NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 580

PISANE IZJAVE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

Dodatak 1: Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za pisane izjave

Dodatak 2: Ilustracija pisma s izjavom menadžmenta

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornost revizora u reviziji financijskih izvještaja za pribavljanje pisane izjave od menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje.

2. Dodatak 1 sadrži popis ostalih MRevS-ova koji sadrže posebne zahtjeve za pisane izjave o pojedinim pitanjima. Ti posebni zahtjevi za pisane izjave u ostalim MRevS-ovima ne ograničavaju primjenu ovog MRevS-a.

Pisane izjave kao revizijski dokazi

3. Revizijski dokaz je informacija koju koristi revizor u stvaranju zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje.[475](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 5(c).) Pisane izjave su nužne informacije koje revizor zahtijeva u vezi s revizijom subjektovih financijskih izvještaja. U skladu s tim, slično kao i odgovori na upite, pisane izjave su revizijski dokaz. (Vidjeti točku A1.)

4. Iako pisane izjave osiguravaju nužni revizijski dokaz, one same za sebe ne pružaju dostatne i primjerene revizijske dokaze o bilo kojem pitanju na koje se odnose. Štoviše, činjenica da je menadžment dao pouzdane pisane izjave ne utječe na vrste ili obujam ostalih revizijskih dokaza koje revizor pribavlja o ispunjavanju menadžmentovih odgovornosti ili o određenim tvrdnjama.

Datum stupanja na snagu

5. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

6. Ciljevi revizora su:

(a) pribaviti pisane izjave od menadžmenta i, gdje je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje o tome kako oni vjeruju da su ispunili svoju odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja i za potpunost informacija danih revizoru;

(b) potkrijepiti ostale revizijske dokaze relevantne za financijske izvještaje ili određene tvrdnje u financijskim izvještajima pomoću pisane izjave ako revizor utvrdi da je to nužno ili je zahtijevano ostalim MRevS-ovima; i

(c) primjereno reagirati na pisane izjave koje daje menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje, ili ako menadžment ili, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje ne daju pisane izjave koje zahtijeva revizor.

Definicije

7. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

Pisana izjava – pisana izjava koju menadžment daje revizoru radi potvrđivanja određenih pitanja ili podrške drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom kontekstu ne sadrže financijske izvještaje, tvrdnje iz njih ili potkrjepljujuće poslovne knjige i evidencije.

8. Za svrhe ovog MRevS-a, upućivanje na »menadžment« treba se čitati kao »menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje«. Nadalje, u slučaju okvira fer prezentacije, menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; ili sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Zahtjevi

Menadžment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave

9. Revizor mora zahtijevati pisane izjave od menadžmenta o primjerenim odgovornostima za financijske izvještaje i saznanjima o pitanjima na koja se odnosi zahtijevana izjava. (Vidjeti točke A2-A6.)

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima

Pripremanje financijskih izvještaja

10. Revizor mora zahtijevati od menadžmenta davanje pisane izjave da je menadžment ispunio svoju obvezu pripremanja financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući gdje je relevantno za njihovu fer prezentaciju, kako je navedeno u uvjetima revizijskog angažmana.[476](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(b)(i).) (Vidjeti točke A7-A9, A14, A22.)

Pružene informacije i potpunost transakcija

11. Revizor mora zahtijevati od menadžmenta davanje pisane izjave o tome da:

(a) je revizoru pružio sve relevantne informacije i osigurao pristup kako je dogovoreno u uvjetima revizijskog angažmana,[477](MRevS 210, točka 6(b)(iii).) i

(b) su sve transakcije bile evidentirane i odrazile su se u financijskim izvještajima. (Vidjeti točke A7-A9, A14, A22.)

Opis menadžmentove odgovornosti u pisanim izjavama

12. Menadžmentove odgovornosti moraju biti opisane u pisanoj izjavi zahtijevanoj točkama 10 i 11 na način na koji su opisane u uvjetima revizijskog angažmana.

