HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
REVIZIJSKI DOKAZI – POSEBNA RAZMATRANJA ZA ODABRANE STAVKE
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 |
|
Datum stupanja na snagu |
2 |
|
Cilj |
3 |
|
Zahtjevi |
|
|
Zalihe |
4 – 8 |
|
Sudski postupci i odštetni zahtjevi |
9 – 12 |
|
Informacije po segmentima |
13 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Zalihe |
A1 – A16 |
|
Sudski postupci i odštetni zahtjevi |
A17 – A25 |
|
Informacije po segmentima |
A26 – A27 |
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje specifična razmatranja revizora u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u skladu s MRevS-om 330, MRevS-om 500[312](MRevS 500, Revizijski dokazi) i ostalim relevantnim MRevS-ovima u vezi s posebnim aspektima zaliha, sudskim postupcima i odštetnim zahtjevima te informacijama po segmentima u reviziji financijskih izvještaja.
Datum stupanja na snagu
2. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3. Cilj revizora je pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s:
(a) postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha;
(b) potpunošću sudskih sporova i odštetnih zahtjeva; i
(c) prezentacijom i objavom informacija po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Zahtjevi
Zalihe
4. Ako su zalihe značajne za financijske izvještaje, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha na način da:
(a) prisustvuje fizičkom brojanju zaliha, osim ako nije izvedivo, kako bi (Vidjeti točke A1-A3)
(i) ocijenio menadžmentove upute i postupke za evidentiranje i kontroliranje rezultata subjektovog fizičkog brojanja zaliha; (Vidjeti točku A4)
(ii) promatrao izvođenje menadžmentovih postupaka za brojanje; (Vidjeti točku A5)
(iii) provjerio zalihe; i (Vidjeti točku A6)
(iv) obavio test brojenjem; i (Vidjeti točke A7-A8)
(b) obavi revizijske postupke nad konačnim evidencijama zaliha subjekta kako bi se odredilo održavaju li one stvarne rezultate brojanja zaliha.
5. Ako se fizičko brojanje zaliha odvija na datum koji je različit od datuma financijskih izvještaja, revizor mora, osim postupaka koje zahtijeva točka 4, obaviti revizijske postupke kako bi pribavio revizijske dokaze o tome jesu li ispravno evidentirane promjene u zalihama koje su se dogodile između datuma brojanja i datuma financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A9-A11.)
6. Ako revizor zbog nepredviđenih okolnosti nije mogao prisustvovati brojanju zaliha, revizor mora provesti ili promatrati fizičko brojanje zaliha na alternativni datum i obaviti revizijske postupke za transakcije nastale u međuvremenu između ta dva datuma.
7. Ako fizičko prisustvovanje brojanju zaliha nije izvedivo, revizor mora obaviti dodatne revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha. Ako to nije moguće učiniti, revizor mora modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen). (Vidjeti točke A12-A14.)
8. Ako su zalihe koje se nalaze na čuvanju ili pod kontrolom treće strane značajne za financijske izvještaje, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha na način da učini jedno ili oboje od sljedećeg:
(a) zatraži konfirmaciju od treće strane o količini i kvalitativnom stanju zaliha koje drži u ime subjekta; (Vidjeti točku A15)
(b) obavi pregled ili druge revizijske postupke primjerene u danim okolnostima. (Vidjeti točku A16.)
Sudski postupci i odštetni zahtjevi
9. Revizor mora oblikovati i obaviti revizijske postupke kako bi otkrio sudske postupke i odštetne zahtjeve koji se odnose na subjekt i mogu stvoriti rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, uključujući: (Vidjeti točke A17-A19)
(a) postavljanje upita menadžmentu i, gdje je primjenjivo, ostalima unutar subjekta, kao i subjektovom internom pravnom savjetniku;
(b) pregledavanje zapisnika sa sastanaka onih koji su zaduženi za upravljanje i korespondenciju između subjekata i njihovog eksternog pravnog savjetnika; i
(c) pregledavanje knjigovodstvenih računa rashoda za pravne usluge. (Vidjeti točku A20.)
