HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
REVIZIJSKI DOKAZI
(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 – 2 |
|
Datum stupanja na snagu |
3 |
|
Cilj |
4 |
|
Definicije |
5 |
|
Zahtjevi |
|
|
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza |
6 |
|
Informacije koje se moraju koristiti kao revizijski dokazi |
7 – 9 |
|
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza |
10 |
|
Nedosljednost, ili sumnje u pouzdanost, revizijskih dokaza |
11 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Vanjski izvor informacija |
A1 – A4 |
|
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza |
A5 – A29 |
|
Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokazi |
A30 – A62 |
|
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza |
A63 – A67 |
|
Nedosljednost, ili sumnje u pouzdanost, revizijskih dokaza |
A68 |
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 500, Revizijski dokazi mora se čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) objašnjava što tvori revizijske dokaze u reviziji financijskih izvještaja i uređuje revizorovu odgovornost za oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti razumne zaključke na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje.
2. Ovaj MRevS je primjenjiv za sve revizijske dokaze prikupljene tijekom odvijanja revizije. Drugi MRevS-i uređuju posebne aspekte revizije (na primjer, MRevS 315 (izmijenjen)), revizijske dokaze koje treba pribaviti u vezi s određenom temom (na primjer, MRevS 570 (izmijenjen)[289](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja)), posebne postupke za pribavljanje revizijskih dokaza (na primjer, MRevS 520[290](MRevS 520, Analitički postupci)), i ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi (MRevS 200[291](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima) i MRevS 330).
Datum stupanja na snagu
3. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
4. Cilj je revizora oblikovati i obaviti revizijske postupke na način koji omogućuje revizoru pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao izvesti razumne zaključke na kojima može temeljiti revizorsko mišljenje.
Definicije
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:
(a) Računovodstvene evidencije – zapisi početnih računovodstvenih knjiženja i potkrjepljujuće isprave, kao što su potvrde i zapisi o elektroničkom transferu novca; računi; ugovori; glavna i pomoćne knjige; knjiženja u dnevniku i ostale prilagodbe financijskih izvještaja koja ne odražavaju knjiženja u dnevniku; i kao što su dokumentacija i tablice koja potkrjepljuju raspored troškova, izračune, usklađivanja i objavljivanja.
(b) Primjerenost (revizijskog dokaza) – mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove relevantnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje.
(c) Revizijski dokazi – sve informacije koje je revizor koristio pri donošenju zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizijski dokazi obuhvaćaju informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju financijski izvještaji i druge informacije.
(d) Vanjski izvor informacija – vanjski pojedinac ili organizacija koja daje informacije koje je subjekt koristio u pripremanju financijskih izvještaja, ili koje je pribavio revizor kao revizijske dokaze, ako su takve informacije prikladne za uporabu od strane šireg kruga korisnika. Ako je informacije pružio pojedinac ili organizacija djelujući u svojstvu menadžmentova stručnjaka, uslužne organizacije[292](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija, točka 8.) ili revizorova stručnjaka[293](MRevS 620, Korištenje radom revizorova stručnjaka, točka 6.) pojedinac ili organizacija ne smatra se vanjskim izvorom informacija u vezi s tom određenom informacijom (Vidjeti točke A1 – A4)
(e) Menadžmentov stručnjak – pojedinac ili društvo s posebnom stručnošću u području izvan računovodstva ili revizije, čiji rad u tom području koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju financijskih izvještaja.
(f) Dostatnost (revizijskih dokaza) – mjera za količinu revizijskih dokaza. Na količinu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza.
Zahtjevi
Dostatni i primjereni revizijski dokazi
6. Revizor mora oblikovati i obaviti revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima za svrhu pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. (Vidjeti točke A5-A29.)
Informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze
7. Pri oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka, revizor mora razmotriti relevantnost i pouzdanost informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, uključujući i informacije pribavljene iz vanjskog izvora informacija. (Vidjeti točke A30-A44.)
8. Ako su informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze bile pripremljene korištenjem radom menadžmentova stručnjaka, revizor mora, u opsegu u kojem je to nužno, vodeći računa o važnosti stručnjakovog rada za revizorove svrhe: (Vidjeti točke A45-A47)
(a) ocijeniti kompetentnost, sposobnost i objektivnost tog stručnjaka; (Vidjeti točke A48-A54)
(b) steći razumijevanje o radu tog stručnjaka; i (Vidjeti točke A55-A58)
(c) ocijeniti prikladnost stručnjakovog rada kao revizijskog dokaza za relevantne tvrdnje. (Vidjeti točku A59.)
9. Kad se koristi informacijama koje je stvorio subjekt, revizor mora ocijeniti jesu li određene informacije dovoljno pouzdane za revizorove svrhe, uključujući i, ako je nužno u danim okolnostima, obaviti:
(a) pribavljanje revizijskih dokaza o točnosti i potpunosti tih informacija; i (Vidjeti točke A60-A61)
(b) ocjenjivanje jesu li te informacije dovoljno precizne i detaljne za revizorove svrhe. (Vidjeti točku A62.)
Odabiranje stavki za testiranje kako bi se pribavili revizijski dokazi
10. Kad oblikuje testove kontrola i testove detalja, revizor mora odrediti načine odabiranja stavki za testiranje koji su učinkoviti za ostvarivanje svrhe revizijskog postupka (Vidjeti točke A63-A67.)
Nedosljednost revizijskih dokaza ili dvojbe o njihovoj pouzdanosti
11. Ako:
(a) revizijski dokazi pribavljeni iz jednog izvora su nedosljedni s onima pribavljenim iz drugog izvora; ili
(b) revizor ima dvojbi oko pouzdanosti informacija koje treba koristiti kao revizijski dokaz,
revizor mora odrediti koje su modifikacije revizijskih postupaka ili dodaci tim postupcima nužni kako bi se razriješilo ovo pitanje te će razmotriti učinak tog pitanja, ako ga ima, na ostale aspekte revizije. (Vidjeti točku A68.)
* * *
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Vanjski izvori informacija (Vidjeti točku 5(d))
A1. Vanjski izvori informacija mogu uključivati procjenitelje, državne organizacije, središnje banke ili priznate burze. Primjeri informacija koje mogu biti pribavljene iz vanjskih izvora informacija uključuju:
• cijene i podaci povezani s određivanjem cijene;
• makroekonomski podaci, kao što su povijesne i prognozirane stope nezaposlenosti i stope ekonomskog rasta ili podaci o popisu stanovništva;
• podaci o kreditnoj povijesti;
• podaci specifični za industriju, kao što su indeks troškova reklamacija za neke ekstraktivne industrije ili informacije o broju pregledavatelja ili rejtinzima korištene za određivanje prihoda od reklamiranja u industriji zabave; i
• mortalitetne tablice korištene za određivanje obveza u sektoru životnog osiguranja i mirovina.
