NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 505

EKSTERNE KONFIRMACIJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovo korištenje postupaka eksternog konfirmiranja radi pribavljanja revizijskih dokaza u skladu sa zahtjevima MRevS-a 330 i MRevS-a 500.[320](MRevS 500, Revizijski dokazi) On ne uređuje postavljanje upita u vezi sa sudskim sporovima i odštetnim zahtjevima, koje uređuje MRevS 501.[321](MRevS 501, Revizijski dokazi – dodatna razmatranja za posebne stavke)

Postupci eksternog konfirmiranja radi pribavljanja revizijskih dokaza

2. MRevS 500 navodi da na pouzdanost revizijskih dokaza utječe njihov izvor i njihova vrsta te da ovise o pojedinačnim okolnostima u kojima su dobiveni.[322](MRevS 500, točka A9.) Taj MRevS također sadrži sljedeća uopćavanja primjenjiva na revizijske dokaze:[323](MRevS 500, točka A35.)

•     revizijski dokazi su pouzdaniji kada su pribavljeni iz neovisnog izvora izvan subjekta;

•     revizijske dokaze koje je izravno pribavio revizor pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih posredno ili zaključivanjem na temelju uzorka; i

•     revizijski dokazi su pouzdaniji kad postoje u dokumentarnom obliku neovisno o tome jesu li u papirnatom obliku, na elektroničkom ili drugom mediju.

U skladu s tim, ovisno o okolnostima revizije, revizijski dokazi u obliku eksternih konfirmacija koje revizor izravno dobije od strana kojima se šalju zahtjevi za konfirmiranjem mogu biti pouzdaniji od dokaza koje interno stvara subjekt. Namjera je ovim MRevS-om pomoći revizoru u oblikovanju i oblikovanju postupaka eksternog konfirmiranja kako bi se pribavili relevantni i pouzdani revizijski dokazi.

3. Ostali MRevS-ovi priznaju važnost eksternih konfirmacija kao revizijskih dokaza, na primjer:

•     MRevS 330 razmatra revizorovu odgovornost za oblikovanje i implementiranje općih reakcija na identificirane rizike pogrešnog prikazivanja na razini financijskog izvještaja i za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kojima su vrste, vremenski raspored i opseg temeljeni na procijenjenim rizicima pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje[324](MRevS 330, točke 5-6.) te za reakcije na njih. Osim toga, MRevS 330 zahtijeva da, neovisno o procijenjenim rizicima pogrešnog prikazivanja, revizor oblikuje i obavi dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje. Od revizora se također zahtijeva da razmotri trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci.[325](MRevS 330, točke 18-19.)

•     MRevS 330 zahtijeva da revizor pribavi to uvjerljivije revizijske dokaze što je viša revizorova procjena rizika.[326](MRevS 330, točka 7(b).) Kako bi to postigao, revizor može povećati količinu dokaza ili pribaviti dokaze koji su relevantniji ili pouzdaniji, ili oboje. Na primjer, revizor može više pozornosti posvetiti dobivanju dokaza izravno od trećih osoba ili dobivanju potvrđujućih dokaza iz brojnih neovisnih izvora. MRevS 330 također navodi da postupci eksternog konfirmiranja mogu pomoći revizoru u pribavljanju revizijskih dokaza s visokom razinom pouzdanosti koja je potrebna revizoru kao reakcija na značajne rizike pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške.[327](MRevS 330, točka A53.)

•     MRevS 240 navodi da revizor može oblikovati zahtjeve za konfirmiranje kako bi pribavio dodatne potvrđujuće informacije kao reakciju na procijenjene rizike pogrešnog prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje.[328](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka A38.)

•     MRevS 500 navodi da potvrđujuće informacije pribavljene iz izvora neovisnog o subjektu, kao što su eksterne konfirmacije, mogu povećati uvjerenje koje revizor stječe iz dokaza koji postoje unutar računovodstvenih evidencija ili iz izjava koje daje menadžment.[329](MRevS 500, točke A12 – A13.)

Datum stupanja na snagu

4. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

5. Cilj revizora je, kad koristi postupke eksternog konfirmiranja, oblikovati i obaviti takve postupke kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze.

