupe, uključujući neadekvatne informacije menadžmenta grupe o nadgledanju poslovanja komponenti i njihovih rezultata.

•     Komponente koje posluju u stranim jurisdikcijama koje mogu biti izložene čimbenicima, kao što su neuobičajene intervencije vlade u područjima kao što su trgovina i fiskalna politika te ograničenja na kretanje valute i dividendi, i fluktuacija tečajeva stranih valuta.

•     Poslovne aktivnosti komponenti koje uključuju visok rizik, kao što su dugoročni ugovori ili trgovanje u inovativnim ili kompleksnim financijskim instrumentima.

•     Nesigurnosti u pogledu koje financijske informacije komponente trebaju biti uključene u financijske izvještaje grupe u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, na primjer, postoje li i trebaju li biti uključeni subjekti posebne namjene ili ne-trgovački subjekti.

•     Neobični odnosi i transakcije povezanih strana.

•     Prijašnja pojavljivanja međusobnih stanja koja nisu bilancirala ili bila usklađena u konsolidaciji.

•     Postojanje kompleksnih transakcija koje se evidentiraju u više od jedne komponente.

•     Primjena računovodstvenih politika komponente koje su različite od politika primijenjenih u financijskim izvještajima grupe.

•     Komponente s drugačijim krajem financijske godine, što može biti korišteno za manipuliranje vremenom nastanka transakcije.

•     Prethodna pojavljivanja neautoriziranih ili nepotpunih konsolidacijskih usklađenja.

•     Agresivno porezno planiranje unutar grupe, ili velike novčane transakcije sa subjektima u poreznim oazama.

•     Učestale promjene revizora angažiranih na reviziji financijskih izvještaja komponente.

Dodatak 4

(Vidjeti točku A35)

Primjeri konfirmacija revizora komponente

Namjera pisma u nastavku nije da predstavlja standardno pismo. Konfirmacije mogu varirati od jednog revizora komponente do drugog te od jednog razdoblja do drugog.

Konfirmacije se često prikupljaju prije nego što počne rad na financijskim informacijama komponente.

[Zaglavlje revizora komponente]

[Datum]

[Angažiranom partneru za grupu]

Ovo se pismo izdaje u svrhu Vaše revizije financijskih izvještaja grupe [ime matičnog društva] za godinu koja završava s [datum] u svrhu izražavanja mišljenja o tome prezentiraju li financijski izvještaji fer, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj grupe na [datum] i rezultate njezinog poslovanja i novčane tokove za tada završenu godinu, u skladu s [navesti primjenjivi okvir financijskog izvještavanja].

Potvrđujemo primitak Vaših instrukcija izdanih [datum], kojima od nas zahtijevate da obavimo poseban posao na financijskim informacijama [ime komponente] za godinu koja završava na [datum].

Potvrđujemo sljedeće:

1. Bit ćemo u mogućnosti postupiti prema instrukcijama. / Obavještavamo Vas da nećemo biti u mogućnosti postupiti prema sljedećim instrukcijama [navesti instrukcije] iz sljedećih razloga [navesti razloge].

2. Instrukcije su jasne i razumijemo ih. / Cijenili bismo ako biste nam mogli pojasniti sljedeće instrukcije [navesti instrukcije].

3. Surađivat ćemo s Vama i pružit ćemo Vam pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji.

Potvrđujemo da:

1. Financijske informacije [ime komponente] bit će uključene u financijske izvještaji grupe [ime matičnog društva].

2. Možete smatrati potrebnim uključiti se u rad koji ste od nas tražili da se obavi na financijskim informacijama [ime komponente] za godinu koja završava [datum].

3. Namjeravate ocijeniti, i ako smatrate primjerenim, koristiti naš rad u reviziji financijskih izvještaja grupe [ime matičnog društva].

U pogledu rada koji ćemo obaviti na financijskim informacijama [ime komponente], [opiši komponentu, na primjer, ovisno društvo u potpunom vlasništvu, ovisno društvo, zajednički poduhvat, ulaganje evidentirano metodom ulaganja ili troška] [ime matičnog društva], potvrđujemo sljedeće:

1. Imamo razumijevanje [navedi relevantne etičke zahtjeve] koje je dostatno za ispunjavanje naših odgovornosti u reviziji financijskih izvještaja grupe, i postupat ćemo u skladu s njima. Posebno, u pogledu [ime matičnog društva] i drugih komponenti u grupi, mi smo neovisni u smislu [navedi relevantne etičke zahtjeve] i postupamo u skladu s primjenjivim zahtjevima [referirati se na pravila] izdanima od strane [ime agencije regulatora].

2. Imamo razumijevanje Međunarodnih revizijskih standarda i [navedi ostale nacionalne standarde primjenjive na reviziju financijskih izvještaja grupe] koje je dostatno za ispunjavanje naših odgovornosti u reviziji financijskih izvještaja grupe, i obavit ćemo naš rad na financijskim informacijama [ime komponenta] za godinu koja završava na [datum] u skladu s tim standardima.

3. Posjedujemo posebne vještine (na primjer, specifično poznavanje industrije) neophodno za obavljanje rada na financijskim informacijama određene komponente.

