NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 550

POVEZANE STRANE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

 

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornosti revizora u reviziji financijskih izvještaja vezanim za odnose i transakcije s povezanim stranama. Posebice, on detaljnije objašnjava kako MRevS 315 (izmijenjen), MRevS 330 i MRevS 240[423](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja) trebaju biti primijenjeni u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanim s odnosima i transakcijama s povezanim stranama.

Sadržaj odnosa i transakcija s povezanim stranama

2. Mnoge transakcije s povezanim stranama nastaju u tijeku normalnog poslovanja. U tim slučajevima, te transakcije ne nose veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima nego slične transakcije s nepovezanim stranama. Međutim, sam sadržaj odnosa i transakcija s povezanim stranama u nekim slučajevima stvara veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima nego transakcije između nepovezanih strana. Na primjer:

•     povezane strane mogu djelovati kroz opsežan i složen raspon odnosa i struktura s pripadajućim povećanjem složenosti transakcija s povezanim stranama;

•     informacijski sustav može biti neučinkovit u identificiranju ili sumiranju transakcija i otvorenih stanja između subjekta i njegovih povezanih strana; i

•     transakcije s povezanim stranama ne moraju biti obavljene pod normalnim tržišnim uvjetima i odnosima; na primjer, neke transakcije s povezanim stranama mogu biti izvedene bez davanja naknade.

Odgovornosti revizora

3. S obzirom na to da povezane strane međusobno nisu neovisne, mnogi okviri financijskog izvještavanja postavljaju specifične računovodstvene zahtjeve i zahtjeve objavljivanja odnosa, transakcija i otvorenih stanja s povezanim stranama kako bi se omogućilo korisnicima financijskih izvještaja bolje razumijevanje njihovog sadržaja i stvarnih ili potencijalnih učinaka na financijske izvještaje. Tamo gdje su postavljeni takvi zahtjevi u okvirima financijskog izvještavanja, revizor ima odgovornost obaviti revizijske postupke kako bi identificirao, procijenio i reagirao na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koji proizlaze iz propusta subjekta da na odgovarajući način računovodstveno iskaže i objavi odnose, transakcije ili otvorena stanja s povezanim stranama u skladu sa zahtjevima okvira.

4. Čak ako okvir financijskog izvještavanja postavlja minimalne zahtjeve ili nema zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor ipak treba steći razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama koje je dovoljno da bi mogao zaključiti je li financijskim izvještajima, u mjeri u kojoj na njih imaju učinak ti odnosi i transakcije: (Vidjeti točku A1)

(a) postignuta fer prezentacija (za okvire fer prezentacije); ili (Vidjeti točku A2)

(b) postignuto da ne dovode u zabludu (za okvire sukladnosti). (Vidjeti točku A3.)

5. Također, razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama važno je za revizorovu ocjenu o tome postoji li jedan ili više čimbenika rizika prijevare prema MRevS-u 240, upravo stoga što je lakše počiniti prijevaru kroz transakcije s povezanim stranama.

6. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima ne budu otkrivena, iako je revizija dobro planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima[424](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A53-A54.). U kontekstu povezanih strana, potencijalni učinci inherentnih ograničenja revizorove mogućnosti otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja su veći zbog razloga poput sljedećih:

•     menadžment subjekta ne mora biti svjestan postojanja svih odnosa i transakcija s povezanim stranama, pogotovo ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne postavlja zahtjeve u vezi s povezanim stranama; i

•     transakcije s povezanim stranama mogu dati menadžmentu veću mogućnost za dosluh, utaju ili manipulacije.

7. Planiranje i obavljanje revizije s profesionalnim skepticizmom, kako zahtjeva MRevS 200[425](MRevS 200, točka 15.), u ovom je kontekstu izuzetno važno, upravo zbog mogućnosti neobjavljivanja odnosa i transakcija s povezanim stranama. Zahtjevi u ovom MRevS-u su oblikovani kako bi pomogli revizoru u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanih s odnosima i transakcijama s povezanim stranama te u oblikovanju revizijskih postupaka za reagiranje na procijenjene rizike.

Datum stupanja na snagu

8. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma*.

Ciljevi

9. Ciljevi revizora jesu:

(a) bez obzira na to postavlja li primjenjivi okviri financijskog izvještavanja zahtjeve u vezi s povezanim stranama, pribaviti razumijevanje o odnosima i transakcijama s povezanim stranama dovoljno da bi mogao:

(i) identificirati čimbenike rizika prijevare, ako postoje, koji nastaju iz transakcija i odnosa s povezanim stranama, a koji su važni u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare; i

(ii) zaključiti, temeljem prikupljenih revizijskih dokaza, je li financijskim izvještajima, u mjeri u kojoj na njih imaju učinak ti odnosi i transakcije:

a.     postignuta fer prezentacija (za okvire fer prezentacije); ili

b.     postignuto da ne dovode u zabludu (za okvire sukladnosti); i

(b) povrh toga, gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim, prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li odnosi i transakcije s povezanim stranama bili odgovarajuće identificirani, računovodstveno iskazani i objavljeni u financijskim izvještajima u skladu s okvirom.

Definicije

10. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Transakcija između neovisnih strana – transakcija koja se obavlja pod uvjetima i okolnostima kao što su oni između voljnog kupca i voljnog prodavatelja koji su nepovezani i djeluju neovisno jedan o drugome i teže ostvarenju svojih najboljih interesa.

(b) Povezana strana – strana koja je: (Vidjeti točke A4-A7)

(i) povezana strana prema definiciji primjenjivog okvira financijskog izvještavanja; ili

(ii) gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne uređuje ili minimalno uređuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama:

a.     osoba ili drugi subjekt koji ima kontrolu ili značajan utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili više posrednika, nad subjektom koji izvještava;

b.         drugi subjekt nad kojim subjekt koji izvještava ima kontrolu ili značajan utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili više posrednika; ili

c.     drugi subjekt koji je pod zajedničkom kontrolom subjekta koji izvještava ako ima:

i.     zajedničko kontrolno vlasništvo;

ii.     vlasnike koji su članovi uže obitelji; ili

iii.     zajednički ključni menadžment (to uključuje matice, ovisna društava).

Međutim, subjekti koji su pod zajedničkom kontrolom države (tj. nacionalne, regionalne ili lokalne uprave) ne smatraju se povezanim, osim ako su uključeni u značajne transakcije ili dijele resurse u značajnom razmjeru međusobno.

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

11. Kao dio postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti koje MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 240 zahtijevaju od revizora da ih obavi tijekom revizije[426](MRevS 315 (izmijenjen), točka 5; MRevS 240, točka 17.), revizor mora obaviti revizijske postupke i povezane aktivnosti navedene u točkama 12-17 kako bi pribavio informacije relevantne za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s odnosima i transakcijama s povezanim stranama. (Vidjeti točku A8.)

Razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama

12. Diskusija angažiranog tima koju zahtijevaju MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 240 mora[427](MRevS 315, točka 10; MRevS 240, točka 16.) uključiti posebno razmatranje osjetljivosti financijskih izvještaja na značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare ili pogreške koje može biti posljedica subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama. (Vidjeti točke A9-A10.)

13. Revizor mora postaviti upit menadžmentu:

(a) o identitetu subjektovih povezanih strana, kao i o promjenama u odnosu na prethodno razdoblje; (Vidjeti točke A11-A14)

(b) o sadržaju odnosa između subjekta i tih povezanih strana; i

(c) je li subjekt obavio bilo kakvu transakciju s tim povezanim stranama tijekom razdoblja i, ako je, koja je bila vrsta i svrha tih transakcija.

14. Revizor mora također postaviti upite menadžmentu i ostalim unutar subjekta te obaviti ostale postupke procjene rizika koje smatra odgovarajućim, kako bi stekao razumijevanje kontrola, ako postoje, a koje je ustanovio menadžment kako bi: (Vidjeti točke A15-A20)

(a) prepoznao, računovodstveno iskazao i objavio odnose i transakcije s povezanim stranama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

(b) autorizirao i odobrio značajne transakcije i dogovore s povezanim stranama; i (Vidjeti točku A21)

(c) autorizirao i odobrio značajne transakcije i dogovore izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta.

Zadržavanje pozornosti spram informacijama o povezanim stranama prilikom pregledavanja evidencija i dokumenata

15. Za vrijeme revizije, revizor mora, kad pregledava evidencije ili dokumente, ostati na oprezu spram aranžmana i ostalih informacija koji mogu ukazivati na odnose i transakcije s povezanim stranama, a koje menadžment nije prethodno identificirao i priopćio revizoru. (Vidjeti točke A22-A23.)

Revizor mora, kako bi pronašao indikacije koje upućuju na mogućnost postojanja odnosa i transakcija s povezanim stranama, a koje menadžment nije prethodno identificirao i priopćio revizoru, osobito pregledati sljedeće:

(a) konfirmacije od banaka i konfirmacije o pravnim pitanjima prikupljene kao dio revizorovih postupaka u obavljanju revizije;

(b) zapisnike sastanaka između vlasnika i onih koji su zaduženi za upravljanje; i

(c) neke druge dokumente ili evidencije koje revizor smatra važnima u danim okolnostima subjekta.

16. Ako revizor identificira neke druge važne transakcije izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, provodeći revizijske postupke zahtijevane točkom 15 ili neke druge revizijske postupke, revizor mora postaviti upite menadžmentu o: (Vidjeti točke A24-A25)

(a) sadržaju tih transakcija; i (Vidjeti točku A26)

(b) tome mogu li one uključivati povezane strane. (Vidjeti točku A27.)

Dijeljenje informacija o povezanim stranama s angažiranim timom

17. Revizor mora podijeliti dobivene relevantne informacije o povezanim stranama s ostalim članovima angažiranog tima. (Vidjeti točku A28.)

Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama

18. U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen) da prepozna i procijeni rizike značajnog pogrešnog prikazivanja[428](MRevS 315 (izmijenjen), točka 25.), revizor mora identificirani i procijeniti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama te utvrditi je li neki od tih rizika značajan. U tom određivanju, revizor mora tretirati identificirane značajne transakcije s povezanim stranama koje nisu dio normalnog poslovanja subjekta kao one koje stvaraju značajne rizike.

19. Ako revizor prepozna čimbenike rizika prijevare (uključujući okolnosti povezane s postojanjem povezane strane s dominantnim utjecajem) prilikom provođenja postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti u vezi s povezanim stranama, revizor mora razmotriti takve informacije prilikom identificiranja i procjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare u skladu s MRevS-om 240. (Vidjeti točku A6 i točke A29-A30.)

Reakcije na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama

20. Kao dio zahtjeva iz MRevS-a 330 da revizor reagira na procijenjene rizike[429](MRevS 330, točke 5-6.), revizor oblikuje i obavlja daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze o procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Ti revizijski postupci uključuju one koji su navedeni u točkama 21-24. (Vidjeti točke A31-A34.)

Identificiranje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih povezanih strana ili značajnih transakcija s povezanim stranama

21. Ako revizor identificira aranžmane ili informacije koji sugeriraju postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije prethodno identificirao i priopćio revizoru, revizor mora utvrditi potvrđuju li ishodišne okolnosti postojanje tih odnosa ili transakcija.

22. Ako revizor naknadno otkrije povezane strane ili značajne transakcije s povezanim stranama, a koje mu menadžment nije prethodno identificirao i priopćio, revizor mora:

(a) hitno obavijestiti o prikupljenim informacijama ostale članove angažiranog tima; (Vidjeti točku A35)

(b) gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama:

(i) zatražiti od menadžmenta da identificira sve transakcije s novo identificiranim povezanim stranama za revizorovu daljnju ocjenu; i

(ii) postaviti upite o tome zašto su kontrole subjekta nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama propustile identificiranje ili objavljivanje odnosa i transakcija s povezanim stranama;

(c) obaviti odgovarajuće dokazne revizijske postupke povezane s tim novo identificiranim povezanim stranama ili sa značajnim transakcijama s povezanim stranama; (Vidjeti točku A36)

(d) ponovo razmotriti rizik postojanja još nekih povezanih strana i značajnih transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije prethodno identificirao ili priopćio revizoru te obavljanje dodatnih revizijskih postupka ako su potrebni; i

(e) ako se menadžmentovo neobjavljivanje doima namjernim (i samim time indikativnim za rizik značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare), ocijeniti posljedice za reviziju. (Vidjeti točku A37.)

Identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta

23. Za identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, revizor mora:

(a) pregledati osnovne ugovore ili dogovore, ako ih ima, te ocijeniti:

(i) sugerira li poslovna logika transakcija (ili nedostatak iste) kako su te transakcije zaključene zbog prijevarnog financijskog izvještavanja ili zataškavanja protupravnog prisvajanja imovine;[430](MRevS 240, točka 33(c).) (Vidjeti točke A38-A39)

(ii) jesu li uvjeti transakcija u skladu s objašnjenjima menadžmenta; i

(iii) jesu li transakcije na odgovarajući način računovodstveno iskazane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

(b) pribaviti revizijske dokaze jesu li transakcije na dogovarajući način autorizirane i odobrene. (Vidjeti točke A40-A41.)