Definicije

6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Eksterna konfirmacija – revizijski dokaz dobiven kao izravan pisani odgovor revizoru od treće strane (strane od koje se zahtijeva konfirmiranje), u pisanom obliku ili u elektroničkom ili drugom mediju.

(b) Zahtjev za pozitivnu konfirmaciju – zahtjev da strana kojoj se šalje zahtjev za konfirmiranje odgovori izravno revizoru navodeći slaže li se ili ne s informacijama sadržanim u traženoj konfirmaciji ili da odgovori dostavljanjem traženih informacija.

(c) Zahtjev za negativnu konfirmaciju – zahtjev da strana kojoj se šalje zahtjev za konfirmiranje odgovori izravno revizoru samo ako se ne slaže s informacijama sadržanim u traženoj konfirmaciji.

(d) Neodgovaranje – propust strane kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje da odgovori, djelomično ili u cijelosti, na zahtjev za pozitivno konfirmiranje ili kad je vraćen neuručen zahtjev za konfirmiranje.

(e) Izuzetak – odgovor koji ukazuje na razliku između informacije za koju se zahtijevalo konfirmiranje, ili sadržane u evidencijama poslovnog subjekta, te informacije koju je dostavila strana od koje se zahtijevalo konfirmiranje.

Zahtjevi

Postupci eksternog konfirmiranja

7. Kad se koriste postupci eksternog konfirmiranja, revizor mora održavati kontrolu nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje, uključujući nad:

(a) određivanjem informacija koje treba konfirmirati ili zahtijevati; (Vidjeti točku A1)

(b) odabiranjem odgovarajuće strane kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje; (Vidjeti točku A2)

(c) oblikovanjem zahtjeva za konfirmiranje, uključujući određivanjem da su zahtjevi ispravno adresirani i sadrže informacije za izravno slanje odgovora revizoru; i (Vidjeti točke A3-A6)

(d) slanjem zahtjeva, uključujući nad požurnicama upućenim stranama od kojih se zahtijeva konfirmiranje, kad je primjenjivo. (Vidjeti točku A7.)

Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje

8. Ako menadžment odbije dopustiti revizoru slanje zahtjeva za konfirmiranje, revizor mora:

(a) postaviti upit o menadžmentovim razlozima odbijanja i tražiti revizijske dokaze za njihovu valjanost i razumnost; (Vidjeti točku A8)

(b) ocijeniti posljedice menadžmentovog odbijanja na revizorovu procjenu relevantnih rizika pogrešnog prikazivanja, uključujući na rizik prijevare i na vrste, vremenski raspored i opseg drugih revizijskih postupaka; i (Vidjeti točku A9)

(c) obaviti alternative revizijske postupke oblikovane za pribavljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza. (Vidjeti točku A10.)

9. Ako revizor zaključi da nije razumno to što mu menadžment odbija dopustiti poslati zahtjev za konfirmiranje ili revizor ne može pribaviti relevantne i pouzdane revizijske dokaze pomoću alternativnih revizijskih postupaka, revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u skladu s MRevS-om 260 (izmijenjen).[330](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 16.) Revizor mora također utvrditi posljedice za reviziju i revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja

Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmaciju

10. Ako revizor identificira čimbenike koji stvaraju dvojbe o pouzdanosti odgovora na zahtjeve za konfirmaciju, revizor mora pribaviti daljnje revizijske dokaze kako bi riješio te dvojbe. (Vidjeti točke A11-A16.)

11. Ako revizor utvrdi da odgovor na zahtjev za konfirmaciju nije pouzdan, revizor mora ocijeniti posljedice na procjenu rizika pogrešnog prikazivanja, uključujući na rizik prijevare i na vrste, vremenski raspored i opseg drugih revizijskih postupaka. (Vidjeti točku A17.)

Neodgovaranje

12. U slučaju svakog neodgovaranja, revizor mora obaviti alternativne revizijske postupke kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze. (Vidjeti točke A18-A19.)