10. Ako revizor procijeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u vezi s otkrivenim sudskim postupcima ili odštetnim zahtjevima ili kada obavljeni revizijski postupci ukažu na to da mogu postojati i drugi sudski postupci i odštetni zahtjevi, revizor mora, osim postupaka koji zahtijevaju ostali MRevS-ovi, tražiti izravno komuniciranje sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom. Revizor mora to učiniti pomoću pisma s upitima, koje je pripremio menadžment i poslao revizor, kojim se zahtjeva da subjektov eksterni pravni savjetnik komunicira izravno s revizorom. Ako zakon, regulativa ili ostala odgovarajuća pravna profesionalna tijela zabranjuju komunikaciju između subjektova eksternog pravnog savjetnika i revizora, revizor mora obaviti alternativne revizijske postupke. (Vidjeti točke A21-A25.)
11. Ako:
(a) menadžment odbije dati suglasnost revizoru za komunikaciju ili sastanak sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom, ili ako subjektov eksterni pravni savjetnik odbije odgovoriti prikladno na pismo s upitima, ili mu je zabranjeno na njega odgovoriti; i
(b) revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze objavljenjem alternativnih revizijskih postupaka;
revizor mora modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).
Pisane izjave
12. Revizor mora tražiti od menadžmenta i, kad je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje davanje pisane izjave da su sve stvarne ili moguće sudski postupci i odštetni zahtjevi, čije bi učinke trebalo razmatrati prilikom pripreme financijskih izvještaja, prezentirani revizoru te obračunati i objavljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Informacije po segmentima
13. Revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s prezentacijom i objavom informacija po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja na sljedeći način: (Vidjeti točku A26)
(a) stjecanjem razumijevanja o metodama koje je upotrijebio menadžment prilikom određivanja informacija po segmentima, i: (Vidjeti točku A27)
(i) ocjenjivanjem je li vjerojatno da će upotreba navedenih metoda imati za posljedicu objavljivanja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i
(ii) gdje je primjereno, testiranjem primjene takvih metoda; te
(b) obavljanjem analitičkih postupaka ili drugih revizijskih postupka koji su primjereni u danim okolnostima.
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Zalihe
Prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha (Vidjeti točku 4(a))
A1. Menadžment uobičajeno uspostavlja postupke prema kojima se zalihe fizički broje barem jednom godišnje kako bi to poslužilo kao osnova za pripremu financijskih izvještaja i, ako je primjenjivo, kako bi potvrdilo pouzdanost subjektova sustava kontinuiranog popisivanja zaliha.
A2. Prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha uključuje:
• provjeravanje zaliha kako bi se potvrdilo njihovo postojanje i ocijenilo kvalitativno stanje, i provođenje testova brojenja;
• promatranje postupanja u skladu s uputama menadžmenta, kao i postupke obavljanja evidentiranja i kontroliranja rezultata fizičkog brojanja zaliha; i
• pribavljanje revizijskih dokaza o pouzdanosti menadžmentovih postupaka brojanja.
Ti postupci mogu poslužiti kao testovi kontrola ili dokazni postupci ovisno o revizorovoj procjeni rizika, planiranom pristupu i specifičnostima izvedbenih postupaka.
A3. Pitanja relevantna u planiranju prisustvovanja fizičkom brojanju zaliha (ili u oblikovanju i izvođenju revizijskih postupaka sukladno točkama 4 – 8 ovog MRevS-a) uključuju, primjerice:
• rizike značajnog pogrešnog prikazivanja u vezi sa zalihama;
• vrste internih kontrola u vezi sa zalihama;
• očekuje li se da su ustanovljeni adekvatni postupci i izdane pravilne upute za fizičko brojanje zaliha;
• vrijeme fizičkog brojanja zaliha;
• provodi li subjekt kontinuiranu inventuru;
• lokacije na kojima se zalihe drže, uključujući značajnost zaliha i rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zaliha na različitim lokacijama, pri odlučivanju o tome na kojim je lokacijama primjereno prisustvovanje popisu. MRevS 600[313](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente)) uređuje pitanje uključenosti ostalih revizora i može biti relevantan ako se takvo uključivanje odnosi na prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha na udaljenoj lokaciji; i
• je li potrebna pomoć revizorova stručnjaka. MRevS 620[314](MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka) uređuje korištenje revizorovog stručnjaka radi pomaganja revizoru u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Procjena menadžmentovih uputa i postupaka (Vidjeti točku 4(a)(i))
A4. Pitanja relevantna za procjenu menadžmentovih uputa i postupaka za evidentiranje i kontroliranje fizičkog brojanja zaliha uključuju sljedeće, primjerice:
• primjenu adekvatnih kontrolnih aktivnosti, primjerice, prikupljanje korištenih popisnih obrazaca, obrazloženje za neiskorištene popisne obrasce, te postupci brojenja i ponavljanja brojenja;
• točnost određivanja stupnja dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje, zaliha s usporenim obrtajem, zastarjelih ili oštećenih stavki zaliha te zaliha koje su vlasništvo trećih osoba, primjerice koje su u konsignaciji;
• postupke ustanovljene kako bi se procijenile fizičke količine, gdje je primjenjivo, kao što može biti potrebno pri procjenjivanju fizičke količine za hrpu ugljena; i
• kontrolu nad kretanjem zaliha između pojedinih područja i primitak zaliha prije i nakon datuma razgraničenja.