Dokazivanje tvrdnje da su transakcije s povezanim stranama provedene prema istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama s nepovezanim stranama

24. Ako je menadžment izrazio tvrdnju u financijskim izvještajima kako su transakcije s povezanim stranama provedene prema istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s nepovezanom stranom, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o toj tvrdnji. (Vidjeti točke A42-A45.)

Ocjena objašnjenja i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim stranama

25. U formiranju mišljenja o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen)[431](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 10-15.), revizor mora ocijeniti jesu li: (Vidjeti točku A46)

(a) identificirani odnosi i transakcije s povezanim stranama odgovarajuće računovodstveno iskazani i objavljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i (Vidjeti točku A47)

(b) učinci transakcija i odnosa s povezanim stranama:

(i) onemogućili fer prezentaciju financijskih izvještaja (za okvire fer prezentacije); ili

(ii) uzrokovali da financijski izvještaji dovode u zabludu (za okvire sukladnosti).

Pisane izjave

26. Gdje okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor mora pribaviti pisanu izjavu menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženih za upravljanje o tome da su: (Vidjeti točke A48-A49)

(a) revizoru objavili identitet subjektovih povezanih strana i sve transakcije i odnose s povezanim stranama o kojima imaju spoznaje; i

(b) odgovarajuće računovodstveno iskazali i objavili takve odnose i transakcije u skladu sa zahtjevima okvira.

Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje

27. Osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni i u rukovođenje subjektom, revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o značajnim pitanjima nastalim tijekom revizije u vezi sa subjektovim povezanim stranama. (Vidjeti točku A50.)

Dokumentacija

28. Revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju imena identificiranih povezanih strana i sadržaj odnosa s povezanim stranama.

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Odgovornosti revizora

Okviri financijskog izvještavanja koji propisuju minimalne zahtjeve o povezanim stranama (Vidjeti točku 4)

A1. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja koji propisuje minimalne zahtjeve o povezanim stranama je onaj koji definira značenje povezanih strana, ali ta definicija ima sadržajno uži opseg nego definicija dana u točki 10 (b)(ii) ovog MRevS-a, tako da će se zahtjevi u okviru za objavljivanjem odnosa i transakcija s povezanim stranama primijeniti na značajno manje odnosa i transakcija s povezanim stranama.

Okviri fer prezentacije (Vidjeti točku 4(a))

A2. U kontekstu okvira fer prezentacije,[432](MRevS 200, točka 13(a) definira značenje okvira fer prezentacije i okvira sukladnosti.) odnosi i transakcije s povezanim stranama mogu dovesti do neispunjenja fer prezentacije u financijskim izvještajima, ako, na primjer, ekonomska stvarnost tih odnosa i transakcija nije pravilno odražena u financijskim izvještajima. Fer prezentacija u financijskim izvještajima ne može se postići ako, na primjer, subjekt prodaje imovinu vlasniku sa značajnom kontrolom po cijeni višoj ili nižoj od fer tržišne vrijednosti i ta je transakcija ubrojena u transakcije koje utječu na dobit ili gubitak subjekta kad one zapravo predstavljaju udio ili povrat kapitala ili isplatu dividendi.

Okviri sukladnosti (Vidjeti točku 4(b))

A3. U kontekstu okvira sukladnosti, hoće li odnosi i transakcije s povezanim stranama uzrokovati da financijski izvještaji dovode u zabludu, kako je razmatrano u MRevS-u 700 (izmijenjen), ovisi o posebnim okolnostima angažmana. Na primjer, čak i ako je neobjavljivanje transakcija s povezanim stranama u financijskim izvještajima u skladu s okvirom i primjenjivim zakonom ili regulativom, financijski izvještaji svejedno mogu dovoditi u zabludu ako subjektu značajan udio prihoda potječe iz transakcija s povezanim stranama, a ta činjenica nije objavljena. Međutim, bit će izuzetno rijedak slučaj da revizor za financijske izvještaje koji su sastavljeni i prezentirani u skladu s okvirom sukladnosti smatra kako oni dovode u zabludu, ako je revizor utvrdio, u skladu s MRevS-om 210[433](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(a).), da je okvir prihvatljiv.[434](MRevS 700 (izmijenjen), točka A17.)

Definicija povezanih strana (Vidjeti točku 10(b))

A4. Mnogi okviri financijskog izvještavanja raspravljaju o konceptu kontrole i značajnom utjecaju. Iako raspravljaju o tim konceptima koristeći različite pojmove, generalno objašnjavaju sljedeće:

(a) kontrola je ovlast upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta kako bi se stekle koristi iz njegovih aktivnosti; i

(b) značajan utjecaj (koji se može steći imanjem dionica, zakonom ili ugovorom) je ovlast sudjelovanja u financijskim i poslovnim politikama i odlukama subjekta, ali bez kontrole nad njima.

A5. Postojanje sljedećih odnosa može ukazivati na postojanje kontrole ili značajnog utjecaja:

(a) izravni ili neizravni udjeli u kapitalu ili neki drugi financijski interesi u subjektu;

(b) izravni ili neizravni udjeli subjekta u kapitalu ili neki drugi financijski interesi u drugim subjektima;

(c) postajanjem sastavnog dijela onih koji su zaduženi za upravljanje ili ključnog menadžmenta (oni članovi menadžmenta koji imaju nadležnost i snose odgovornost za planiranje, usmjeravanje i kontroliranje aktivnosti subjekta);

(d) postajanjem užeg člana obitelji bilo koje od osoba navedenih pod točkom (c); i

(e) imati značajne poslovne odnose s osobama navedenim pod točkom (c).

Povezane strane s dominantnim utjecajem

A6. Povezane strane pomoću svoje sposobnosti vršenja kontrole i značajnog utjecaja, mogu biti u poziciji vršenja dominantnog utjecaja na subjekt ili njegov menadžment. Razmatranje takvog ponašanja relevantno je kod identificiranja i procjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare, a kako je kasnije objašnjeno u točkama A29-A30.

Subjekti posebne namjene kao povezane strane

A7. U nekim okolnostima, subjekt posebne namjene[435](MRevS 315 (izmijenjen), točke A34-A35, sadrže upute u vezi s vrstama subjekta posebne namjene.) može biti povezana strana subjekta zato što ga subjekt može u biti kontrolirati iako subjekt može posjedovati mali ili nikakav udio u kapitalu subjekta posebne namjene.

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

Rizik značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama povezanih strana (Vidjeti točku 11)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A8. Na odgovornosti revizora subjekata javnog sektora koje se odnose na transakcije i odnose s povezanim stranama može utjecati mandat revizije ili obveze subjekta javnog sektora proizašle iz zakona, regulative ili akata nadležnog tijela. Stoga, odgovornosti revizora ne moraju biti ograničene na suočavanje s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanim s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, već također mogu uključivati i širu odgovornost za suočavanje s rizicima nepridržavanja zakona, regulative i akata nadležnih koji uređuju poslovanje tijela javnog sektora i sadrže posebne zahtjeve u vođenju poslova s povezanim stranama. Nadalje, revizor subjekata javnog sektora mora uzeti u obzir zahtjeve financijskog izvještavanja javnog sektora u vezi s odnosima i transakcijama s povezanim stranama koji mogu biti različiti od onih u privatnom sektoru.