A2. Za određeni skup informacija je vjerojatnije da je prikladan za uporabu širem rasponu korisnika i manje je vjerojatno da je podvrgnut utjecaju bilo kojeg određenog korisnika ako vanjski pojedinac ili organizacija pruža javnosti besplatno taj skup informacija ili ga čini dostupnim širem rasponu korisnika uz naplatu naknade. Prosudba može biti potrebna u određivanju jesu li informacije prikladne za uporabu širem rasponu korisnika, pri čemu treba uzeti obzir mogućnost subjekta da utječe na vanjski izvor informacija.
A3. Neki vanjski pojedinac ili organizacija ne može, u vezi s nekim određenim skupom informacija, biti i vanjski izvor informacija i menadžmentov stručnjak ili uslužna organizacija ili revizorov stručnjak.
A4. Međutim, neki vanjski pojedinac ili organizacija može, na primjer, djelovati kao menadžmentov stručnjak kad pruža određeni skup informacija, ali može djelovati kao vanjski izvor informacija kad pruža različiti skup informacija. U nekim okolnostima, profesionalna prosudba može biti potrebna kako bi se odredilo djeluje li neki vanjski pojedinac ili organizacija kao vanjski izvor informacija ili kao menadžmentov stručnjak u vezi s određenim skupom informacija. U drugim okolnostima, razlika može biti jasna. Na primjer:
• neki vanjski pojedinac ili organizacija može pružati informacije o cijenama nekretnina koje su prikladne za uporabu od strane širokog raspona korisnika, na primjer, informacije koje su općenito dostupne u odnosu na zemljopisno područje i može biti određena kao vanjski izvor informacija u svezi s tim skupom informacija. Ista vanjska organizacija može također djelovati kao menadžmentov ili revizorov stručnjak u pružanju naručenih usluga procjene u svezi sa subjektovim portfeljem nekretnina koje su posebno prilagođene subjektovim činjenicama i okolnostima;
• neke aktuarske organizacije objavljuju mortalitetne tablice za opću uporabu koje bi se, ako ih koristi subjekt, obično smatrale informacijama iz vanjskog izvora informacija. Ista aktuarska organizacija može također biti menadžmentov stručnjak u vezi s različitim informacijama koje su prilagođene posebnim okolnostima subjekta kako bi pomogla menadžmentu odrediti obveze za mirovinu za nekoliko subjektovih mirovinskih planova;
• neki vanjski pojedinac ili organizacija može imati stručnost u primjeni modela za procjenu fer vrijednosti vrijednosnih papira za koje nema opažljivog tržišta. Ako vanjski pojedinac ili organizacija primijeni tu stručnost u stvaranju neke procjene posebno za subjekt i tim se radom koristi menadžment u pripremanju svojih financijskih izvještaja, vanjski pojedinac ili organizacija je vjerojatno menadžmentov stručnjak u vezi s tim informacijama. Ako, s druge strane, taj vanjski pojedinac ili organizacija samo pruža javnosti cijene ili podatke o određivanju cijena u vezi s privatnim transakcijama i subjekt koristi te informacije u svojoj metodi procjene, vanjski pojedinac ili organizacija bi vjerojatno bila vanjski izvor informacija u svezi s tim informacijama;
• neki vanjski pojedinac ili organizacija može objaviti informacije, prikladne za širi raspon korisnika, o rizicima ili uvjetima u industriji. Ako ih koristi subjekt u pripremanju svoje objave o rizicima (na primjer, sukladno s MSFI-em 7[294](Međunarodni standard financijskog izvještavanja 7 (MSFI), Financijski instrumenti: Objavljivanja)), takve informacije bi se redovno smatrale informacijama iz vanjskog izvora informacija. Međutim, ako bi istu vrstu informacija posebno naručio subjekt da koristeći njihovu stručnost kreiraju informacije o tim rizicima prilagođeno subjektovim okolnostima, vanjski pojedinac ili organizacija bi vjerojatno djelovala kao menadžmentov stručnjak;
• neki vanjski pojedinac ili organizacija može primijeniti svoju stručnost u pružanju informacija o tekućim i budućim tržišnim trendovima, koje čini dostupnim širem rasponu korisnika i koje su prikladne za njihovu uporabu. Ako ih koristi subjekt da mu pomognu u donošenju odluke o pretpostavkama koje treba koristiti u stvaranju računovodstvenih procjena, za takve informacije bi se vjerojatno smatralo da su iz vanjskog izvora informacija. Ako bi subjekt naručio istu vrstu informacije o tekućem i budućim trendovima relevantnim za specifične činjenice i okolnosti subjekta, vanjski pojedinac ili organizacija bi vjerojatno djelovala kao menadžmentov stručnjak.
Dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti točku 6)
A5. Revizijski dokazi potrebni su kako bi potkrijepili revizorsko mišljenje i izvješće. Revizijski su dokazi kumulativni po prirodi te su primarno pribavljeni iz revizijskih postupaka koji se obavljaju tijekom revizije. Međutim, oni također mogu uključivati informacije prikupljene iz drugih izvora, kao što su prijašnje revizije (pod pretpostavkom da je revizor razmotrio mogu li promjene koje su se dogodile od prijašnje revizije imati utjecaja na njihovu relevantnost u tekućoj reviziji[295](MRevs 315 (izmijenjen), točka 9.)) ili postupaka kontrole kvalitete u društvu za prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom. Povrh toga, računovodstvene evidencije subjekta i drugi unutarnji izvori subjekta važan su izvor revizijskih dokaza. Informacije koje se mogu upotrijebiti kao revizijski dokazi mogu biti pripremljene korištenjem rada menadžmentovog stručnjaka ili biti pribavljene iz nekog vanjskog izvora. Revizijski dokazi uključuju informacije koje podupiru i potkrjepljuju menadžmentove tvrdnje, ali i sve informacije koje proturječe takvim tvrdnjama. Povrh toga, u nekim slučajevima izostanak informacije (na primjer, zbog toga što menadžment odbija dati zahtijevanu izjavu) revizor koristi kao dokaz, te stoga takav izostanak također predstavlja revizijski dokaz.
A6. Veći dio rada revizora u formiranju mišljenja sastoji se od pribavljanja i ocjenjivanja revizijskih dokaza. Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza mogu uključivati provjeravanje, promatranje, konfirmiranje, ponovno izračunavanje, ponovno obavljanje i analitičke postupke, vrlo često u kombinaciji, povrh postavljanja upita. Iako upiti mogu osigurati važne revizijske dokaze te čak mogu pružiti dokaz za pogrešan prikaz, ipak upiti sami za sebe ne osiguravaju dostatne revizijske dokaze za nepostojanje značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje, niti za operativnu učinkovitost kontrola.
A7. Kako je objašnjeno u MRevS 200,[296](MRevS 200, točka 5.) razumno uvjerenje stečeno je kad je revizor prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neadekvatno mišljenje u slučajevima kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani) na prihvatljivo nisku razinu.