Ostale pisane izjave

13. Ostali MRevS-ovi nalažu da revizor zahtijeva pisane izjave. Ako, povrh takvih zahtijevanih izjava, revizor utvrdi da je nužno pribaviti jednu ili više pisanih izjava za potkrjepljivanje ostalih revizijskih dokaza relevantnih za financijske izvještaje ili jednu ili više određenih tvrdnji u financijskim izvještajima, revizor mora zahtijevati takve ostale pisane izjave. (Vidjeti točke A10-A13, A14, A22.)

Datum i razdoblje ili razdoblja obuhvaćena pisanom izjavom

14. Datum pisane izjave mora biti što je bliže izvedivo datumu revizorskog izvješća o financijskim izvještajima, ali ne nakon njega. Pisane izjave moraju postojati za sve financijske izvještaje te za svako ili sva razdoblja na koja se poziva u revizorskom izvješću. (Vidjeti točke A15-A18.)

Oblik pisane izjave

15. Pisane izjave moraju biti u obliku pisma s izjavom adresiranom na revizora. Ako zakon ili regulativa zahtijeva od menadžmenta davanje pisane javne izjave o svojim odgovornostima, i revizor utvrdi da one sadrže neke ili sve izjave zahtijevane točkama 10 ili 11, relevantna pitanja obuhvaćena takvim javnim izjavama ne trebaju se uključiti u pismo s izjavom menadžmenta. (Vidjeti točke A19-A21.)

Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena

Sumnja u pouzdanost pisane izjave

16. Ako revizor ima dvojbe o kompetentnosti, integritetu, etičkim i drugim vrijednosnim sudovima menadžmenta ili njegovoj privrženosti ostvarenju tih vrijednosti, revizor mora utvrditi učinak toga na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti točke A24-A25.)

17. Posebice, ako su pisane izjave nesukladne ostalim revizijskim dokazima, revizor mora obaviti revizijske postupke kako bi riješio to pitanje. Ako pitanje ostane nerazriješeno, revizor mora ponovno razmotriti procjenu kompetentnosti, integriteta, etičkih i drugih vrijednosnih sudova menadžmenta ili njegovu privrženost ostvarivanju tih vrijednosti i mora utvrditi učinak toga na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti točku A23.)

18. Ako revizor zaključi da pisane izjave nisu pouzdane, revizor mora poduzeti primjerene radnje, uključujući utvrđivanje mogućeg učinka na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) vodeći računa o zahtjevu iz točke 20 ovog MRevS-a.

Zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena

19. Ako menadžment ne da jednu ili više zahtijevanih pisanih izjava, revizor mora:

(a) raspraviti to pitanje s menadžmentom;

(b) ponovno ocijeniti integritet menadžmenta i ocijeniti učinak koji ona može imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i revizijske dokaze u cjelini; i

(c) poduzeti primjerene radnje, uključujući utvrđivanje mogućeg učinka na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS 705, vodeći računa o zahtjevu u točki 20 ovog MRevS-a.

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima

20. Revizor se mora suzdržati od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) ako:

(a) revizor zaključi da postoji dostatna sumnja o integritetu menadžmenta tako da nisu pouzdane pisane izjave zahtijevane točkama 10 i 11; ili

(b) menadžment ne dostavi pisane izjave zahtijevane točkama 10 i 11. (Vidjeti točke A26-A27.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Pisane izjave kao revizijski dokazi (Vidjeti točku 3)

A1. Pisane izjave važan su izvor revizijskih dokaza. Ako menadžment izmijeni ili ne da zahtijevane pisane izjave, to može upozoravati revizora na mogućnost postojanja jednog ili više značajnih pitanja. Nadalje, zahtjev za pisane, prije nego za usmene, izjave može u mnogo slučajeva potaknuti menadžment da pažljivije razmotri takva pitanja te na taj način poboljšati kvalitetu izjava.

Menadžment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave (Vidjeti točku 9)

A2. Pisane izjave zahtijevaju se od onih koji su odgovorni za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja. To mogu biti različite osobe ovisno o upravljačkoj strukturi subjekta, relevantnom zakonu ili regulativi; međutim, menadžment (prije nego oni koji su zaduženi za upravljanje) je često odgovorna strana. Pisane izjave mogu se stoga zahtijevati od subjektovog glavnog izvršnog direktora i glavnog financijskog direktora ili drugih istovrsnih osoba u subjektima koje nemaju takve nazive funkcija. U nekim su okolnostima, međutim, druge strane, kao što su oni koji su zaduženi za upravljanje, također odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.