Razumijevanje odnosa i transakcija s povezanim stranama subjekta

Diskusija unutar angažiranog tima (Vidjeti točku 12)

A9. Pitanja koja se mogu razmatrati u diskusiji unutar angažiranog tima uključuju:

•     sadržaj i opseg subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama (koristeći, na primjer, revizorove bilješke o identificiranim povezanim stranama ažurirane nakon svake revizije);

•     naglasak na važnosti u zadržavanju profesionalnog skepticizma kroz postupak revizije u pogledu mogućnosti značajnog pogrešnog prikazivanja vezanog uz odnose i transakcije s povezanim stranama;

•     okolnosti ili uvjete subjekta koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije identificirao i objavio revizoru (na primjer, kompleksna organizacijska struktura, korištenje subjekta posebne namjene za izvanbilančne transakcije ili neadekvatan informacijski sustav);

•     evidencije ili dokumentaciju koje mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama; i

•     važnost da menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje identifikaciji priključe odgovarajuće računovodstveno iskazivanje i objavljene odnose i transakcije s povezanim stranama (ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja postavlja zahtjeve u vezi s povezanim stranama) i povezani rizik da menadžment zaobiđe relevantne kontrole.

A10. Dodatno, diskusija u kontekstu prijevare može uključiti i specifične okolnosti u kojima povezane strane mogu biti uključene u prijevaru. Na primjer:

•     način na koji subjekti posebne namjene koje kontrolira menadžment mogu biti korišteni za omogućavanje zarade menadžmentu; i

•     način na koji transakcije između subjekta i poznatog poslovnog partnera ključnog člana menadžmenta mogu biti uređene tako da olakšaju protupravno prisvajanje imovine subjekta.

Identitet subjektovih povezanih strana (Vidjeti točku 13(a))

A11. Tamo gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, informacije o identitetu subjektovih povezanih strana vjerojatno će biti lako dostupne menadžmentu zato što informacijski sustav subjekta mora zabilježiti, obraditi i sumirati odnose i transakcije s povezanim stranama kako bi omogućio subjektu da zadovolji zahtjeve iz okvira za računovodstveno iskazivanje i objavljivanje. Menadžment će stoga vjerojatno imati sveobuhvatni popis povezanih strana i promjena u odnosu na prethodno razdoblje. Za angažmane koji se obavljaju iz godine u godinu, postavljanje upita pruža temelj za usporedbu informacija dobivenih od menadžmenta s revizorovim bilješkama o povezanim stranama iz ranijih revizija.

A12. Međutim, tamo gdje okvir ne postavlja zahtjeve o povezanim stranama, subjekt ne mora imati takav informacijski sustav na raspolaganju. U tim okolnostima, moguće je da menadžment nije ni svjestan postojanja svih povezanih strana. Unatoč tome, zahtjev postavljanja upita naveden u točki 13 se i nadalje primjenjuje zato što menadžment može imati spoznaju o stranama koje ispunjavaju uvjete iz definicije povezanih strana navedene u ovom MRevS-u. U tom slučaju, međutim, revizorovo postavljanje upita u vezi s identitetom subjektovih povezanih strana bit će vjerojatno dio revizorovih postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti obavljenih u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen) kako bi se dobile informacije vezane za:

•     vlasničku strukturu subjekta i upravljačku strukturu;

•     vrste ulaganja koje je subjekt obavio i planira obaviti; i

•     strukturu subjekta i način na koji se subjekt financira.

U pojedinom slučaju odnosa sa zajedničkom kontrolom, budući da je vjerojatnije da će menadžment biti svjesniji tih odnosa ako oni imaju ekonomsku značajnost za subjekt, revizorovo postavljanje upita vjerojatno će biti učinkovitije ako se fokusira na to jesu li strane s kojima subjekt obavlja značajne transakcije ili u značajnoj mjeri s njima dijeli resurse, povezane strane.

A13. U kontekstu revizije grupe, MRevS 600 zahtjeva od angažiranog tima za grupu da svakom revizoru komponente osigura popis povezanih strana koji je pripremio menadžment grupe, ali i sa svim ostalim povezanim stranama kojih je svjestan angažirani tim za grupu.[436](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente), točka 40(e).) Kad je subjekt komponenta grupe, te informacije pružaju korisnu osnovu za revizorovo postavljanje upita menadžmentu u vezi s identitetom subjektovih povezanih strana.

A14. Revizor također može dobiti neke informacije u pogledu identiteta subjektovih povezanih strana kroz ispitivanje menadžmenta za vrijeme postupka prihvaćanja ili zadržavanja angažmana.

Subjektova kontrola nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 14)

A15. Ostali u subjektu su oni za koje se smatra da znaju za odnose i transakcije s povezanim stranama ali i o subjektovim kontrolama tih odnosa i transakcija. Oni mogu uključivati, ali do te mjere da nisu sastavni dio menadžmenta:

•     one koji su zaduženi za upravljanje;

•     osoblje na poziciji na kojoj mogu inicirati, obraditi ili zabilježiti transakcije koje su i značajne i izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, kao i one koji nadgledaju i nadziru to osoblje;

•     službu interne revizije;

•     unutarnjeg pravnog savjetnika; i

•     glavnog nadležnog za etiku ili osobu na jednakovrijednoj poziciji.

A16. Revizija se obavlja uz pretpostavku da su menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje potvrdili i da prihvaćaju odgovornost za pripremanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući tamo gdje je relevantno i za njihovu fer prezentaciju, kao i za one interne kontrole za koje menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja bez značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške. U skladu s tim, tamo gdje okvir sadrži zahtjeve u vezi s povezanim stranama, pripremanje financijskih izvještaja zahtijeva od menadžmenta, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje, da oblikuju, implementiraju i održavaju odgovarajuće kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama, tako da iste budu pravilno identificirane, računovodstveno obračunate i objavljene u skladu s okvirom. Oni koji su zaduženi za upravljanje, u svojoj ulozi nadzora, nadziru kako menadžment ispunjava svoje odgovornosti u vezi s tim kontrolama. Bez obzira na sve zahtjeve u vezi s povezanim stranama koje postavlja okvir, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu u svom nadgledanju dobiti informacije od menadžmenta kako bi im omogućile razumijevanje sadržaja i poslovne logike subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama.