A8. Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza međusobno su povezani. Dostatnost je mjera kvantitete revizijskih dokaza. Na kvalitetu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja (što su rizici procjene viši, to će vjerojatno biti potrebno više revizijskih dokaza), kao i kvaliteta tako prikupljenih revizijskih dokaza (što je veća kvaliteta, manja količina revizijskih dokaza može biti zahtijevana). Pribavljanje više revizijskih dokaza, međutim, ne može biti zamjena za njihovu slabu kvalitetu.
A9. Primjerenost je mjera za kvalitetu revizijskog dokaza; tj. to je njegova relevantnost i pouzdanost u pružanju potpore zaključcima na kojima se temelji revizorsko mišljenje. Na pouzdanost revizijskog dokaza utječu njegov izvor i njegova vrsta te je ovisna i o pojedinačnim okolnostima u kojima je revizijski dokaz pribavljen.
A10. MRevS 330 zahtijeva od revizora da zaključi jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi[297](MRevS 330, točka 26.). Pitanje je za profesionalnu prosudbu revizora jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kako bi se snizio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i tako omogućilo revizoru da izvede razumne zaključke na kojima temelji svoje mišljenje. MRevS 200 sadrži razmatranja pitanja kao što su vrsta revizijskih postupaka, pravodobnost financijskog izvještavanja, kao i odnos troškova i koristi, koja su relevantni čimbenici kad revizor primjenjuje profesionalnu prosudbu o tome jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi.
Izvori revizijskih dokaza
A11. Neki revizijski dokazi pribavljaju se obavljanjem revizijskih postupaka kroz testiranje računovodstvenih evidencija, na primjer, pomoću analiza i pregleda, ponovnim obavljanjem postupaka koji su primijenjeni u procesu financijskog izvještavanja, kao i usklađivanjem povezanih vrsta i primjene istih informacija. Obavljanjem takvih revizijskih postupaka, revizor može utvrditi da su računovodstvene evidencije interno dosljedne i usklađene s financijskim izvještajima.
A12. Veće uvjerenje se redovno stječe ako su revizijskih dokazi dosljedni i ako su pribavljeni iz više različitih izvora ili ako ih je više vrsta, nego iz pojedinačno razmatranih stavki revizijskih dokaza. Primjerice, potkrjepljujuće informacije pribavljene iz izvora neovisnog o subjektu mogu povećati revizorovo uvjerenje koje stječe iz interno generiranog revizijskog dokaza kao što su, na primjer, dokazi koji postoje unutar računovodstvenih evidencija, zapisnika sa sastanaka ili izjava menadžmenta.
A13. Informacije pribavljene iz izvora neovisnih o subjektu koje revizor može upotrijebiti kao revizijski dokaz mogu uključivati konfirmacije od trećih strana i informacije iz vanjskih izvora, uključujući izvještaje analitičara kao i usporedive podatke konkurenata (podaci o referentnim veličinama).
Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza
A14. Kao što se zahtjeva i dalje objašnjava u MRevS-u 315 (izmijenjen) i MRevS-u 330, revizijski dokazi za izvođenje razumnih zaključaka na kojima se treba temeljiti revizorsko mišljenje pribavljaju se obavljanjem:
(a) postupaka procjene rizika; i
(b) daljnjih revizijskih postupaka, koji obuhvaćaju:
(i) testove kontrola, ako su zahtijevani MRevS-ima ili ako je revizor odlučio obaviti testiranje; i
(ii) dokazne postupke, uključujući testove detalja i dokazne analitičke postupke.
A15. Revizijski postupci opisani dolje u točkama A18-A29 mogu se koristiti kao postupci procjene rizika, testovi kontrola i dokazni postupci ovisno o kontekstu u kojem ih primjenjuje revizor. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 330, revizijski dokazi pribavljeni u prijašnjim revizijama mogu, u određenim okolnostima, pružiti primjerene revizijske dokaze ako revizor obavi revizijske postupke kako bi ustanovio jesu li ti dokazi i nadalje relevantni. [298](MRevS 330, točka A35.)
A16. Na vrstu i vremenski raspored obavljanja revizijskih postupaka može utjecati činjenica da su neki računovodstveni podaci i ostale informacije dostupni u elektroničkom obliku ili samo u određenim točkama ili vremenskim razdobljima. Na primjer, izvorni dokumenti kao što su narudžbenice i računi mogu postojati samo u elektroničkom obliku ako subjekt upotrebljava elektroničko poslovanje ili mogu biti bačeni nakon skeniranja ako subjekt upotrebljava slikovne procesne sustave za olakšavanje čuvanja dokumenata i pozivanja na njih.
A17. Određene elektroničke informacije mogu biti nedostupne nakon određenog vremenskog razdoblja, na primjer, ako se datoteke promjene i ako ne postoje sigurnosne kopije. Naposljetku, revizor može, na osnovi subjektovih politika čuvanja podataka, smatrati da je nužno tražiti posebno čuvanje nekih informacija kako bi ih revizor morao pregledati ili obaviti revizijske postupke u vrijeme kad su te informacije dostupne.
Provjeravanje
A18. Provjeravanje uključuje ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnatom ili elektroničkom obliku ili na ostalim medijima i fizičko ispitivanje imovine. Provjeravanje evidencija i dokumenata pruža revizijske dokaze različite razine pouzdanosti, ovisno o njihovim vrstama i izvorima, te u slučaju internih evidencija i dokumenata, o učinkovitosti kontrola nad njihovim stvaranjem. Primjer provjeravanja koje je korišteno kao test kontrole je provjeravanje evidencija radi pribavljanja dokaza o autorizacijama.
A19. Neki dokumenti predstavljaju izravni revizijski dokaz postojanja imovine, primjerice, dokument koji tvori financijski instrument kao što je dionica ili obveznica. Provjeravanje takvih dokumenata ne mora nužno pružiti revizijski dokaz o vlasništvu ili vrijednosti. Zatim, provjeravanje izvršenih ugovora može pružiti revizijski dokaz koji je relevantan za primjenu subjektovih računovodstvenih politika, kao što je priznavanje prihoda.
A20. Provjeravanje materijalne imovine pruža pouzdan revizijski dokaz o postojanju, ali ne nužno i o subjektovim pravima i obvezama ili o vrednovanju imovine. Povjeravanje pojedinačnih stavki zaliha može biti popraćeno promatranjem inventure zaliha.