Kad je odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju nužan za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza

13. Ako je revizor utvrdio da je nužan odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi, alternativni revizijski postupci neće osigurati revizijske dokaze koje revizor zahtijeva. Ako revizor ne dobije takvu konfirmaciju, revizor mora utvrditi posljedice za reviziju i revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705. (Vidjeti točku A20.)

Izuzeci

14. Revizor mora istražiti izuzetke kako bi utvrdio ukazuju li ili ne na pogrešne prikaze. (Vidjeti točke A21-A22.)

Negativne konfirmacije

15. Negativne konfirmacije osiguravaju manje uvjerljive revizijske dokaze nego pozitivne konfirmacije. U skladu s tim, revizor ne smije koristiti zahtjeve za negativne konfirmacije kao jedine dokazne revizijske postupke za suočavanje s procijenjenim rizikom pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, osim ako nije ispunjeno sve od sljedećeg: (Vidjeti točku A23)

(a) revizor je procijenio rizik značajnog pogrešnog prikazivanja niskim i pribavio je dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s operativnom učinkovitošću kontrola relevantnih za tvrdnju;

(b) populacija stavki podvrgnutih postupcima negativnog konfirmiranja obuhvaća veliki broj malih, homogenih stanja računa, transakcija ili uvjeta;

(c) očekuje se mali postotak izuzetaka; i

(d) revizor nema spoznaju o okolnostima ili uvjetima koji bi uzrokovali da se primatelji zahtjeva za negativne konfirmacije ne slažu s takvim zahtjevima.

Ocjenjivanje pribavljenih dokaza

16. Revizor mora ocijeniti osiguravaju li rezultati postupaka eksternog konfirmiranja relevantne i pouzdane revizijske dokaze ili su nužni daljnji revizijski dokazi. (Vidjeti točke A24-A25.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Postupci eksternog konfirmiranja

Određivanje informacija koje treba konfirmirati ili zahtijevati (Vidjeti točku 7(a))

A1. Postupci eksternog konfirmiranja često se obavljaju zbog potvrđivanja ili zahtijevanja informacija u vezi sa stanjima računa i njihovim sastavnim dijelovima. Oni se također mogu koristiti za potvrđivanje uvjeta sporazuma, ugovora ili transakcija između subjekta i drugih strana ili zbog potvrđivanja nepostojanja određenih uvjeta, kao što su dodatni ugovori (side agreement, op.prev.).

Izbor odgovarajuće strane kojoj se upućuje zahtjev za konfirmaciju (Vidjeti točku 7(b))

A2. Odgovori na zahtjev za konfirmaciju pružaju relevantnije i pouzdanije revizijske dokaze kad se zahtjev šalje strani za koju revizor vjeruje da je informirana o onome što se treba konfirmirati. Na primjer, ovlaštena osoba u financijskoj instituciji koja je upoznata s transakcijama ili aranžmanima za koje se zahtijeva konfirmiranje može biti najprimjerenija osoba u financijskoj instituciji od koje će se zahtijevati konfirmacija.

Oblikovanje zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti točku 7(c))

A3. Oblik zahtjeva za konfirmaciju može izravno utjecati na postotak odgovora i na pouzdanost i sadržaj revizijskih dokaza pribavljenih odgovorima.

A4. Čimbenici koje treba razmotriti pri oblikovanju zahtijeva za konfirmacije uključuju:

•     tvrdnju na koju će se odnositi;

•     konkretno identificirane rizike pogrešnog prikazivanja, uključujući rizike prijevare;

•     izgled i prezentaciju zahtjeva za konfirmaciju;

•     prethodno iskustvo u reviziji ili sličnim angažmanima;

•     metodu slanja (na primjer, u papirnatom obliku ili pomoću elektroničkog ili drugog medija);

•     menadžmentovu autorizaciju ili poticanje strana kojima se upućuje zahtjev da odgovore revizoru. Strane kojima se upućuje zahtjev mogu biti spremne odgovoriti samo na zahtjev za konfirmaciju koji sadrži menadžmentovu autorizaciju; i

•     mogućnost strane kojoj se namjerava uputiti zahtjev da potvrdi ili pruži zahtijevanu informaciju (na primjer, pojedinačni iznos računa nasuprot ukupnom stanju).