A17. U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen) da se stek­ne razumijevanje okruženja kontrola[437](MRevS 315 (izmijenjen), točka 14.), revizor može razmatrati značajke okruženja kontrola važne za umanjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, kao što su:

•     interni etički kodeks, pravilno raspravljen između osoblja subjekta i pravilno proveden, može upravljati okolnostima u kojima subjekt može ući u posebne transakcije s povezanim stranama;

•     politike i postupci za otvoreno i pravovremeno objavljivanje interesa koje menadžment i oni zaduženi za upravljanje imaju u transakcijama s povezanim stranama;

•     dodjeljivanje odgovornosti unutar subjekta za identificiranje, bilježenje, sumiranje i objavljivanje transakcija s povezanim stranama;

•     pravovremeno objavljivanje i raspravljanje između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje o značajnim transakcijama s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, uključujući i jesu li oni koji su zaduženi za upravljanje pravilno postupili u vezi s poslovnom logikom takvih transakcija (na primjer, traženjem savjeta od vanjskih profesionalnih savjetnika);

•     jasne upute za odobrenje transakcija s povezanim stranama koje uključuju sadašnje ili moguće sukobe interesa, kao što je odobrenje pomoću pododbora onih koji su zaduženi za upravljanje sastavljenog od osoba neovisnih o menadžmentu;

•     periodično pregledavanje koje obavlja služba interne revizije, gdje je primjenjivo;

•     proaktivno djelovanje menadžmenta u rješavanju problematike objavljivanja povezanih strana kao, na primjer, traženje savjeta od revizora ili vanjskih pravnih savjetnika; i

•     postojanje politika i postupaka za tzv. »zviždače«, tamo gdje je primjenjivo.

A18. Kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama unutar nekih subjekata mogu biti nedostatne ili čak ne postojati zbog mnogo razloga, kao što su:

•     mala važnost koju menadžment pridaje identificiranju i objavljivanju odnosa i transakcija s povezanim stranama;

•     nedostatak pravilnog nadgledanja onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     namjerno ignoriranje tih kontrola zbog toga što objavljivanje povezanih strana može otkriti informacije koje menadžment smatra osjetljivima kao, na primjer, transakcije s članovima obitelji menadžmenta;

•     nedovoljno menadžmentovo razumijevanje zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u vezi s povezanim stranama; i

•     nepostojanje zahtjeva objavljivanja u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.

Tamo gdje su te kontrole neučinkovite ili ne postoje, moguće je da revizor neće moći dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Ako je takav slučaj, revizor će, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) , razmotriti implikacije za reviziju, uključujući mišljenje u revizorskom izvješću.

A19. Prijevarno financijsko izvještavanje često uključuje menadžmentovo zaobilaženje kontrola za koje se inače čini da učinkovito djeluju.[438](MRevS 240, točke 32 i A4.) Rizik zaobilaženja kontrola je veći ako menadžment ima odnose koje uključuju kontrolu ili značajan utjecaj nad stranama s kojima subjekt posluje, zato što takvi odnosi mogu predstavljati menadžmentu veći poticaj i davati veću mogućnost za počinjenje prijevare. Primjerice, financijski interes menadžmenta u određenim transakcijama s povezanim stranama može predstavljati poticaj za zaobilaženje kontrola kako bi (a) usmjerio subjekt, protivno njegovom interesu, da zaključi transakciju u korist tih povezanih strana, ili (b) bio u dosluhu s povezanim stranama ili nadzirao njihove aktivnosti. Primjeri moguće prijevare uključuju:

•     stvaranje fiktivnih uvjeta transakcija s povezanim stranama kreiranih tako da lažno prikazuju poslovnu logiku tih transakcija;

•     prijevarno organiziranje prijenosa imovine od menadžmenta ili na menadžment ili druge u iznosu značajno višem ili nižem od tržišne vrijednosti; i

•     sudjelovanje u složenim transakcijama s povezanim stranama kao, na primjer, sa subjektima posebne namjene koji su strukturirani tako da lažno prikazuju financijski položaj ili financijsku uspješnost subjekta.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A20. Kontrolne aktivnosti u manjim subjektima vjerojatno su manje formalne i manji subjekti ne moraju imati dokumentirani postupak za bavljenje s odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Vlasnik – menadžer može smanjiti neke od rizika koji nastaju zbog transakcija s povezanim stranama ili ih može potencijalno povećati aktivnim djelovanjem kroz sve glavne aspekte transakcije. Za takve subjekte, revizor mora steći razumijevanje o odnosima i transakcijama s povezanim stranama i o kontrolama koje mogu postojati nad njima pomoću postavljanja upita menadžmentu zajedno s ostalim postupcima, kao što su promatranje menadžmentovog nadzora i pregleda aktivnosti te provjerom dostupne relevantne dokumentacije.

Autorizacija i odobrenje značajnih transakcija i dogovora (Vidjeti točku 14(b))

A21. Autorizacija obuhvaća dobivanje dozvole od strane ili strana s odgovarajućim ovlastima (od menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili vlasnika subjekta) za ulazak u određene transakcije u skladu s prije utvrđenim kriterijima, bilo da su prosudbeni ili drugačiji. Odobrenje obuhvaća prihvaćanje, od strane tih strana, transakcije u koju je subjekt ušao, kao one koja zadovoljava kriterij po kojem je obavljeno autoriziranje. Primjeri kontrola, koje je može uspostaviti subjekt kako bi autorizirao i odobrio značajne transakcije i dogovore s povezanim stranama ili značajne transakcije i dogovore izvan normalnog tijeka poslovanja, obuhvaćaju:

•     monitoring kontrola kako bi prepoznale te transakcije i dogovore za autoriziranje i odobravanje; i

•     odobrenje uvjeta i okolnosti transakcija i dogovora od strane menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili vlasnika.

Zadržavanje opreznosti spram informacija o povezanim stranama prilikom pregledavanja evidencija i dokumenata

Evidencije ili dokumenti koje revizor može pregledati (Vidjeti točku 15)

A22. Tijekom revizije, revizor može provjeriti evidencije ili dokumente koji mogu pružiti informacije o odnosima i transakcijama s povezanim stranama, kao na primjer:

•     konfirmacije od trećih strana (uz bankovne konfirmacije i konfirmacije za pravna pitanja);

•     subjektovu prijavu poreza na dobit;

•     informacije predane regulativnom tijelu od strane subjekta;

•     registar dioničara radi utvrđivanja glavnih dioničara subjekta;

•     izjave o sukobu interesa od strane menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     evidencije o ulaganjima subjekta i ulaganjima njegovih mirovinskih planova;

•     ugovore i dogovore s ključnim menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     važne ugovore i dogovore koji nisu dio normalnog tijeka poslovanja subjekta;

•     specifične fakture i prepisku sa subjektovim profesionalnim savjetnikom;

•     stečene police životnog osiguranja od strane subjekta;

•     važne ugovore kojima su promijenjeni uvjeti za vrijeme promatranog razdoblja;

•     izvješća službe interne revizije;

•     dokumente povezane s regulatorom tržišta vrijednosnih papira (na primjer, prospekte); i

•     dogovore koji mogu upućivati na postojanje ranije neidentificiranih i neobjavljenih odnosa i transakcija s povezanim stranama.