A3. Zbog odgovornosti za sastavljanje financijskih izvještaja i odgovornosti za vođenje subjektovog poslovanja koje ima menadžment, od menadžmenta će se očekivati da ima dovoljno znanje o postupku koji subjekt slijedi pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja i o tvrdnjama u njima za utemeljenost pisanih izjava.

A4. U nekim slučajevima, međutim, menadžment može odlučiti postaviti upite ostalima koji sudjeluju u sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja i tvrdnji u njima, uključujući osobe koje imaju specijalistička znanja u vezi s pitanjima za koja se zahtijevaju pisane izjave. Takve osobe mogu uključivati:

•     aktuare odgovorne za aktuarski utvrđena računovodstvena mjerenja;

•     inženjere koji su odgovorni i imaju specijalistička znanja za mjerenja obveza s osnove zaštite okoliša; i

•     internog savjetnika koji može pružiti informacije ključne za rezerviranja za sudske sporove.

A5. U nekim slučajevima, menadžment može uključiti u pisane izjave formulacije koje imaju učinak da su izjave dane prema najboljim saznanjima i u najboljoj vjeri. Razumno je da revizor prihvati takvu formulaciju ako je revizor uvjeren da su izjavu dali oni koji imaju primjerene odgovornosti i poznavanje pitanja uključenih u izjave.

A6. Kako bi potaknuo menadžment da daje izjave kao strana upućena u problematiku, revizor može zahtijevati da menadžment u pisane izjave uključi potvrdu da je obavio ona postavljanja upita koja je smatrao primjernim kako bi mogao dati zahtijevane pisane izjave. Pritom se ne očekuje da će takvi upiti zahtijevati nekakav posebni formalni postupak u odnosu na onaj koji je uobičajeno uspostavljen u subjektu.

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima (Vidjeti točke 10-11)

A7. Revizijski dokazi pribavljeni tijekom revizije da je menadžment ispunio odgovornosti navedene u točkama 10 i 11 nisu dovoljni bez pribavljanja potvrde od menadžmenta da vjeruje kako je ispunio te svoje odgovornosti. To je zbog toga što revizor ne može samo na osnovi ostalih revizijskih dokaza prosuditi je li menadžment sastavio i prezentirao financijske izvještaje i pružio informacije revizoru na osnovi dogovorenog prihvaćanja i razumijevanja svojih odgovornosti. Na primjer, revizor ne može zaključiti da je menadžment pružio revizoru sve relevantne informacije dogovorene uvjetima o revizijskom angažmanu bez postavljanja upita jesu li takve informacije bile pružene, kao i bez dobivanja potvrde da je to učinjeno.

A8. Pisane izjave zahtijevane točkama 10 i 11 sastavljaju se polazeći od dogovorenog menadžmentovog prihvaćanja i razumijevanja njegovih odgovornosti u uvjetima revizijskog angažmana uz zahtijevanje potvrđivanja da ih je menadžment ispunio. Revizor također može tražiti od menadžmenta da ponovno potvrdi svoje prihvaćanje i razumijevanje tih odgovornosti u pisanoj izjavi. To je uobičajeno u određenim jurisdikcijama, ali u svakom slučaju može biti posebice primjereno kad:

•     oni koji su potpisali uvjete revizijskog angažmana u ime subjekta više nemaju relevantne odgovornosti;

•     uvjeti revizijskog angažmana su bili sastavljeni u prethodnoj godini;

•     postoje neki pokazatelji da menadžment pogrešno shvaća te odgovornosti; ili

•     promjene u okolnostima uzrokuju da je to primjereno učiniti.

Dosljedno zahtjevu MRevS-a 210,[478](MRevS 210, točka 6(b).) takvo ponovno potvrđivanje menadžmentovog prihvaćanja i razumijevanja njegovih odgovornosti ne može biti podložno menadžmentovim najboljim saznanjima i najboljoj vjeri (kako je razmatrano u točki A5 ovog MRevS-a).