Promatranje
A21. Promatranje se sastoji u gledanju procesa ili postupka kad ga obavljaju drugi, na primjer, revizorovo promatranje brojenja zaliha što ga obavlja osoblje subjekta ili promatranje obavljanja kontrolnih aktivnosti. Promatranje pruža revizijski dokaz o obavljanju procesa ili postupka, ali je ograničeno vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija, kao i činjenicom da spoznaja o podvrgnutosti promatranju može utjecati na način kako se obavlja proces ili postupak. Vidjeti MRevS 501 za upute o promatranju brojanja zaliha.[299](MRevS 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke)
Eksterne konfirmacije
A22. Eksterna konfirmacija predstavlja revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao izravan pisani odgovor od treće strane (konfirmirajuća strana), u papirnatom obliku, elektroničkom obliku ili na drugom mediju. Postupci s eksternim konfirmacijama su često relevantni kad se adresiraju tvrdnje povezane s nekim stanjima računa i njihovim elementima. Međutim, eksterne konfirmacije ne trebaju se ograničiti samo na stanja računa. Na primjer, revizor može tražiti konfirmaciju uvjeta ugovora ili transakcija koje subjekt ima s trećim stranama; konfirmacijski zahtjev može biti oblikovan na način da sadrži pitanje o tome jesu li obavljene kakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su relevantni detalji. Postupci s eksternim konfirmacijama mogu se također koristiti za pribavljanje revizijskih dokaza o nepostojanju pojedinih uvjeta, primjerice, o nepostojanju »dodatnog sporazuma« (side letter) koji može utjecati na priznavanje prihoda. Za daljnje upute vidjeti MRevS 505.[300](MRevS 505, Eksterne konfirmacije)
Ponovno izračunavanje
A23. Ponovno izračunavanje sastoji se u provjeri matematičke točnosti dokumenata ili evidencija. Ponovno izračunavanje može se obaviti ručno ili elektronički.
Ponovno obavljanje
A24. Ponovno obavljanje uključuje revizorovo neovisno izvršenje postupaka ili kontrola koje se izvorno obavljaju kao dio internih kontrola subjekta.
Analitički postupci
A25. Analitički postupci sastoje se od ocjenjivanja financijskih informacija kroz analiziranje uvjerljivih odnosa između financijskih i nefinancijskih podataka. Analitički postupci također uključuju takva ispitivanja, koja su nužna za uočene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od očekivanih iznosa. Za daljnje upute vidjeti MRevS 520.
Upiti
A26. Upiti se sastoje u traženju informacija od upućenih osoba, i to financijskih i nefinancijskih informacija, unutar ili izvan subjekta. Upiti se ekstenzivno upotrebljavaju kroz cijelu reviziju povrh ostalih revizijskih postupaka. Upiti mogu biti u rasponu od strogo formalnih pisanih do neformalnih usmenih pitanja. Ocjenjivanje odgovora na upite integralni je dio procesa ispitivanja.
A27. Odgovori na upite mogu dati revizoru informacije koje nije prethodno imao ili mogu biti potkrjepljujuće revizijske dokaze. Alternativno tome, odgovori mogu dati informacije koje su značajno različite od ostalih informacija koje je revizor prikupio, na primjer, informacije o mogućnosti da menadžment zaobiđe sustav internih kontrola. U nekim slučajevima, odgovori na upite daju revizoru osnovu za modificiranje ili obavljanje dodatnih revizijskih postupaka.
A28. Iako odgovori dobiveni na upite mogu biti potkrjepljujući revizijski dokazi posebne važnosti, u slučaju upita o namjerama menadžmenta, informacije raspoložive za potkrjepljivanje namjere menadžmenta često su ograničene. U takvim slučajevima razumijevanje prijašnjih postupanja menadžmenta u izvršavanju iskazanih namjera, razloga koje menadžment navodi za odabiranje određenog smjera djelovanja i sposobnosti menadžmenta za provedbu određenog smjera djelovanja može osigurati relevantne informacije za potkrepljivanje dokaza pribavljenih kroz upite.
A29. U vezi s nekim pitanjima revizor može razmotriti je li potrebno pribaviti pisane izjave menadžmenta i, kad je to primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi potvrdio odgovore na usmene upite. Za daljnje upute vidjeti MRevS 580.[301](MRevS 580, Pisane izjave)
Informacije koje se upotrebljavaju kao revizijski dokazi
Relevantnost i pouzdanost (Vidjeti točku 7)
A30. Kao što je navedeno u točki A5, iako se revizijski dokazi primarno pribavljaju iz revizijskih postupaka obavljenih tijekom obavljanja revizije, oni također mogu sadržavati informacije prikupljene iz ostalih izvora što uključuje, na primjer, iz prijašnjih revizija, u određenim okolnostima, iz postupaka kontrole kvalitete u društvu za prihvaćanje ili nastavljanje odnosa s klijentom i iz ispunjavanja nekih dodatnih odgovornosti prema zakonskim, regulativnim ili relevantnim etičkim zahtjevima (npr. subjektovo nepridržavanje zakona ili regulative). Na kvalitetu svih revizijskih dokaza utječe relevantnost i pouzdanost informacija na kojima se oni temelje.
Relevantnost
A31. Relevantnost obuhvaća logičnu povezanost sa svrhom obavljanja revizijskog postupka i, kad je primjereno, s tvrdnjom koju se razmatra. Relevantnost informacije koja će biti upotrijebljena kao revizijski dokaz može biti pod utjecajem smjera testiranja. Na primjer, ako je svrha revizijskog postupka testirati precijenjenost u postojanju ili vrednovanju obveza prema dobavljačima, tada testiranje evidentiranih obveza prema dobavljačima može biti relevantan revizijski postupak. Nasuprot tome, kad se testira podcijenjenost u postojanju ili vrednovanju obveza prema dobavljačima, testiranje evidentiranih iznosa ne bi bilo relevantno, ali testiranje informacija kao što su naknadna plaćanja, neplaćeni računi, izjave dobavljača te izvješća o neuparenim primkama može biti relevantno.
A32. Dani skup revizijskih postupaka može osigurati revizijske dokaze koji su relevantni za neke tvrdnje, dok za druge nisu. Na primjer, pregledavanje dokumenata vezanih uz naplatu potraživanja nakon kraja obračunskog razdoblja može pružiti revizijske dokaze u vezi s postojanjem i vrednovanjem, ali ne nužno i za razgraničenje). Slično tome, pribavljanje revizijskog dokaza za određenu tvrdnju, na primjer, o postojanju zaliha, nije zamjena za pribavljanje dokaza za drugu tvrdnju, primjerice za vrednovanje tih zaliha. Nasuprot tome, revizijski dokazi prikupljeni iz različitih izvora ili dokazi različitih vrsta mogu često biti relevantni za istu tvrdnju.
A33. Testovi kontrola oblikuju se kako bi se ocijenila operativna učinkovitost kontrola u sprječavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Oblikovanje testova kontrole zbog pribavljanja relevantnih revizijskih dokaza uključuje identificiranje uvjeta (karakteristika ili obilježja) koji pokazuju uspješnost kontrola te uvjeta koji ukazuju na odstupanja od primjerene uspješnosti. Postojanje ili nepostojanje tih uvjeta može zatim testirati revizor.