Dogovori koji mogu ukazivati na postojanje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih odnosa ili transakcija s povezanim stranama (Vidjeti točku 15)

A23. Dogovor uključuje formalnu ili neformalnu pogodbu između subjekta i jedne strane ili više strana za sljedeće svrhe:

•     uspostavljanje poslovnih odnosa kroz odgovarajuće subjekte i strukture;

•     obavljanje određenih vrsta transakcija pod specifičnim uvjetima i prilikama; i

•     pružanje određenih usluga ili financijske potpore.

Primjeri dogovora, koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije prethodno identificirao ili otkrio revizoru, uključuju:

•     sudjelovanje u neinkorporiranim partnerstvima s drugim stranama;

•     dogovore za pružanje usluga određenim stranama pod uvjetima i odnosima koji su izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta; i

•     odnose na temelju jamstva.

Identifikacija značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta (Vidjeti točku 16)

A24. Dobivanje daljnjih informacija o značajnim transakcijama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta revizoru omogućava ocijeniti postoje li čimbenici rizika prijevare te identificirani rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama.

A25. Primjeri transakcija izvan normalnog poslovanja subjekta mogu uključivati:

•     složene transakcije s vlasničkim instrumentima kao, na primjer, korporativno restrukturiranje ili spajanje;

•     transakcije s »offshore« subjektima u jurisdikcijama sa slabim korporativnim zakonima;

•     iznajmljivanje prostora ili pružanje usluga menadžmenta od strane subjekta drugima bez davanja naknade;

•     transakcije prodaje s neobično visokim popustom ili povratom;

•     transakcije s kružnim dogovorima, primjerice prodaju s obvezom otkupa; i

•     transakcije prema ugovoru čiji su se uvjeti promijenili prije isteka.

Razumijevanje sadržaja značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja (Vidjeti točku 16(a))

A26. Postavljanje upita o sadržaju značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja uključuje stjecanje razumijevanja poslovne logike transakcija te uvjeta i odnosa pod kojima su te transakcije sklopljene.

Postavljanje upita o mogućoj uključenosti povezanih strana (Vidjeti točku 16(b))

A27. Povezana strana može biti uključena u značajne transakcije izvan normalnog poslovanja subjekta ne samo kao strana koja izravno sudjeluje u transakciji te na taj način utječe na nju, već može indirektno utjecati na transakciju preko posrednika. Takav utjecaj može ukazivati na prisutnost čimbenika rizika prijevare.

Dijeljenje informacija o povezanim stranama unutar angažiranog tima (Vidjeti točku 17)

A28. Važne informacije o povezanim stranama mogu se podijeliti između članova angažiranog tima, a te informacije mogu uključivati sljedeće:

•     identitet subjektovih povezanih strana;

•     sadržaj odnosa i transakcija s povezanim stranama; i

•     značajne ili složene odnose i transakcije s povezanim stranama koji mogu zahtijevati posebnu pozornost kod obavljanja revizije, posebno one transakcije u kojima su menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje financijski umiješani.

Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanih s odnosom i transakcijama s povezanim stranama

Čimbenici rizika prijevare povezani s povezanim stranama koje imaju dominantan utjecaj (Vidjeti točku 19)

A29. Dominacija jedne osobe ili manje grupe ljudi nad menadžmentom, a bez kompenzacijskih kontrola čimbenik je rizika prijevare.[439](MRevS 240, Dodatak 1.) Pokazatelji dominantnog utjecaja koji ima povezana strana uključuju sljedeće:

•     povezana strana je zabranila značajnu poslovnu odluku donesenu od strane menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     značajne transakcije se daju na konačno odobrenje povezanoj strani;

•     postojanje male ili nikakve rasprave između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje vezano za poslovne prijedloge povezane strane;

•     transakcije koje uključuju povezane strane (ili člana uže obitelji povezane strane) se rijetko nezavisno pregledavaju i odobravaju;

•     dominantan utjecaj također može postojati u nekim slučajevima kada je povezana strana imala glavnu ulogu u osnivanju subjekta te je ima i dalje u upravljanju subjektom.

A30. U prisutnosti drugih čimbenika rizika, postojanje povezanih strana s dominantnim utjecajem može ukazivati na značajan rizik pogrešnog prikazivanja zbog prijevare. Na primjer:

•     neobično često mijenjanje članova menadžmenta ili profesionalnih savjetnika može sugerirati neetičko ili prijevarno obavljanje poslova koje služi svrhama povezanih strana;

•     korištenje poslovnih posrednika kod značajnih transakcija za koje se čini da ne postoji jasno poslovno opravdanje može ukazivati na to da povezane strane imaju interes u takvim transakcijama preko tih posrednika sa svrhom prijevare; i

•     dokaz o pretjeranom zanimanju ili sudjelovanju povezanih strana u selekciji računovodstvenih politika ili u određivanju važnih procjena može ukazivati na mogućnost prijevarnog financijskog izvještavanja.

Reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s odnosom i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 20)

A31. Vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka koje je revizor može odabrati kao reakciju na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama ovise o vrsti tih rizika i okolnostima u kojima se subjekt nalazi.[440](MRevS 330 daje daljnje upute za razmatranje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka. MRevS 240 postavlja zahtjeve i pruža upute za odgovarajuće reakcije na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.)

A32. Primjeri dokaznih revizijskih postupaka koje revizor može obaviti ako je procijenio značajnim rizik da menadžment nije pravilno obračunao i objavio određene transakcije s povezanim stranama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja (zbog prijevare ili pogreške) uključuju:

•     konfirmiranje ili raspravljanje specifičnih aspekata transakcija s posrednicima kao što su banke, odvjetnička društva, jamci ili agenti, tamo gdje je to izvedivo i nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etičkim pravilima;

•     konfirmiranje svrhe, specifičnih uvjeta ili novčanih iznosa transakcije s povezanim stranama (takvi revizijski postupci mogu biti manje učinkoviti ako revizor procjeni da postoji mogućnost subjektovog utjecaja na povezane strane u njihovim odgovorima revizoru); i

•     gdje je primjenjivo, čitanje financijskih izvještaja ili nekih drugih financijskih informacija, ako su dostupni, od povezanih strana radi traženja dokaza o računovodstvenom iskazivanju transakcija u računovodstvenim evidencijama povezanih strana.