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A9. Mandati revizija financijskih izvještaja subjekata javnog sektora mogu biti širi nego kod ostalih subjekata. Kao posljedica toga, pretpostavke u vezi s menadžmentovim odgovornostima, uz koje se obavlja revizija financijskih izvještaja subjekta javnog sektora, mogu dovoditi do dodatnih pisanih izjava. To može uključiti pisane izjave kojima se potvrđuje da su transakcije i događaji bili obavljeni u skladu sa zakonom, regulativom ili ostalim pravnim stečevinama.

Druge pisane izjave (Vidjeti točku 13)

Dodatne pisane izjave o financijskim izvještajima

A10. Povrh pisane izjave zahtijevane točkom 10, revizor može smatrati nužnim zahtijevati druge pisane izjave o financijskim izvještajima. Takve pisane izjave mogu dopunjavati, ali ne čine dio, pisane izjave zahtijevane točkom 10. One mogu uključiti izjave o sljedećem:

•     je li primjereni izbor i primjena računovodstvenih politika; i

•     jesu li pitanja poput onih koja slijede, gdje su relevantna prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, bila priznata, mjerena, prezentirana ili objavljena u skladu s tim okvirom:

o     planovi ili namjere koji mogu utjecati na knjigovodstvene vrijednosti ili klasifikaciju imovine i obveza;

o     obveze, i stvarne i nepredviđene;

o     pravo ili kontrola nad imovinom, pravo zaloga ili terećenja imovine i imovina založena kao kolateral; i

o     aspekti zakona, regulativa i ugovornih sporazuma koji mogu utjecati na financijske izvještaje, uključujući nesukladnost.

Dodatne pisane izjave o informacijama pruženim revizoru

A11. Povrh pisane izjave zahtijevane točkom 11, revizor može smatrati nužnim zahtijevati da menadžment da pisanu izjavu o tome da je priopćio revizoru sve nedostatke u internim kontrolama o kojima menadžment ima saznanja.

Pisane izjave o određenim tvrdnjama

A12. Kad dobije dokaz o prosudbama i namjerama ili kad ih ocjenjuje, revizor može razmotriti jedno ili više od sljedećeg:

•     subjektova ponašanja u prošlosti u provođenju namjera koje si je bio sam postavo;

•     subjektove razloge za odabiranje određenog pravca djelovanja;

•     subjektovu mogućnost da nastavi u određenom pravcu djelovanja; i

•     postojanje ili manjak bilo koje druge informacije koja se mogla dobiti tijekom odvijanja revizije, a koja nije sukladna menadžmentovoj prosudbi ili namjeri.

A13. Osim toga, revizor može razmotriti zahtijevanje od menadžmenta pisane izjave o određenim tvrdnjama u financijskim izvještajima; poglavito, za potkrjepljivanje razumijevanja koje je revizor stekao temeljem ostalih revizijskih dokaza o menadžmentovoj prosudbi ili namjeri u vezi s određenom tvrdnjom ili potpunošću neke tvrdnje. Na primjer, ako je namjera menadžmenta važna za osnovu vrednovanja ulaganja, moguće je da se neće moći pribaviti dostatni i primjereni revizijski dokazi bez pisane izjave menadžmenta o njegovim namjerama. Iako takve pisane izjave osiguravaju potreban revizijski dokaz, one same po sebi ne pružaju dostatne i primjerene revizijske dokaze za tu tvrdnju.

Komuniciranje o graničnom iznosu (Vidjeti točke 10-11, 13)

A14. MRevS 450 zahtijeva da revizor kumulira pogrešna prikazivanja ustanovljena tijekom revizije, osim onih za koje je jasno da su beznačajna.[479](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije, točka 5.) Revizor može odrediti graničnu vrijednost iznad koje se pogrešna prikazivanja ne mogu smatrati beznačajnim. Na isti način, revizor može razmotriti priopćavanje menadžmentu granične vrijednosti za primjenu u vezi sa zahtijevanim pisanim izjavama.