A34. Dokazni testovi oblikuju se radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Oni obuhvaćaju testove detalja i dokazne analitičke postupke. Oblikovanje dokaznih postupaka uključuje identificiranje uvjeta relevantnih za svrhu testiranja a koji tvore pogrešan prikaz u relevantnoj tvrdnji.
Pouzdanost
A35. Pouzdanost informacija koje se koriste kao revizijski dokazi, i stoga samih revizijskih dokaza, pod utjecajem je izvora i vrsta informacija, ali i okolnosti u kojima su pribavljene, uključujući i kontrole nad pripremanjem i održavanjem informacija, gdje je to relevantno. Zbog toga, generalizacije oko pouzdanosti različitih vrsta revizijskih dokaza podložne su važnim izuzecima. Čak i ako je revizijski dokaz pribavljen iz eksternih izvora, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na njegovu pouzdanost. Na primjer, informacija pribavljena iz izvora neovisnog od subjekta može biti nepouzdan dokaz ako izvor nije upućen u materiju ili ako menadžmentov stručnjak nije objektivan. Iako mogu postojati izuzeci, sljedeće generalizacije oko pouzdanosti revizijskih dokaza mogu biti korisne:
• pouzdanost revizijskog dokaza povećava se kad je pribavljen iz neovisnih izvora izvan subjekta;
• pouzdaniji su revizijski dokazi koji su pribavljeni unutar subjekta kad su povezane kontrole, uključujući kontrole nad njihovom pripremom i održavanjem, koje je uspostavio subjekt učinkovite;
• revizijski dokazi koje revizor izravno pribavi (na primjer, promatranjem primjene kontrole) pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih neizravno ili preko posrednika (primjerice, upitima o primjeni kontrola);
• revizijski dokazi u dokumentiranom obliku, pisanom, elektroničkom ili na drugom mediju, pouzdaniji su od dokaza pribavljenih usmeno (na primjer, zapisnik vođen tijekom sastanka pouzdaniji je dokaz od naknadne usmene prezentacije pitanja o kojima se diskutiralo); i
• revizijski dokazi pribavljeni iz originalnih dokumenata pouzdaniji su od dokaza pribavljenih iz fotokopija i faksimila te dokumenta koji su filmirani, digitalizirani ili na ostale načine transformirani u elektroničku formu, čija pouzdanost može ovisiti o kontrolama nad njihovom pripremom i održavanjem.
A36. MRevS 520 sadrži daljnje upute u vezi s pouzdanošću podataka upotrijebljenih za svrhe oblikovanja analitičkih postupaka kao dokaznih postupaka.[302](MRevS 520, točka 5(a).)
A37. MRevS 240 uređuje uvjete u kojima revizor ima razloga vjerovati da neki dokument nije autentičan ili kad je modificiran bez da su modifikacije otkrivene revizoru.[303](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 14.)
A38. MRevS 250 (izmijenjen)[304](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točka 9.) sadrži daljnje upute revizoru u odnosu na ispunjavanje bilo kakvih njegovih dodatnih odgovornosti sukladno zakonskim, regulativnim ili relevantnim etičkim zahtjevima u svezi sa identificiranom subjektovom nesukladnošću, ili sumnjom da ona postoji, sa zakonima i regulativama koje mogu osigurati daljnje informacije relevantne za revizorov rad u skladu s MRevS-ovima i za ocjenjivanje implikacija takve nesukladnosti u odnosu na druge aspekte revizije.
Vanjski izvori informacija
A39. Točka 7. zahtijeva od revizora da razmotri relevantnost i pouzdanost informacija pribavljenih iz nekog vanjskog izvora informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, neovisno o tome je li te informacije koristio subjekt u pripremanju financijskih izvještaja ili ih je pribavio revizor. Za informacije pribavljene iz nekog vanjskog izvora informacija, ta razmatranja mogu, u nekim slučajevima, uključiti i revizijske dokaze o vanjskom izvoru informacija ili njegovom pripremanju informacija, pribavljenih kroz oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka u skladu s MRevS-om 330 ili, ako je primjenjivo, MRevS-om 540 (izmijenjen)[305](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i objavljivanja).
A40. Stjecanja razumijevanja o tome zašto menadžment ili, ako je primjenjivo, menadžmentov stručnjak koristi neki vanjski izvor informacija, i kako je relevantnost i pouzdanost informacija bila razmatrana (uključujući njihovu točnost i potpunost), može pomoći informiranosti revizorova razmatranja relevantnosti i pouzdanosti tih informacija.
A41. Sljedeći čimbenici mogu biti važni kad se razmatra relevantnost i pouzdanost informacija pribavljenih iz nekog vanjskog izvora informacija, uključujući i njihovu točnost i potpunost, vodeći računa da neki od tih čimbenika mogu biti relevantni samo ako je te informacije bio koristio menadžment u pripremanju financijskih izvještaja ili kad ih je bio pribavio revizor:
• vrsta i autoritet vanjskog izvora informacija. Na primjer, središnja banka ili državni statistički ured sa zakonskim mandatom pružanja javnosti informacija o industriji vjerojatno će biti autoritet za neke vrste informacija;
• mogućnost utjecanja na pribavljene informacije kroz odnos između subjekta i izvora informacija;
• kompetentnost i reputacija vanjskog izvora informacija u svezi s informacijama, uključujući i pitanje pruža li, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, izvor rutinski informacije i ima povijest pružanja pouzdanih informacija;
• ranije iskustvo revizora s pouzdanošću informacija koje pruža vanjski izvor informacija;
• dokaz o općoj tržišnoj prihvaćenosti relevantnosti i/ili pouzdanosti informacija iz vanjskog izvora informacija od strane korisnika za svrhu koja je slična onoj za koju su informacije koristili menadžment ili revizor;
• ima li subjekt uspostavljene kontrole koje rješavaju pitanje relevantnosti i pouzdanosti pribavljenih i korištenih informacija;
• kumulira li vanjski izvor informacija sveobuhvatne tržišne informacije ili je angažiran izravno u »podešavanju« tržišnih transakcija;
• jesu li informacije prikladne za uporabu na način kako su bile korištene i, ako je primjenjivo, jesu li bile kreirane vodeći računa o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja;
• alternativne informacije koje mogu proturječiti korištenim informacijama;
• sadržaj i opseg izjava o odricanju od odgovornosti ili drugim restriktivnim izrazima povezanim s pribavljenim informacijama;
• informacije o metodama korištenim u pripremanju informacija, o načinu na koji su metode bile primijenjene uključujući, ako je primjenjivo, kako su modeli bili korišteni u takvoj primjeni i kontrole nad metodama; i
• ako su dostupne, informacije koje su relevantne za razmatranje prikladnosti pretpostavki i drugih podataka koje je primijenio vanjski izvor informacija u kreiranju pribavljenih informacija.