A33. Ako je revizor procijenio značajnim rizik značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare kao rezultat prisutnosti povezanih strana s dominantnim utjecajem, revizor može, kao povrh općih zahtjeva MRevS-a 240, obaviti sljedeće revizijske postupke kako bi stekao razumijevanje poslovnih odnosa koje je povezana strana direktno ili indirektno uspostavila sa subjektom te kako bi utvrdio postoji li potreba za nekim daljnjim primjerenim dokaznim revizijskim postupcima:

•     postavljanje upita i raspravu s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     postavljanje upita povezanoj strani;

•     provjeru značajnih ugovora s povezanim stranama;

•     primjereno pozadinsko istraživanje, preko interneta ili kroz specifične vanjske datoteke poslovnih informacija; i

•     pregledavanje izvještaja zaposlenika o »zviždačima«, tamo gdje su ti izvještaji sačuvani.

A34. Ovisno o rezultatima postupaka procjene rizika, revizor može smatrati prikladnim pribaviti revizijske dokaze bez testiranja subjektovih kontrola nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama. U nekim okolnostima, međutim, neće biti moguće dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze iz samih dokaznih revizijskih postupaka u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog uz odnose i transakcije s povezanim stranama. Na primjer, gdje su transakcije unutar grupe između subjekta i njegovih komponenti brojne i značajan se broj informacija o tim transakcijama elektronički inicira, evidentira, obrađuje ili izvještava u integriranom sustavu, revizor može utvrditi kako nije moguće oblikovati učinkovite dokazne revizijske postupke koji bi sami za sebe smanjili rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s tim transakcijama na prihvatljivo nisku razinu. U tom slučaju, u ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 330 da se pribave dostatni i primjereni revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola,[441](MRevS 330, točka 8(b).) od revizora se zahtjeva testiranje subjektovih kontrola potpunosti i točnosti evidentiranja odnosa i transakcija s povezanim stranama.

Identificiranje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih povezanih strana ili značajnih transakcija s povezanim stranama

Priopćavanje informacija angažiranom timu o novo identificiranim povezanim stranama (Vidjeti točku 22(a))

A35. Ažurno priopćavanje informacija drugim članovima angažiranog tima o bilo kojoj novoj identificiranoj povezanoj strani pomaže im u određivanju utječu li te informacije na rezultate i iz njih izvedene zaključke o već obavljenim postupcima procjene rizika, kao i o tome treba li ponovno procijeniti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

Dokazni postupci u vezi s novo identificiranim povezanim stranama ili značajnim transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 22(c))

A36. Primjeri dokaznih postupaka revizije koje revizor može obaviti u vezi s novo identificiranim povezanim stranama ili značajnim transakcijama s povezanim stranama uključuju:

•     postavljanje upita u vezi sa sadržajem subjektovih odnosa s novo identificiranim povezanim stranama, kao i (gdje je primjereno i nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etičkim pravilima) postaviti upite stranama izvan subjekta za koje se smatra kako imaju značajna saznanja o subjektu i njegovom poslovanju kao što su, na primjer, pravni savjetnici, glavni agenti, glavni zastupnici, konzultanti, jamci ili drugi bliski poslovni partneri;

•     obavljanje analize računovodstvenih evidencija o transakcijama s novo identificiranim povezanim stranama. Takva analiza može biti provedena korištenjem revizijskih tehnika potpomognutih primjenom računala;

•     verificiranje uvjeta i odnosa u transakcijama s novo identificiranim povezanim stranama, ocjenjivanjem jesu li te transakcije pravilno obračunate i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Namjerno neobjavljivanje od strane menadžmenta (Vidjeti točku 22(e))

A37. Zahtjevi i upute u MRevS-u 240 u vezi s revizorovim odgovornostima u reviziji financijskih izvještaja povezanim s prijevarama su važni tamo gdje se čini kako je menadžment namjerno izostavio otkriti revizoru povezane strane ili značajne transakcije s povezanim stranama. Revizor može razmotriti je li potrebno ponovno ocjenjivanje pouzdanosti odgovora menadžmenta dobivenih na revizorove upite i izjava mena­džmenta danih revizoru.

Identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta

Ocjenjivanje poslovne logike značajnih transakcija s povezanim stranama (Vidjeti točku 23)

A38. U ocjenjivanju poslovne logike značajnih transakcija s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, revizor može razmotriti sljedeće:

•     je li transakcija:

o     presložena (na primjer, može obuhvaćati više povezanih strana unutar konsolidirane grupe);

o     imala neobične uvjete trgovine kao, na primjer, neobične cijene, kamatne stope, jamstva ili uvjete plaćanja;

o     bez jasno logičnih poslovnih razloga za njezin nastanak;

o     uključuje prethodno neidentificirane povezane strane; i

o     obavljena na neobičan način;

•     je li menadžment raspravljao o sadržaju i obračunavanju takve transakcije s onima koji su zaduženi za upravljanje; i

•     je li menadžment stavio jači naglasak na određeni računovodstveni tretman radije nego što razmatra osnovne ekonomske značajke transakcije.

•     ako su objašnjenja menadžmenta značajno nesukladna s uvjetima transakcije s povezanim stranama, od revizora se zahtijeva prema MRevS-u 500,[442](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 11.) da razmotri pouzdanost objašnjenja i izjava menadžmenta o ostalim važnim pitanjima.

A39. Revizor također može pokušati razumjeti poslovnu logiku takve transakcije iz perspektive povezane strane jer mu to može pomoći u boljem razumijevanju ekonomske stvarnosti transakcije te zašto je ona provedena. Poslovna logika iz perspektive povezanih strana koja nije dosljedna vrsti njegovog poslovanja može predstavljati čimbenik rizika prijevare.

Autorizacija i odobrenje značajnih transakcija s povezanim stranama (Vidjeti točku 23(b))

A40. Autorizacija i odobrenje od strane menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, od vlasnika značajnih transakcija s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, može pružiti revizijske dokaze kako su te transakcije propisno razmotrene na odgovarajućim razinama te kako su se svi uvjeti i odnosi pravilno odrazili u financijskim izvještajima. Postojanje transakcija ovakve vrste, koje nisu bile podložne takvim autorizacijama i odobrenjima, u odsutnosti racionalnih objašnjenja dobivenih od menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, može ukazivati na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške. U tim okolnostima, revizor može trebati zadržati opreznost prema drugim transakcijama sa sličnim osobinama. Autoriziranje i odobravanje, međutim, sami po sebi ne moraju biti dovoljni u stvaranju zaključaka o tome da nema rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare jer autoriziranje i odobravanje mogu biti neučinkoviti ako postoji dosluh između povezanih strana ili je subjekt podložan dominantnom utjecaju povezane strane.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A41. Manji subjekt ne mora imati iste kontrole na različitim razinama ovlasti i dopuštenja koja mogu postojati u većim subjektima. U skladu s tim, kad se obavlja revizija u manjim subjektima, revizor se može u manjoj mjeri osloniti na autoriziranja i odobravanja u pribavljanju revizijskih dokaza vezanih za ispravnost značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta. Umjesto toga, revizor može razmotriti obavljanje drugih revizijskih postupaka, kao što su provjeravanje relevantnih dokumenata, konfirmiranje specifičnih aspekata transakcija s povezanim stranama ili promatranje uključenosti vlasnika-menadžera u transakcije.