4. Imamo razumijevanje [navedi primjenjiv okvir financijskog izvještavanja ili priručnik postupaka financijskog izvještavanja grupe] koje je dostatno za ispunjavanje naših odgovornosti u reviziji financijskih izvještaja grupe.

Informirat ćemo Vas o bilo kakvim promjenama u pogledu prethodno navedenih iskaza, tijekom našeg rada na financijskim informacijama [ime komponenta].

[Potpis revizora]

[Datum]

[Adresa revizora]

Dodatak 5

(Vidjeti točku A58)

Zahtijevana i ostala pitanja uključena u pismo instrukcija angažiranog tima za grupu

Pitanja zahtijevana ovim MRevS-om o kojima treba komunicirati s revizorom komponente navedena su u kurzivu.

Pitanja koja su relevantna za planiranje rada revizora komponente:

•     Zahtjev revizoru komponente, znajući kontekst u kojem će angažirani tim za grupu koristiti rad revizora komponente, da potvrdi da će revizor komponente surađivati s angažiranim timom za grupu.

•     Raspored obavljanja revizije.

•     Datumi kada menadžment grupe i angažirani tim za grupu planiraju posjete, i datumi planiranih sastanaka s menadžmentom komponente i revizorom komponente.

•     Popis ključnih kontakata.

•     Posao koji treba obaviti revizor komponente, uporaba tog posla, i aranžmani za koordinaciju djelovanja u inicijalnoj fazi i tijekom revizije, uključujući planiranu uključenost angažiranog tima za grupu u rad revizora komponente.

•     Etički zahtjevi koji su relevantni za reviziju grupe, i osobito, zahtjevi neovisnosti, primjerice, gdje je zakonom ili regulativom zabranjeno revizoru grupe korištenje internih revizora radi osiguravanja izravne pomoći, relevantno je za revizora grupe da razmotri proteže li se zabrana i na revizore komponenti i, ako je tako, da to navede u komunikaciji s revizorima komponente.[510](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, točka A31.)

•     U slučaju revizije ili uvida u financijske informacije komponente, značajnost komponente (i, ako je primjenjivo, razina ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa ili objave) i granica preko koje pogrešna prikazivanja ne mogu biti smatrana potpuno beznačajnima za financijske izvještaje grupe.

•     Popis povezanih strana pripremljen od strane menadžmenta grupe i bilo koje druge povezane strane o kojima angažirani tim za grupu ima saznanje te zahtjev da angažirani tim za grupu pravovremeno obavijesti revizora komponente o povezanim stranama koje nisu prije bile identificirane od strane menadžmenta grupe ili angažiranog tima za grupu.

•     Posao koji je potrebno obaviti na međusobnim transakcijama i nerealiziranim profitima i međusobnim stanjima.

•     Smjernice o ostalim zakonskim odgovornostima izvještavanja, na primjer, izvještavanje o tvrdnji menadžmenta grupe o efikasnosti internih kontrola.

•     Gdje postoji mogućnost vremenskog jaza između završetka posla na financijskim informacijama komponente i zaključaka angažiranog tima za grupu o financijskim izvještajima grupe, posebne instrukcije za naknadne događaje.

Pitanja koja su relevantna za obavljanje posla revizora komponente:

•     Nalazi testiranja kontrolnih aktivnosti angažiranog tima za grupu u sustavu procesiranja koji su zajednički za sve ili neke komponente, i testovi kontrola koje je treba obaviti revizor komponente.

•     Identificirani značajni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, zbog prijevare ili pogreške, koji su relevantni za posao revizora komponente te zahtjev da revizor komponente ažurno komunicira o bilo kojim drugim značajnim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, zbog prijevare ili pogreške, identificiranim u komponenti i reakcije revizora komponente na takve rizike.

•     Nalazi službe interne revizije, temeljeni na poslu obavljenom nad kontrolama u komponenti ili relevantnim za komponentu.

•     Zahtjev za pravovremenom komunikacijom revizijskog dokaza prikupljenog obavljanjem posla na financijskim informacijama komponente koji je u suprotnosti s revizijskim dokazom na kojemu angažirani tim za grupu originalno temelji procjenu rizika provedenu na razini grupe.

•     Zahtjev za pisanom izjavom menadžmenta komponente o usklađenosti s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, ili izjava da su objavljene razlike između računovodstvenih politika primijenjenih na financijske informacije komponente i primijenjenih u financijskim izvještajima grupe.

•     Pitanja koja treba dokumentirati revizor komponente.

Ostale informacije

•     Zahtjev da sljedeće bude pravovremeno izvješteno angažiranom timu za grupu:

o     značajna računovodstvena, izvještajna i revizijska pitanja, uključujući računovodstvene procjene i povezane prosudbe;

o     pitanja o statusu vremenske neograničenosti poslovanja komponente;

o     pitanja o tužbama i tužbenim potraživanjima; i

o     značajni nedostaci u kontrolama koje je otkrio revizor komponente tijekom obavljanja posla u vezi s financijskim informacijama komponente te informacije koje indiciraju postojanje prijevare.

•     Zahtjev da angažirani tim za grupu bude što prije obaviješten o bilo kojim značajnim ili neobičnim događajima.

•     Zahtjev da se o pitanjima navedenim u točki 41 komunicira s angažiranim timom za grupu kad je dovršen rad s financijskim informacijama komponente.