Datum i razdoblje ili razdoblja obuhvaćena pisanom izjavom (Vidjeti točku 14)

A15. Budući da su pisane izjave nužni revizijski dokaz, revizorsko mišljenje ne može se izraziti i revizorsko izvješće ne može se datirati prije datuma pisane izjave. Što više, budući da revizor vodi brigu o događajima koji nastaju sve do datuma revizorskog izvješća, koji mogu zahtijevati prepravljanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima, pisane izjave datiraju se što je izvedivo bliže datumu revizorskog izvješća o financijskim izvještajima, ali ne i nakon njega.

A16. U nekim okolnostima može biti primjereno da revizor pribavi pisanu izjavu o određenoj tvrdnji u financijskim izvještajima tijekom odvijanja revizije. Gdje je to slučaj, može biti nužno zahtijevati ažuriranu pisanu izjavu.

A17. Pisane su izjave za sva razdoblja navedena u revizorskom izvješću jer menadžment treba ponovno potvrditi da su i nadalje primjerene pisane izjave koje je ranije dao u vezi s prethodnim razdobljima. Revizor i menadžment mogu dogovoriti oblik pisane izjave koja ažurira pisane izjave iz prethodnih razdoblja u vezi s pitanjem je li bilo nekih promjena u takvim pisanim izjavama i, ako ih je bilo, kakve su.

A18. Moguće su situacije da sadašnji menadžment nije bio na toj funkciji tijekom svih razdoblja navedenih u revizorskom izvješću. Takve osobe mogu izjaviti da nisu u mogućnosti dati neke ili sve pisane izjave jer nisu obnašale svoje sadašnje funkcije tijekom razdoblja. Ta činjenica, međutim, ne umanjuje njihove osobne odgovornosti za financijske izvještaje kao cjelinu. U skladu s tim, i dalje je primjenjiv zahtjev spram revizora da zahtijeva pisane izjave koje obuhvaćaju cijelo relevantno razdoblje ili relevantna razdoblja.

Oblik pisane izjave (Vidjeti točku 15)

A19. Zahtijeva se da pisane izjave budu uključene u pismo s izjavom naslovljeno na revizora. U nekim jurisdikcijama, međutim, zakon ili regulativa može od menadžmenta zahtijevati davanje pisane javne izjave o njegovim odgovornostima. Iako takva izjava jest izjava namijenjena korisnicima financijskih izvještaja ili relevantnim tijelima, revizor može utvrditi da ona ima oblik primjeren za pisanu izjavu u vezi s nekim ili svim zahtjevima koje izjava treba imati prema zahtjevima iz točke 10 ili 11. Kao posljedica toga, relevantna pitanja obuhvaćena takvom izjavom ne trebaju biti uključena u pismo s izjavom. Čimbenici koji mogu utjecati na revizorovu odluku uključuju razmatranje pitanja o tome je li:

•     u izjavu uključena potvrda o ispunjenju odgovornosti navedenih u točkama 10 i 11;

•     izjavu dao ili odobrio onaj od koga bi revizor inače zahtijevao relevantnu pisanu izjavu; i

•     primjerak izjave dan revizoru što je bliže izvedivo prema datumu revizorskog izvješća o financijskim izvještajima, ali ne nakon tog datuma. (Vidjeti točku 14.)

A20. Formalna izjava o sukladnosti sa zakonom ili regulativom ili o odobravanju financijskih izvještaja, ne bi sadržavala dostatne informacije da bi revizor bio uvjeren kako su sve nužne izjave svjesno dane. Navođenje menadžmentove odgovornosti u zakonu ili regulativi također nije zamjena za zahtijevane pisane izjave.

A21. Dodatak 2 sadrži ilustrativni primjer pisma s izjavom.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 10-11, 13)

A22. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor priopći onima koji su zaduženi za upravljanje koje je pisane izjave revizor zahtijevao od menadžmenta.[480](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 16(c)(ii).)

Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena

Sumnja u pouzdanost pisane izjave (Vidjeti točke 16-17)

A23. U slučaju utvrđenih nedosljednosti između jedne ili više pisanih izjava i revizijskih dokaza pribavljenih iz drugih izvora, revizor može razmotriti pitanje je li i nadalje primjerena procjena rizika i, ako nije, izmijeniti procjenu rizika i odrediti vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka kao reakciju na procijenjene rizike.