A42. Priroda i opseg revizorova razmatranja uzima u obzir procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za koje je relevantno korištenje vanjskih informacija, stupanj do kojeg je korištenje tih informacija relevantno za razloge za procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i mogućnost da informacije iz vanjskog izvora informacija mogu biti nepouzdane (na primjer, jesu li iz vjerodostojnog izvora). Temeljeno na revizorovu razmatranju pitanja opisanih u točki A39, revizor može utvrditi da je potrebno daljnje razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, u skladu s MRevS-om 315 ili da su daljnji revizijski postupci u skladu s MRevS-om 330[306](MRevS 330, točka 6.) i MRevS-om 540 (izmijenjen)[307](MRevS 540 (izmijenjen), točka 30.), ako je primjenjivo, primjereni u danim okolnostima, za reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s korištenjem informacija iz nekog vanjskog izvora informacija. Takvi postupci mogu uključiti:
• obavljanje usporedbe informacija pribavljenih iz vanjskog izvora informacija s informacijama pribavljenim iz nekog alternativnog neovisnog izvora informacija;
• ako je relevantno za razmatranje menadžmentove uporabe informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, stjecanje razumijevanja kontrola koje je menadžment ustanovio za razmatranje pouzdanosti informacija iz vanjskih izvora informacija, i moguće testiranje operativne učinkovitosti takvih kontrola;
• obavljanje postupaka za stjecanje informacija iz vanjskog izvora radi razumijevanja njegovih procesa, tehnika i pretpostavki u svrhu identificiranja, razumijevanja i, ako je relevantno, testiranja operativne učinkovitosti njihovih kontrola.
A43. U nekim situacijama, može postojati samo jedan pružatelj određenih informacija, na primjer, informacije središnje banke ili vlade, kao što su stopa inflacije, ili jedno priznato tijelo za industriju. U takvim slučajevima, na revizorovo određivanje vrste i opsega revizijskih postupaka koji mogu biti primjereni u okolnostima utječe vrsta i vjerodostojnost izvora informacija, procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja za koje su relevantne te vanjske informacije i stupanj do kojeg je korištenje tih informacija relevantno za razloge procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, ako je informacija iz vjerodostojnog mjerodavnog izvora, opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka može biti manje opsežan, kao što su potkrjepljivanje informacija s web stranicom izvora ili objavljenim informacijama. U drugim slučajevima, ako izvor nije ocijenjen kao vjerodostojan, revizor može odrediti da su primjereni ekstenzivniji postupci i, u nedostatku bilo kojeg alternativnog neovisnog izvora informacija s kojim bi izvršio usporedbu, može razmotriti je li obavljanje postupaka radi pribavljanja informacije iz vanjskog izvora informacija, ako je izvedivo, primjereno kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi.
A44. Ako revizor nema dostatnu osnovu s kojom bi razmotrio relevantnost i pouzdanost informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, revizor može imati ograničenje u opsegu ako se dostatni i primjereni revizijski dokazi ne mogu pribaviti pomoću alternativnih postupaka. Svako nametnuto ograničenje opsega se ocjenjuje u skladu sa zahtjevima MRevS-a 705 (izmijenjen)[308](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točka 13.).
Pouzdanost informacija koje je pripremio menadžmentov stručnjak (Vidjeti točku 8)
A45. Pripremanje financijskih izvještaja subjekta može zahtijevati znanja iz područja izvan računovodstva i revizije, kao što su aktuarske kalkulacije, procjene ili inženjerski podaci. Subjekt za ta područja može zaposliti ili angažirati stručnjaka kako bi pribavio potrebna stručna znanja za pripremanje financijskih izvještaja. Propust da se to učini kad su takva stručna znanja nužna, povećava rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.
A46. Ako su informacije, koje treba koristiti kao revizijske dokaze, bile pripremljene od strane menadžmentovog stručnjaka primjenjuje se zahtjev iz točke 8 ovog MRevS-a. Na primjer, pojedinac ili organizacija može imati stručna znanja za primjenu modela za procjenu fer vrijednosti obveznice za koju nema opažljivog tržišta. Ako taj pojedinac ili organizacija primjenjuje ta stručna znanja u stvaranju procjene koju subjekt koristi u pripremanju financijskih izvještaja, pojedinac ili organizacija je menadžmentov stručnjak i primjenjuje se točka 8. Ako, s druge strane, taj pojedinac ili organizacija samo pribavlja podatke o cijenama u vezi s privatnim transakcijama, koji nisu na drugi način dostupni subjektu, koje subjekt koristi u vlastitim metodama procjene, takve su informacije, ako se upotrebljavaju kao revizijski dokazi, podložne točki 7 ovog MRevS-a, te su informacije iz vanjskog izvora informacija i ne smatraju se subjektovim korištenjem menadžmentovog stručnjaka.
A47. Na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka u vezi sa zahtjevima točke 8 ovog MRevS-a, mogu utjecati pitanja kao što su:
• vrsta i složenost pitanja za koje je angažiran menadžmentov stručnjak;
• rizici značajnih pogrešnih prikazivanja;
• dostupnost alternativnih izvora revizijskih dokaza;
• vrsta, opseg i ciljevi posla koji obavlja menadžmentov stručnjak;
• pitanje je li menadžmentov stručnjak zaposlen u subjektu ili ga je angažirao subjekt kako bi pružio relevantnu uslugu;
• razmjer u kojem menadžment može obavljati kontrolu ili utjecati na rad stručnjaka;
• pitanje je li menadžmentov stručnjak podložan standardima stručnog izvođenja posla ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima djelatnosti;
• vrsta i opseg bilo kakvih kontrola unutar subjekta nad radom menadžmentovog stručnjaka;
• revizorovo znanje i iskustvo o području za koje je menadžment angažirao stručnjaka; i
• revizorovo prijašnje iskustvo o radu tog stručnjaka.
Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost menadžmentovog stručnjaka (Vidjeti točku 8(a))
A48. Kompetentnost se odnosi na vrstu i razinu stručnosti menadžmentovog stručnjaka. Sposobnost je povezana s mogućnostima da menadžmentov stručnjak primijeni tu sposobnost u određenim okolnostima. Čimbenici koji utječu na sposobnost mogu uključivati, na primjer, zemljopisni položaj te dostupnost resursa i vremena. Objektivnost se odnosi na moguće učinke koje pristranost, sukob interesa ili utjecaj drugih mogu imati na profesionalnu i poslovnu prosudbu menadžmentova stručnjaka. Kompetentnost, sposobnost i objektivnost menadžmentova stručnjaka i sve kontrole unutar subjekta nad radom stručnjaka važni su čimbenici u svezi s pouzdanošću informacija koje je pripremio menadžmentov stručnjak.