Nadzor nad obavljanjem menadžmentovih postupaka brojanja (Vidjeti točku 4 (a)(ii))
A5. Nadzor nad obavljanjem menadžmentovih postupaka brojanja, primjerice, onih postupaka koji uključuju kretanje zaliha prije, za vrijeme i poslije brojanja, pomažu revizoru u pribavljanju revizijskih dokaza da su menadžmentove upute i postupci brojanja adekvatno oblikovani i implementirani. Povrh toga, revizor može pribaviti primjerke informacija na datum razgraničenja, kao što su detalji o kretanju zaliha, kako bi mu pomogle u obavljanju revizijskih postupaka nad računovodstvenim iskazivanjima za takva kretanja na kasniji datum.
Pregled zaliha (Vidjeti točku 4(a)(iii))
A6. Pregledavanje zaliha prilikom prisustvovanja fizičkom brojanju zaliha pomaže revizoru u potvrđivanju postojanju zaliha (ne nužno i njihovog vlasništva) kao i u otkrivanju, primjerice, nekorištenih, oštećenih ili zastarjelih zaliha.
Obavljanje testa brojanjem (Vidjeti točku 4(a)(iv))
A7. Obavljanje testa brojanjem, primjerice, uspoređivanjem odabranih stavki iz menadžmentovih popisnih obrazaca s fizičkim zalihama i uspoređivanjem stavki fizičkih zaliha s menadžmentovim popisnim obrascima, pruža revizijski dokaz o potpunosti i točnosti tih popisnih obrazaca.
A8. Povrh evidentiranja revizorovog testa brojanjem, pribavljanje primjeraka menadžmentovih konačnih popisnih obrazaca pomaže revizoru u obavljanju kasnijih revizijskih postupaka radi utvrđivanja odražavaju li subjektove konačne evidencije zaliha ispravno stvarne rezultate brojanja zaliha.
Fizičko brojanje zaliha provedeno na drugi datum od datuma financijskih izvještaja (Vidjeti točku 5)
A9. Iz praktičnih razloga, fizičko brojanje zaliha može biti provedeno na datum, ili datume, različite od datuma financijskih izvještaja. Ovo se može obaviti bez obzira na to obavlja li se godišnja inventura ili se ona provodi kontinuirano. U oba slučaja, učinkovitost oblikovanja, implementacije i održavanja kontrola nad promjenama zaliha određuje je li primjereno za revizijske svrhe provoditi fizičko brojanje zaliha na datum, ili datume, različite od datuma financijskih izvještaja. MRevS 330 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za dokazne postupke koji se provode na neki datum u razdoblju prije kraja godine.[315](MRevS 330, točke 22-23.)
A10. Gdje se održava sustav kontinuirane inventure, menadžment može obaviti fizičko brojanje ili druge testove kako bi potvrdio pouzdanost informacija o količinama zaliha uključenim u popisne obrasce kontinuiranog popisa. U nekim slučajevima, menadžment ili revizor može otkriti razlike između stanja po popisu i stvarnog stanja količina zaliha; to može ukazivati na to da kontrole nad promjenama zaliha ne djeluju učinkovito.
A11. Relevantna pitanja za razmatranje kad se oblikuju revizijski postupci kako bi se pribavili revizijski dokazi o tome jesu li ispravno evidentirane promjene iznosa zaliha između datuma brojanja i datuma konačnih evidencija zaliha uključuju:
• jesu li ispravno usklađene evidencije kontinuiranog praćenja zaliha;
• pouzdanost subjektovih evidencija o zalihama utvrđenim kontinuiranim popisom; i
• razloge za značajne razlike između informacija dobivenih tijekom fizičkog brojanja i evidencija o zalihama utvrđenim kontinuiranim popisom.
Prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha nije izvedivo (Vidjeti točku 7)
A12. U nekim slučajevima, prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha može biti neizvedivo. To može biti posljedica čimbenika kao što je vrsta ili lokacija zaliha. Primjerice, lokacija gdje su smještene zalihe može predstavljati prijetnju sigurnosti revizora. Međutim, pitanje neprikladnosti za revizora nije dovoljno da bi revizor donio odluku o neizvedivosti prisustvovanju popisa. Nadalje, kako je objašnjeno u MRevS-u 200[316](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A50.), pitanje poteškoća, vremena ili uključenih troškova nije samo po sebi dovoljna osnova da revizor izostavi revizijski postupak za koji nema alternative ili da se zadovolji s revizijskim dokazom koji je manje od uvjerljivog.
A13. U nekim slučajevima kad je prisustvovanje neizvedivo, alternativni revizijski postupci, primjerice, pregled dokumentacije o naknadnoj prodaji određene stavke zaliha kupljene ili proizvedene prije fizičkog brojanja zaliha mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za postojanje ili kvalitativno stanje zaliha.
A14. U drugim slučajevima, međutim, neće biti moguće pribaviti dostatne i primjerne revizijske dokaze za postojanje i kvalitativno stanje zaliha obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka. U takvim slučajevima, MRevS 705 (izmijenjen) zahtjeva da revizor modificira mišljenje u revizorskom izvješću zbog ograničenja opsega revizije.[317](MRevS 705 (izmijenjen), točka 13.)
Zalihe na čuvanju kod ili pod kontrolom treće strane
Konfirmacije (Vidjeti točku 8(a))
A15. MRevS 505 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za provođenje postupaka eksternog konfirmiranja.
Ostali revizijski postupci (Vidjeti točku 8(b))
A16. Ovisno o okolnostima, primjerice, gdje prikupljene informacije stvaraju sumnju u integritet ili objektivnost treće stranke, revizor može smatrati prikladnim obaviti ostale revizijske postupke umjesto konfirmacija s trećim stranama ili kao njihov dodatak. Primjeri ostalih revizijskih postupaka uključuju:
• prisustvovanje, ili organiziranje da drugi revizor prisustvuje, fizičkom brojanju zaliha kod treće strane, ako je primjenjivo;
• pribavljanje izvješća drugog revizora ili izvješća uslužnog revizora o primjerenosti internih kontrola treće strane za osiguranje da se zalihe pravilno broje te da su adekvatno čuvane;
• pregledavanje dokumentacije u vezi sa zalihama kod trećih strana, primjerice, skladišnih primki; i
• zahtijevanje konfirmacija od ostalih strana kad su zalihe založene kao kolateral.
Sudski postupci i odštetni zahtjevi
Potpunost sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva (Vidjeti točku 9)
A17. Sudski postupci i odštetni zahtjevi u koje je uključen subjekt mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje te se zbog toga može zahtijevati njihovo objavljivanje ili uključivanje u financijske izvještaje.
A18. Osim postupaka navedenih u točki 9, ostali relevantni postupci uključuju, primjerice, upotrebu informacija koje su pribavljane u postupcima procjene rizika provedenim kao dio stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja koji pomažu revizoru spoznavanje sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva u koje je uključen subjekt.
A19. Revizijski dokazi pribavljeni za svrhe identificiranja sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva koji mogu stvoriti rizik značajnog pogrešnog prikazivanja također mogu pružiti revizijske dokaze u vezi s ostalim relevantnim razmatranjima, kao što su vrednovanja ili mjerenja koja se odnose na sudske postupke i odštetne zahtjeve. MRevS 540 (izmijenjen)[318](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i s tim povezanih objavljivanja) ustanovljuje zahtjeve i daje upute relevantne za revizorovo razmatranje sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva koji zahtijevaju računovodstvene procjene ili odgovarajuća objavljivanja u financijskim izvještajima.
Pregledavanje knjigovodstvenih računa rashoda za pravne usluge (Vidjeti točku 9(c))
A20. Ovisno o okolnostima, revizor može prosuditi je li prikladno pregledavati ostale povezane izvorne dokumente, kao što su fakture za pravne usluge, kao dio revizorova pregleda knjigovodstvenih računa rashoda za pravne usluge.