A5. Zahtjev za pozitivno eksterno konfirmiranje traži od strane kojoj se šalje zahtjev da odgovori revizoru u svim slučajevima, ili navođenjem da je suglasna s danim informacijama ili davanjem informacija koje se od nje traže. Za odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju redovito se očekuje da pruži pouzdani revizijski dokazi. Postoji rizik, međutim, da strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju može odgovoriti na njega bez provjeravanja je li informacija ispravna. Revizor može sniziti taj rizik korištenjem zahtjeva za pozitivnu konfirmaciju koji ne navodi iznos (ili drugu informaciju) u tom zahtjevu i traži da strana kojoj je upućen zahtjev upiše iznos ili navede drugu informaciju. S druge strane, korištenje ove vrste bianco zahtjeva za konfirmaciju za posljedicu može imati manji postotak odgovora zbog dodatnih napora koji moraju uložiti strane kojima se upućuje zahtjev za konfirmiranje.

A6. Utvrđivanje da su zahtjevi ispravno adresirani uključuje testiranje valjanosti neke ili svih adresa u zahtjevima za konfirmacije prije nego što su one poslane.

Požurnice zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti točku 7(d))

A7. Revizor može poslati dodatni zahtjev za konfirmaciju kad odgovor na prethodni zahtjev nije primljen u razumnom roku. Na primjer, revizor može, nakon što je ponovno provjerio točnost adrese, poslati požurnicu ili dodatni zahtjev za konfirmaciju.

Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje

Razumnost menadžmentovog odbijanja (Vidjeti točku 8(a))

A8. Menadžmentovo odbijanje dopuštanja da revizor pošalje zahtjev za konfirmiranje je ograničenje u pogledu revizijskih dokaza koje revizor može željeti pribaviti. Od revizora se zbog toga zahtijeva postavljanje upita o razlozima za to ograničavanje. Uobičajeni razlog zbog kojeg se postavlja ograničenje je postojanje spora ili postupka pregovaranja sa stranom kojoj se namjerava uputiti zahtjev za konfirmaciju, na čiji ishod može utjecati nepravodobno upućen zahtjev za konfirmaciju. Od revizora se zahtijeva traženje revizijskih dokaza za valjanost i razumnost razloga zbog rizika da menadžment može pokušati uskratiti revizoru pristup revizijskim dokazima koji mogu otkriti prijevaru ili pogrešku.

Posljedice za procjenu rizika pogrešnog prikazivanja (Vidjeti točku 8(b))

A9. Revizor može zaključiti, na osnovi ocjenjivanja iz točke 8(b), da bi bilo primjereno izmijeniti procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).[331](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja«, točka 31.) Na primjer, ako nije razuman menadžmentov zahtjev da se konfirmiranje ne provede, to može ukazati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240.[332](MRevS 240, točka 25.)

Alternativni revizijski postupci (Vidjeti točku 8(c))

A10. Obavljeni alternativni revizijski postupci mogu biti slični onima koji su primjereni za neodgovaranje, kao što je navedeno u točkama A18 – A19 ovog MRevS-a. Kod takvih bi se postupaka također vodilo računa o rezultatima revizorova ocjenjivanja iz točke 8(b) ovog MRevS-a.

Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja

Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmiranjem (Vidjeti točku 10)

A11. MRevS 500 navodi da, čak kad su revizijski dokazi pribavljeni iz vanjskih izvora u odnosu na subjekt, mogu postojati okolnosti koje utječu na njihovu pouzdanost.[333](MRevS 500, točka A35.) Svi odgovori stvaraju rizik presretanja, mijenjanja ili prijevare. Takvi rizici postoje neovisno o tome jesu li odgovori dobiveni u pisanom obliku ili pomoću elektroničkih ili drugih medija. Čimbenici koji mogu stvarati sumnju u pouzdanost odgovora uključuju okolnost da:

•     ih je revizor dobio posredno; ili

•     se doima da nisu došli od strane kojoj je izvorno upućen zahtjev za konfirmiranje.