A49. Informacije povezane s kompetentnošću, sposobnostima i objektivnošću menadžmentovog stručnjaka mogu se prikupiti iz različitih izvora, kao što su:
• osobno iskustvo o prijašnjem radom tog stručnjaka;
• rasprave obavljene s tim stručnjakom;
• rasprave obavljene s drugima koji su upoznati s radom stručnjaka;
• znanje o kvalifikacijama tog stručnjaka, njegovom članstvu u profesionalnim tijelima ili industrijskim organizacijama, licenci za obavljanje prakse ili ostalim oblicima eksternog priznavanja kompetencija;
• objavljeni stručnjakovi članci ili knjige; i
• revizorov stručnjak, ako postoji, koji pomaže revizoru u pribavljanju primjerenih revizijskih dokaza u vezi s informacijama koje je pripremio menadžmentov stručnjak.
A50. Pitanja relevantna za ocjenjivanje kompetencija, sposobnosti i objektivnosti menadžmentovog stručnjaka uključuju pitanje o tome je li njegov rad podložan standardima stručnog izvođenja ili ostalim profesionalnim ili industrijskim zahtjevima, na primjer etičkim standardima i ostalim zahtjevima profesionalnih tijela i industrijskih udruženja, akreditacijskim standardima tijela koje obavlja licenciranje ili zahtjevima nametnutim zakonima ili regulativama.
A51. Druga pitanja koja mogu biti relevantna uključuju:
• relevantnost kompetentnosti menadžmentova stručnjaka za pitanje za koje će biti korišten rad stručnjaka, uključujući i svako područje specijalizacije unutar područja njegove stručnosti. Na primjer, određeni aktuar može biti specijaliziran za osiguranje imovine i osiguranja od nezgode, ali može imati ograničenu stručnost u vezi s izračunima mirovina;
• kompetentnost menadžmentova stručnjaka u vezi s relevantnim računovodstvenim zahtjevima, na primjer, poznavanje pretpostavki i metoda, uključujući i modela ako su primjenjivi, koji su dosljedni s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;
• ako se dogode neočekivani događaji, promjene u uvjetima ili ako revizijski dokazi pribavljeni kao rezultat revizijskih postupaka upućuju na to da, kako revizija napreduje, može biti potrebno ponovno razmotriti inicijalno ocjenjivanje kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti menadžmentova stručnjaka.
A52. Široki raspon okolnosti može biti prijetnja objektivnosti, na primjer, prijetnje osobnog interesa, prijetnje temeljem zagovaranja, prijetnje temeljem zbliženosti, prijetnje temeljem samopregleda i prijetnje temeljem zastrašenosti. Zaštite mogu smanjiti takve prijetnje, i zaštite mogu biti kreirane ili vanjskim strukturama (na primjer, profesijom menadžmentova stručnjaka, zakonodavstvom ili regulativom) ili poslovnim radnim okruženjem manadžmentova stručnjaka (na primjer, politike i postupci kontrole kvalitete).
A53. Iako zaštite ne mogu eliminirati sve prijetnje objektivnosti menadžmentova stručnjaka, prijetnje kao što je zastrašenost mogu biti od manje važnosti ako je subjekt angažirao stručnjaka, nego ako je on zaposlenik subjekta, te učinkovitost zaštita zbog politika i postupaka kontrole kvalitete može biti veća. Zbog toga što će prijetnje objektivnosti uvijek postojati kod zaposlenika subjekta, za stručnjaka koji je zaposlen kod subjekta se uobičajeno ne može smatrati da će vjerojatno biti objektivniji od ostalih zaposlenika subjekta.
A54. Ako se ocjenjuje objektivnost stručnjaka kojeg je angažirao subjekt, može biti relevantno raspraviti s menadžmentom i tim stručnjakom sve interese i odnose koji mogu predstavljati prijetnju stručnjakovoj objektivnosti i svaku primjenjivu zaštitu, uključujući i sve profesionalne zahtjeve koji se primjenjuju na stručnjaka; i ocijeniti jesu li zaštite prikladne. Interesi i odnosi koji mogu stvarati prijetnje uključuju:
• financijske interese;
• poslovne i osobne odnose; i
• pružanje ostalih usluga.
Stjecanje razumijevanja rada menadžmentovog stručnjaka (Vidjeti točku 8(b))
A55. Razumijevanje rada menadžmentova stručnjaka uključuje razumijevanje njegovog relevantnog područja stručnosti. Razumijevanje relevantnog područja stručnosti može biti stečeno povezano s revizorovim utvrđivanjem toga ima li revizor stručnost za ocjenjivanje rada menadžmentova stručnjaka ili treba li revizor svog stručnjaka za tu svrhu.[309](MRevS 620, točka 7.)
A56. Aspekti područja menadžmentovog stručnjaka koji su relevantni za revizorovo razumijevanje mogu uključiti:
• ima li to stručnjakovo područje unutar sebe segmente specijalnosti koji su relevantni za reviziju;
• primjenjuju li se neki profesionalni ili drugi standardi, i regulativni ili zakonski zahtjevi;
• koje je pretpostavke ili metode koristio menadžmentov stručnjak i jesu li navedene metode općeprihvaćene unutar stručnjakovog područja te jesu li prikladne za svrhe financijskog izvještavanja.
• vrste internih i vanjskih podataka ili informacija koje koristi menadžmentov stručnjak.
A57. U slučaju kad je stručnjak angažiran od strane subjekta, vjerojatno je da će postojati pisani sporazum ili drugi oblik pisanog ugovora između subjekta i tog stručnjaka. Ocjenjivanje ugovora kod stjecanja razumijevanja rada menadžmentovog stručnjaka može pomoći revizoru pri utvrđivanju primjernosti sljedećeg za revizorove svrhe:
• vrste, opsega i ciljeva stručnjakovog rada;
• odnosne uloge i odgovornosti i menadžmenta i tog stručnjaka; i
• vrste, vremenskog rasporeda i opsega komunikacije između menadžmenta i tog stručnjaka, uključujući formu bilo kojeg izvještaja koji će izdati stručnjak.
A58. U slučaju kad je stručnjak zaposlen u subjektu, manje je vjerojatno da će postojati pisani ugovor ove vrste. Upiti stručnjaku i ostalim članovima menadžmenta mogu biti najprikladniji način za stjecanje nužnog razumijevanja.
Ocjenjivanje primjerenosti rada menadžmentovog stručnjaka (Vidjeti točku 8(c))
A59. Razmatranja, ako se ocjenjuje primjerenost uporabe rada menadžmentova stručnjaka kao revizijskog dokaza za relevantnu tvrdnju, mogu uključiti:
• relevantnost i razumnost stručnjakovih nalaza ili zaključaka, njihovu dosljednost s drugim revizijskim dokazima, i odražavaju li se primjereno u financijskim izvještajima;
• ako taj rad stručnjaka uključuje uporabu važnih pretpostavki i metoda, relevantnost i razumnost tih pretpostavki i metoda;
• ako taj rad stručnjaka uključuje značajnu upotrebu izvornih podataka, relevantnost, potpunost i pouzdanost tih izvornih podataka; i
• ako taj rad stručnjaka uključuje korištenje informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, relevantnost i pouzdanost tih informacija.