A24. Zabrinutost revizora u pogledu kompetentnosti, integriteta, etičkih ili drugih vrijednosti menadžmenta, ili menadžmentove privrženosti kvaliteti ili ostvarivanju tih kvaliteta, može uzrokovati da revizor zaključi kako je rizik menadžmentovog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima takav da se revizija ne može obaviti. U takvom slučaju, revizor može razmotriti povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi, osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje poduzmu primjerene korektivne mjere. Takve mjere, međutim, mogu biti nedostatne da bi revizor mogao izdati nemodificirano revizorsko mišljenje.

A25. MRevS 230 zahtijeva da revizor dokumentira važna pitanja nastala tijekom revizije, zaključke do kojih se došlo u vezi s njima i značajne profesionalne prosudbe korištene pri stvaranju tih zaključaka.[481](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8(c) i 10.) Revizor može otkriti značajna pitanja u vezi s kompetentnošću, integritetom, etičkim ili drugim vrijednostima menadžmenta ili o menadžmentovoj privrženosti ili zalaganju za postizanje tih kvaliteta, a da ipak zaključi da su pisane izjave pouzdane. U takvom slučaju, to značajno pitanje dokumentira se u skladu s MRevS-om 230.

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima (Vidjeti točku 20)

A26. Kako je objašnjeno u točki A7, revizor ne može, isključivo temeljem ostalih revizijskih dokaza, prosuditi je li menadžment ispunio odgovornosti navedene u točkama 10 i 11. Stoga ako, kako je opisano u točki 20(a), revizor zaključi da su pisane izjave o tim pitanjima nepouzdane ili ako menadžment ne da te pisane izjave, revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Mogući učinci na financijske izvještaje takve nemogućnosti ne ograničavaju se na određeni dio, račune ili stavke financijskih izvještaja i stoga su prožimajuće. MRevS 705 (izmijenjen) zahtijeva da se revizor suzdrži od mišljenja o financijskim izvještajima u takvim okolnostima.[482](MRevS 705 (izmijenjen), točka 9.)

A27. Pisana izjava koja je bila izmijenjena u odnosu na onu koju je zahtijevao revizor ne znači nužno da menadžment nije dao pisanu izjavu. Međutim, razlog koji je u pozadini takve izmjene može utjecati na mišljenje u revizorskom izvješću. Na primjer:

•     Pisana izjava o menadžmentovom ispunjavanju njegove odgovornosti za sastavljanje financijskih izvještaja može navoditi kako menadžment vjeruje da su, osim značajne nesukladnosti s određenim zahtjevom primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, financijski izvještaji sastavljeni i prezentirani u skladu s tim okvirom. Zahtjev iz točke 20 ne primjenjuje se jer je revizor bio zaključio da je menadžment dao pouzdanu pisanu izjavu. Međutim, od revizora se zahtijeva da razmotri učinak nesukladnosti na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

•     Pisana izjava o odgovornosti menadžmenta da revizoru pruži sve relevantne informacije dogovorene u uvjetima revizijskog angažmana može navoditi kako menadžment vjeruje da je, osim informacija uništenih u požaru, pružio revizoru takve informacije. Zahtjev iz točke 20 ne primjenjuje se jer je revizor bio zaključio da je menadžment dao pouzdanu pisanu izjavu. Međutim, od revizora se zahtijeva da razmotri koliko je prožimajući učinak informacija uništenih u požaru na financijske izvještaje i učinak toga na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Dodatak 1

(Vidjeti točku 2)

Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za pisane izjave

Ovaj Dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ovima na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. i nakon tog datuma koji zahtijevaju određene pisane izjave o pojedinim pitanjima. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ovima.