Komunikacija revizora sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom (Vidjeti točke 10-11)
A21. Izravna komunikacija sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom pomaže revizoru u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o tome jesu li poznate potencijalni značajni sudski postupci i odštetni zahtjevi te jesu li razumne menadžmentove procjene financijskih implikacija, kao i troškova.
A22. U nekim slučajevima, revizor može tražiti izravnu komunikaciju s klijentovim eksternim pravnim savjetnikom pomoću pisma s općim upitima. Za tu svrhu, pismom s općim upitima zahtijevaju se od subjektovog eksternog pravnog savjetnika informacije o svim sudskim postupcima i odštetnim zahtjevima s kojima je on upoznat zajedno s procjenom ishoda sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva i procjenom financijskih implikacija, kao i sadržanih troškova.
A23. Ako se smatra da nije vjerojatno da će subjektov eksterni pravni savjetnik primjereno odgovoriti na pismo s općim upitima, primjerice, ako profesionalno tijelo kojem eksterni pravni savjetnik pripada zabranjuje odgovaranje na takva pisma, revizor može tražiti izravnu komunikaciju kroz pismo sa specifičnim upitima. Za tu svrhu, pismo sa specifičnim upitima uključuje:
(a) popis sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva;
(b) gdje su dostupne, menadžmentove procjene ishoda svakog od navedenih sudskih postupaka, odnosno odštetnog zahtjeva, kao i njegove procjene financijskih implikacija, uključujući i sadržanih troškova; i
(c) zahtjev da subjektov eksterni pravni savjetnik potvrdi razumnost menadžmentovih procjena i pruži revizoru daljnje informacije ako savjetnik smatra da je popis nepotpun ili netočan.
A24. U određenim okolnostima, revizor treba prosuditi je li se potrebno sastati s klijentovim eksternim pravnim savjetnikom kako bi raspravili vjerojatne ishode sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva. To može biti slučaj, primjerice, gdje:
• revizor utvrdi da pitanje predstavlja značajan rizik;
• pitanje je složeno; i
• postoji nesuglasica između menadžmenta i subjektovog eksternog pravnog savjetnika.
U pravilu takvi sastanci zahtijevaju odobrenje menadžmenta i održavaju se u prisutnosti predstavnika menadžmenta.
A25. Sukladno MRevS-u 700 (izmijenjen)[319](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 49.) od revizora se zahtjeva da datum revizorskog izvješća ne bude ranije od datuma kada je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima temelji revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima. Revizijski dokazi o statusu sudskih sporova i odštetnih zahtjeva do datuma revizorskog izvješća mogu biti pribavljeni postavljanjem upita menadžmentu, uključujući internom pravnom savjetniku subjekta odgovornom za rad na određenim pravnim pitanjima. U nekim slučajevima, revizor može trebati pribaviti ažurnije informacije od subjektovog eksternog pravnog stručnjaka.
Informacije po segmentima (Vidjeti točku 13)
A26. Ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, od subjekta se može zahtijevati, ili mu se može dopuštati, objavljivanje informacija po segmentima u financijskim izvještajima. Revizorova odgovornost koja se odnosi na prezentiranje i objavljivanje informacija po segmentima u vezi je s financijskim izvještajima kao cjelinom. U skladu s tim, revizor nije obvezan provoditi revizijske postupke koji bi bili potrebni za izražavanje mišljenja o informacijama po segmentima prezentiranim zasebno.
Razumijevanje metoda koje je koristio menadžment (Vidjeti točku 13 (a))
A27. Ovisno o okolnostima, primjeri pitanja koja mogu biti relevantna kada se stječe razumijevanje metoda koje je koristio menadžment u određivanju informacija po segmentima, kao i je li vjerojatno da će primjena tih metoda rezultirati objavljivanjima koje su u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanje, uključuju:
• prodaje, transfere i provizije između segmenata i eliminacije iznosa među segmentima;
• usporedbe s budžetima i ostalim očekivanim rezultatima, primjerice, operativnim profitom kao postotkom prodaje;
• raspoređivanje imovine i troškova među segmentima; i
• konzistentnost s prethodnim razdobljima, kao i primjerenost objavljivanja u vezi s nedosljednostima.