A12. Odgovori primljeni elektronički, na primjer faksom ili elektroničkom poštom, uključuju rizike u pogledu pouzdanosti jer može biti složeno ustanoviti porijeklo i autentičnost pošiljatelja odgovora i može biti teško otkriti izmjene. Te rizike može smanjiti postupak koji koriste revizor i strana kojoj je upućen zahtjev kojim se stvara sigurno okruženje za odgovore primljene elektronički. Ako se revizor uvjeri da je takav postupak siguran i ispravno kontroliran, povećava se pouzdanost s njim povezanih odgovora. Postupak elektroničkog konfirmiranja može uključiti različite tehnike za provjeravanje identiteta pošiljatelja informacija u elektroničkom obliku, pomoću, na primjer, korištenja enkriptike, elektroničkog digitalnog potpisa i postupaka verifikacije autentičnosti web-stranice.

A13. Ako strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju koristi treću stranu za koordiniranje i davanje odgovora na zahtjeve za konfirmacije, revizor može obaviti postupke u vezi s rizicima da:

(a) odgovor može biti iz izvora koji nije ispravan;

(b) davatelj odgovora ne mora imati ovlast za davanje odgovora; i

(c) nepovredivost prijenosa može biti narušena.

A14. Od revizora se zahtijeva MRevS-om 500 da utvrdi treba li izmijeniti ili dodati postupke kako bi riješio dvojbe oko pouzdanosti informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi.[334](MRevS 500, točka 11.) Revizor može odabrati provjeriti izvor ili sadržaj odgovora na zahtjev za konfirmaciju tako da kontaktira stranu kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju. Na primjer, kad strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju odgovori elektroničkom porukom, revizor može telefonski nazvati stranu kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju kako bi utvrdio je li ona stvarno poslala odgovor. Kad se odgovor vrati revizoru posredno (na primjer, jer ga je strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju netočno adresirala na subjekt umjesto na revizora), revizor može zahtijevati da mu strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju izravno odgovori u pisanom obliku.

A15. Sam po sebi, usmeni odgovor na zahtjev za konfirmaciju ne zadovoljava definiciju eksterne konfirmacije jer nije izravan pisani odgovor revizoru Međutim, nakon dobivanja usmenog odgovora na zahtjev za konfirmaciju, revizor može, ovisno o okolnostima, zahtijevati od strane kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju da mu izravno odgovori u pisanom obliku. Ako ne dobije takav odgovor, u skladu s točkom 12, revizor traži drugi revizijski dokaz za potkrjepljivanje informacije iz usmenog odgovora.

A16. Odgovor na zahtjev za konfirmaciju može sadržati formulacije o ograničenju u vezi s njegovim korištenjem. Takva ograničenja nužno ne umanjuju pouzdanost odgovora kao revizijskog dokaza.

Nepouzdani odgovori (Vidjeti točku 11)

A17. Kad revizor zaključi da je odgovor nepouzdan, revizor može trebati izmijeniti procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i sukladno tome izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).[335](MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.) Na primjer, nepouzdan odgovor može ukazati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240.[336](MRevS 240, točka 25.)

Neodgovaranje (Vidjeti točku 12)

A18. Primjeri alternativnih revizijskih postupaka koje revizor može obaviti uključuju:

•     za stanja računa potraživanja – ispitivanje određenih kasnijih dokaza o naplati, otpremnih dokumenata i prodaja blizu kraja razdoblja; i

•     za stanja računa obveza – ispitivane kasnijih dokaza o plaćanju ili dopisa primljenih od trećih osoba i drugih zapisa, kao što su primke.

A19. Na vrste i opseg revizijskih postupaka utječe predmetni račun ili tvrdnja. Neodgovaranje na zahtjev za konfirmaciju može ukazati na ranije neidentificirani rizik pogrešnog prikazivanja. U takvim situacijama, revizor može trebati izmijeniti procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen). Na primjer, manje odgovora na zahtjeve za konfirmacije nego što je bilo anticipirano, može ukazati na ranije neidentificirani čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenu u skladu s MRevS-om 240.