Informacije pripremljene od strane subjekta i upotrijebljene u revizijske svrhe (Vidjeti točke: 9(a)-(b))
A60. Kako bi revizor prikupio pouzdane revizijske dokaze, informacije pripremljene od strane subjekta koje će se upotrijebiti za obavljanje revizijskih postupaka trebaju biti dovoljno potpune i točne. Na primjer, na učinkovitost revizije prihoda, primjenjujući standardne cijene na evidentirani opseg prodaje, utjecaj imaju točnost cijena i potpunost i točnost informacija o obujmu prodaje. Slično tome, ako revizor namjerava testirati populaciju (na primjer, plaćanja) za određene karakteristike (na primjer, autorizaciju), rezultati testa bit će manje pouzdani ukoliko nije potpuna populacija iz koje su odabrane stavke za testiranje.
A61. Pribavljanje revizijskih dokaza o točnosti i potpunosti takvih informacija može biti obavljeno istovremeno sa stvarnim revizijskim postupkom koji se primjenjuje na te informacije kad je pribavljanje takvih informacija sastavni dio samih revizijskih postupaka. U ostalim situacijama revizor može pribavljati revizijske dokaze o točnosti i postupnosti takvih informacija testiranjem kontrola nad pripremom i čuvanjem informacija. U nekim slučajevima, međutim, revizor može odrediti da su potrebni dodatni revizijski postupci.
A62. U nekim slučajevima, revizor može namjeravati upotrijebiti informacije pripremljene od strane subjekta za druge revizijske svrhe. Na primjer, revizor može namjeravati koristiti subjektova mjerila uspješnosti u svrhu obavljanja analitičkih postupaka ili upotrijebiti informacije pripremljene od strane subjekta za aktivnosti monitoringa, kao što su izvješća službe interne revizije. U takvim slučajevima, primjerenost pribavljenih revizijskih dokaza ovisi o tome jesu li informacije dovoljno precizne ili detaljne kako bi poslužile u revizijske svrhe. Na primjer, mjerila uspješnosti koja je koristio menadžment možda nisu dovoljno precizna kako bi se otkrili značajno pogrešni prikazi.
Odabiranje stavki za testiranje kako bi se pribavili revizijski dokazi (Vidjeti točku 10)
A63. Učinkovit test pruža primjerene revizijske dokaze koji će, uzimajući ih s ostalim revizijskim dokazima koji su pribavljeni ili će biti pribavljeni, biti dostatni za revizorove potrebe. U odabiru stavki za testiranje od revizora se zahtijeva točkom 7 određivanje relevantnosti i pouzdanosti informacija koje će se upotrijebiti kao revizijski dokazi; drugi aspekt učinkovitosti (dostatnost) je važno razmatranje pri odabiru stavki za testiranje. Načini koji su dostupni revizoru za odabir stavki za testiranje su:
(a) odabir svih stavki (100%-tno ispitivanje);
(b) odabir specifičnih stavki; i
(c) revizijsko uzorkovanje.
Primjena bilo koje ili kombinacije ovih metoda mogu biti primjerene ovisno o konkretnim okolnostima, na primjer, o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s tvrdnjom koja se testira i o izvedivosti i djelotvornosti različitih načina.
Odabir svih stavki
A64. Revizor može odlučiti o tome hoće bili najprimjerenije ispitati cjelokupnu populaciju stavki koje čine klasu transakcija ili stanje računa (ili stratum unutar te populacije). 100%-tno ispitivanje nije vjerojatno u slučaju testiranja kontrola, dok je više uobičajeno za testiranje detalja. 100%-tno ispitivanje može biti primjereno, na primjer, ako:
• se populacija sastoji od malog broja stavki visokih vrijednosti;
• postoji signifikantni rizik i drugi načini ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze; ili
• ponavljajuća priroda kalkulacija ili drugog procesa koji informacijski sustav obavlja automatski čini testiranje 100% stavki troškovno učinkovito.
Odabiranje specifičnih stavki
A65. Revizor može odlučiti odabrati specifične stavke iz populacije. Pri odlučivanju o tome, čimbenici koji mogu biti relevantni uključuju revizorovo razumijevanje subjekta, procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i karakteristike populacije koju se testira. Odabir specifičnih stavki na temelju prosudbe podložan je riziku neuzorkovanja. Odabrane specifične stavke mogu uključivati:
• stavke visoke vrijednosti ili ključne stavke. Revizor može odlučiti odabrati specifične stavke iz populacije zbog njihove visoke vrijednosti ili jer pokazuju neke druge karakteristike, na primjer, stavke su sumnjive, neuobičajene, osobito sklone riziku ili stavke na kojima su se u prošlosti pojavljivale pogreške.
• sve stavke iznad nekog iznosa. Revizor može odlučiti ispitati stavke čiji evidentirani iznosi prelaze određeni iznos kako bi provjerio veliki udio od ukupnog iznosa klase transakcija ili stanja računa.
• stavke za prikupljanje informacija. Revizor može ispitati stavke kako bi prikupio informacije o pitanjima kao što su vrsta subjekta ili transakcija.
A66. Iako će selektivno ispitivanje specifičnih stavki iz određene klase transakcija ili stanja računa često biti učinkovit način pribavljanja revizijskih dokaza, to ne predstavlja revizijsko uzorkovanje. Rezultati ovakvih revizijskih postupaka primjenjivih na stavke koje su odabrane na ovaj način ne mogu se projicirati na cijelu populaciju. Sukladno tome, selektivno ispitivanje specifičnih stavki ne pruža revizijske dokaze u svezi s preostalim dijelom populacije.
Revizijsko uzorkovanje
A67. Revizijsko uzorkovanje je oblikovano kako bi se omogućilo stvaranje zaključaka o cijeloj populaciji na temelju testiranja uzoraka koji su izvučeni iz nje. Revizijsko uzorkovanje obrađeno je u MRevS-u 530.[310](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje)
Nedosljednost, ili sumnje u pouzdanost, revizijskih dokaza (Vidjeti točku 11)
A68. Pribavljanje revizijskih dokaza iz različitih izvora ili iz različitih vrsta može ukazivati na to da pojedinačna stavka revizijskog dokaza nije pouzdana, kao što je to slučaj kad je revizijski dokaz pribavljen iz jednog izvora nedosljedan s revizijskim dokazom pribavljenim iz drugog izvora. To može biti slučaj kad, na primjer, odgovori na upite postavljene menadžmentu, internim revizorima ili drugima nisu međusobno dosljedni ili kad su odgovori na upite postavljene onima koji su zaduženi za upravljanje, a koji bi trebali poduprijeti odgovore na upite menadžmentu nedosljedni s odgovorima menadžmenta. MRevS 230 uključuje zahtjeve za posebnom dokumentacijom ako je revizor otkrio informacije koje su nedosljedne s revizorovim konačnim zaključkom o značajnom pitanju.[311](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 11.)