Tvrdnja da su transakcije s povezanim stranama obavljene pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama s neovisnim stranama (Vidjeti točku 24)

A42. Iako revizijski dokazi mogu biti lako dostupni o tome kako se cijena transakcija s povezanim stranama uspoređuje s onom u sličnim transakcijama s neovisnim stranama, postoje obične praktične poteškoće koje ograničavaju revizorovu mogućnost dobivanja revizijskih dokaza da su svi ostali aspekti transakcija istovjetni onima u transakcijama s neovisnim stranama. Na primjer, iako revizor može potvrditi da je transakcija s povezanim stranama obavljena po tržišnoj cijeni, može biti neostvarivo dobiti potvrdu o tome jesu li ostali uvjeti i odnosi transakcije (kao, na primjer, kreditni uvjeti, posebne pristojbe i nepredviđeni izdaci) istovjetni onima koji bi se obično sklopili s neovisnim stranama. U skladu s tim, može postojati rizik da tvrdnja menadžmenta, o tome kako je transakcija s povezanim stranama provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s neovisnim stranama, može biti značajno pogrešno prikazana.

A43. Pripremanje financijskih izvještaja zahtjeva od menadžmenta dokazivanje tvrdnje da je transakcija s povezanim stranama provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s neovisnim stranama. Potpora menadžmenta u dokazivanju te tvrdnje može uključivati:

•     usporedbu uvjeta transakcije s povezanim stranama s identičnom ili sličnom transakcijom između jedne ili više nepovezanih strana;

•     angažiranje eksternog stručnjaka za utvrđivanja tržišne vrijednosti i za potvrđivanje tržišnih uvjeta i odnosa transakcije; i

•     usporedbu uvjeta transakcije prema poznatim tržišnim uvjetima za šire slične transakcije na otvorenom tržištu.

A44. Ocjenjivanje potpore menadžmenta u dokazivanju može uključivati sljedeće:

•     razmatranje primjerenosti menadžmentovog postupka u dokazivanju tvrdnje;

•     provjeravanje izvora internih i eksternih podataka koji pomažu u dokazivanju, ali i testiranje istih kako bi utvrdio njihovu točnost, potpunost i važnost; i

•     ocjenjivanje razumnosti bilo kojih važnih pretpostavki na kojima se temelji dokazivanje.

A45. Neki okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju objavljivanje transakcija s povezanim stranama koje nisu obavljene pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama s neovisnim stranama. U tim okolnostima, ako menadžment nije objavio transakciju s povezanim stranama u financijskim izvještajima, može postojati implicitna tvrdnja kako je transakcija obavljena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s neovisnim stranama.

Ocjena objašnjenja i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim stranama

Materijalne okolnosti u ocjenjivanju pogrešnog prikazivanja (Vidjeti točku 25)

A46. MRevS 450 zahtijeva od revizora razmatranje i veličine i vrste pogrešnog prikazivanja te posebnih okolnosti nastanka kad ocjenjuje je li pogrešno prikazivanje značajno.[443](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točka 11(a). Točka A21 MRevS-a 450 daje upute o okolnostima koje mogu utjecati na ocjenu pogrešnog prikazivanja.) Važnost transakcije korisnicima financijskih izvještaja ne mora ovisiti samo o vrijednosti zabilježene transakcije, već i o drugim specifičnim i važnim čimbenicima kao što je sadržaj odnosa s povezanim stranama.

Ocjena objavljivanja o povezanim stranama (Vidjeti točku 25(a))

A47. Ocjenjivanje objava o povezanim stranama u kontekstu zahtjeva objavljivanja iz primjenjivog okvira financijskog izvještavanja znači razmatranje jesu li činjenice i okolnosti odnosa i transakcija s povezanim stranama bile odgovarajuće sumirane i prikazane na način da su objave razumljive. Objave o povezanim stranama ne mogu biti razumljive ako:

•     su poslovna logika i učinci transakcije na financijske izvještaje nejasni ili pogrešno prikazani; ili

•     ključni uvjeti, odnosi ili ostali važni elementi transakcije neophodni za njezino razumijevanje nisu pravilno objavljeni.

Pisane izjave (Vidjeti točku 26)

A48. Okolnosti u kojima bi bilo prihvatljivo dobiti pisane izjave od onih koji su zaduženi za upravljanje, mogu nastati onda:

•     kad su odobrili specifične transakcije s povezanim stranama koje (a) značajno utječu na financijske izvještaje, ili (b) uključuju menadžment;

•     kad su usmeno izjavili revizoru detalje o određenim transakcijama s povezanim stranama; i

•     kad imaju financijske ili neke druge interese s povezanim stranama ili u transakcijama s povezanim stranama.

A49. Revizor također može odlučiti tražiti pisanu izjavu vezanu za tvrdnje menadžmenta kao, na primjer, da određene transakcije s povezanim stranama ne uključuju neobjavljene dopunske ugovore (eng. side agreements, op. prev.).

Komunikacija s osobama zaduženim za upravljanje (Vidjeti točku 27)

A50. Komuniciranje o značajnim pitanjima koja su izašla na vidjelo za vrijeme revizije[444](MRevS 230, točka A8, pruža daljnje upute o sadržaju značajnih pitanja proizašlih za vrijeme revizije.), a u vezi su sa subjektovim povezanim stranama, pomaže revizoru u postizanju zajedničkog shvaćanja s onima koji su zaduženi za upravljanje o sadržaju i rješavanju tih pitanja. Primjeri značajnih pitanja o povezanim stranama uključuju:

•     menadžmentovo neobjavljivanje (namjerno ili ne) povezanih strana ili značajnih transakcija s povezanim stranama revizoru, koji može upozoriti one koji su zaduženi za upravljanje o značajnim odnosima i transakcijama s povezanim stranama kojih prethodno nisu bili svjesni;

•     identificiranje značajnih transakcija s povezanim stranama koje nisu bile pravilno autorizirane i odobrene što stvara sumnju u prijevaru;

•     neslaganje s menadžmentom u vezi s obračunavanjem i objavljivanjem značajnih transakcija s povezanim stranama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     neusklađenost s primjenjivim zakonom ili regulativama koji zabranjuju ili ograničavaju određene vrste transakcija s povezanim stranama; i

•     poteškoće prilikom identificiranja strane koja ima krajnju kontrolu nad subjektom.