Kad je odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju nužan za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza (Vidjeti točku 13)

A20. U određenim okolnostima, revizor može odrediti neki procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje kao onaj za koji je, da bi dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze, nužan odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Takve okolnosti mogu biti gdje:

•     se raspoložive informacije za potvrđivanje menadžmentove tvrdnje ili njegovih tvrdnji nalaze izvan subjekta; i

•     specifični rizici prijevare, kao što je rizik da menadžment zaobiđe kontrole ili rizik dosluha koji može uključivati zaposlenike i/ili menadžment, sprječavaju revizora da se osloni na dokaze koji dolaze iz subjekta.

Izuzeci (Vidjeti točku 14)

A21. Izuzeci navedeni u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje mogu ukazati na pogrešne prikaze ili potencijalne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima. Kad je otkriveno pogrešno prikazivanje, MRevS 240 zahtijeva od revizora da ocijeni je li takav pogrešan prikaz indikacija za prijevaru.[337](MRevS 240, točka 36.) Izuzeci mogu stvoriti okvir za sagledavanje kvalitete odgovora sličnih strana kojima su upućeni zahtjevi za konfirmacije ili za slične račune. Izuzeci također mogu ukazati na nedostatak ili nedostatke u subjektovim internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem.

A21. Izuzeci navedeni u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje mogu ukazati na pogrešne prikaze ili potencijalne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima. Kad je otkriveno pogrešno prikazivanje, MRevS 240 zahtijeva od revizora da ocijeni je li takav pogrešan prikaz indikacija za prijevaru. Izuzeci mogu stvoriti okvir za sagledavanje kvalitete odgovora sličnih strana kojima su upućeni zahtjevi za konfirmacije ili za slične račune. Izuzeci također mogu ukazati na nedostatak ili nedostatke u subjektovim internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem.

A22. Neki izuzeci ne predstavljaju pogrešne prikaze. Na primjer, revizor može zaključiti da su razlike u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje zbog izbora momenta, mjerenja ili administrativnih pogrešaka u postupcima eksternog konfirmiranja.

Negativne konfirmacije (Vidjeti točku 15)

A23. Nedobivanje odgovora na zahtjev za negativnu konfirmaciju ne pokazuje izričito da je došlo do primitka zahtjeva za konfirmaciju kod strane kojoj je namijenjen zahtjev ili provjeravanja točnosti informacije sadržane u zahtjevu. Prema tome, propust strane kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju da odgovori na zahtjev za negativnu konfirmaciju pruža značajno manje uvjerljive revizijske dokaze nego što pruža odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Također, vjerojatnije je da će strana kojoj je upućen zahtjev odgovoriti navodeći svoje neslaganje sa zahtjevom za konfirmaciju kad informacije u zahtjevu nisu u njezinu korist, i manje je vjerojatno da će odgovoriti u obratnom slučaju. Na primjer, može biti vjerojatnije da će imatelj depozita na računu banke odgovoriti kad vjeruje da je stanje njegovog računa podcijenjeno u zahtjevu za konfirmaciju, dok je manje vjerojatno da će odgovoriti kad vjeruje da je stanje precijenjeno. Zbog toga, slanje zahtjeva za negativnu konfirmaciju imateljima depozita na računima banaka može biti koristan postupak u sagledavanju jesu li takva stanja podcijenjena, dok nije vjerojatno da će biti učinkovito u traženju dokaza o precijenjenosti.

Ocjenjivanje pribavljenih dokaza (Vidjeti točku 16)

A24. Kad ocjenjuje rezultate pojedinačnih zahtjeva za konfirmiranje, revizor može kategorizirati takve rezultate kako slijedi:

(a) odgovore primjerene konfirmirajuće strane koji ukazuje na suglasnost s informacijama danim u zahtjevu za konfirmaciju ili pruža traženu informaciju bez izuzetka;

(b) odgovore koji se čine nepouzdanim;

(c) bez odgovora; ili

(d) odgovore koji ukazuju na izuzetak.

A25. Revizorovo ocjenjivanje, kad se uzmu u obzir i ostali revizijski postupci koje revizor može obaviti, može pomoći revizoru u zaključivanju jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi ili jesu li nužni daljnji revizijski dokazi, kako zahtijeva MRevS 330.[338](MRevS 330, točke 26 – 27.)