•     MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točka 40

•     MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja – točka 17

•     MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije – točka 14

•     MRevS 501, Revizijski dokazi – dodatna razmatranja za posebne stavke – točka 12

•     MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava – točka 37

•     MRevS 550, Povezane stranke – točka 26

•     MRevS 560, Naknadni događaji – točka 9

•     MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja – točka 16(e)

•     MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji – točka 9

•     MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama – točka 13(c)

Dodatak 2

(Vidjeti točku A21)

Ilustrativno pismo s izjavom

Sljedeće ilustrativno pismo uključuje pisane izjave koje su zahtijevane ovim i ostalim MRevS-ovima koji su na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. i nakon tog datuma. U ovoj se ilustraciji pretpostavlja da su primjenjiv okvir financijskog izvještavanja Međunarodni standardi financijskog izvještavanja; zahtjev MRevS-a 570 (izmijenjen) da se pribavi pisana izjava nije relevantan; i nema izuzetaka u zahtijevanoj pisanoj izjavi. Ako bi bilo izuzetaka, izjavu bi trebalo modificirati kako bi odražavala izuzetke.

(memorandum subjekta)

 

Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vašom revizijom financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20XX.[483](Gdje revizor izvješćuje o više nego jednom razdoblju, revizor prilagođava datume tako da se pismo odnosi na sva razdoblja obuhvaćena revizorskim izvješćem.) za svrhu izražavanja mišljenja o tome prezentiraju li financijski izvještaji fer, u svim značajnim odrednicama, (ili pružaju istinit i fer prikaz) u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

Mi potvrđujemo da (prema našim najboljim saznanjima i u dobroj vjeri, nakon što smo postavili upite koje smo smatrali nužnima da bismo se primjereno informirali):

Financijski izvještaji

•     Ispunili smo naše odgovornosti, navedene u uvjetima revizijskog angažmana datiranog [upisati datum], za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja; napose, financijski izvještaji su fer prezentirani (ili pružaju istinit i fer prikaz) u skladu s njima.

•     Značajne pretpostavke koje smo koristili u stvaranju računovodstvenih procjena, uključujući one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540 (izmijenjen))

•     Odnosi i transakcije s povezanim stranama primjereno su iskazane i objavljene u skladu sa zahtjevima Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. (MRevS 550)

•     Svi događaji nakon datuma financijskih izvještaja i za koje Međunarodni standardi financijskog izvještavanja zahtijevaju usklađivanje ili objavljivanje bili su usklađeni ili objavljeni. (MRevS 560)

•     Učinci neispravljenih pogrešaka su beznačajni, pojedinačno i u zbroju, za financijske izvještaje kao cjelinu. Popis neispravljenih pogrešaka priložen je uz pismo s izjavom. (MRevS 450)

•     [Bilo koje drugo pitanje koje revizor može smatrati primjerenim. (Vidjeti točku A10 ovog MRevS-a.)]

Pružene informacije

o Mi smo vam osigurali: [484](Ako je revizor u ugovor o reviziji u skladu s MRevS-om 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana uključio druga pitanja koja se odnose na odgovornosti uprave, može se razmotriti uključivanje tih pitanja u pisane izjave menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.)

■     pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja kao što su evidencije, dokumentacija i ostali materijali;

■     dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali za svrhe revizije; i

■     neograničeni pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam nužne za pribavljanje revizijskih dokaza.

o Sve transakcije bile su evidentirane u računovodstvenim evidencijama i odrazile su se u financijskim izvještajima.

o Dali smo vam rezultate naše procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare. (MRevS 240)

o Dali smo vam sve informacije u vezi s prijevarom ili sumnjom da ona postoji za koju imamo saznanja i koja ima učinka na subjekt i uključuje:

■ menadžment;

■     zaposlenike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama; ili

■     ostale gdje prijevara može imati značajan učinak na financijske izvještaje. (MRevS 240)

o Dali smo vam sve informacije u vezi s navodnom prijevarom ili sumnjom o navodnoj prijevari koja utječe na financijske izvještaje koje su priopćili zaposlenici, bivši zaposlenici, analitičari, regulatori ili ostali.(MRevS 240)

o Otkrili smo vam sve poznate slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjama da postoje, kojima se učinak treba sagledavati kada se sastavljaju financijski izvještaji. (MRevS 250)

o Otkrili smo vam identitet subjektovih povezanih strana i sve odnose i transakcije koje su nam poznate. (MRevS 550)

o [Bilo koje drugo pitanje koje revizor može smatrati primjerenim. (Vidjeti točku A11 ovog MRevS-a.)]