NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 450

OCJENJIVANJE POGREŠNIH PRIKAZA USTANOVLJENIH TIJEKOM REVIZIJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

 

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za ocjenjivanje učinka pogrešnih prikaza identificiranih u reviziji i neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje. MRevS 700 bavi se revizorovom odgovornošću da, pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima, zaključi je li stekao razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikaza. Pri stvaranju revizorovog zaključka zahtijevanog MRevS-om 700 (izmijenjen) uzima se u obzir revizorovo ocjenjivanje neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje, u skladu s ovim MRevS-om.[273](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 10-11.) MRevS 320 uređuje revizorovu odgovornost da primjereno primijeni koncept značajnosti u planiranju i obavljanju revizije financijskih izvještaja.

Datum stupanja na snagu

2. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

3. Cilj revizora je ocijeniti:

(a) učinak pogrešnih prikaza otkrivenih u reviziji; i

(b) učinak neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje.

Definicije

4. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju značenja koja su im dodijeljena kako slijedi:

(a) Pogrešan prikaz – razlika između iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja pozicije u financijskom izvještaju i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koji bi bio potreban za tu poziciju da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pogrešan prikaz može nastati uslijed pogreške ili prijevare. (Vidjeti točku A1)

Tamo gdje revizor izražava mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili daju li istinit i fer prikaz, pogrešan prikaz također uključuje ona usklađivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objavljivanja koja su po revizorovoj prosudbi nužna da bi financijski izvještaji bili fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili da bi davali istinit i fer prikaz.

(b) Neispravljeni pogrešni prikazi – pogrešna prikazivanja koja je revizor pronašao tijekom revizije i koja nisu ispravljena.

Zahtjevi

Kumuliranje identificiranih pogrešnih prikaza

5. Revizor mora kumulirati pogrešne prikaze otkrivene tijekom revizije, osim onih koji su očito nevažni. (Vidjeti točke A2-A6.)

Razmatranje pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije

6. Revizor mora odrediti treba li izmijeniti opću strategiju revizije i plan revizije ako:

(a) vrsta otkrivenih pogrešnih prikaza i okolnosti njihovog nastanka ukazuju na to da mogu postojati drugi pogrešni prikazi koji, kada se pribroje pogrešnim prikazima kumuliranim tijekom revizije, mogu biti značajni; ili (Vidjeti točku A7)

(b) se zbroj pogrešnih prikaza kumuliranih tijekom revizije približava iznosu značajnosti utvrđenom u skladu s MRevS-om 320. (Vidjeti točku A8.)

7. Ako je, po revizorovom zahtjevu, menadžment ispitao klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i ispravio pogrešne prikaze koji su bili otkriveni, revizor mora obaviti dodatne revizijske postupke kako bi utvrdio ima li preostalih pogrešnih prikaza. (Vidjeti točku A9.)

Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza

8. Revizor mora, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, pravodobno komunicirati s odgovarajućom razinom menadžmenta o svim pogrešnim prikazima kumuliranim tijekom revizije.[274](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 7.) Revizor mora zahtijevati da menadžment ispravi te pogrešne prikaze. (Vidjeti točke A10-A12.)

9. Ako menadžment odbije ispraviti neke ili sve pogrešne prikaze o kojima ga je obavijestio revizor, revizor mora steći razumijevanje menadžmentovih razloga za neispravljanje pogrešnih prikaza i to shvaćanje mora uzeti u obzir pri ocjenjivanju jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikaza. (Vidjeti točku A13.)

Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikaza

10. Prije ocjenjivanja učinka neispravljenih pogrešnih prikaza, revizor mora ponovno procijeniti značajnost utvrđenu u skladu s MRevS-om 320 kako bi potvrdio je li ona i nadalje primjerena u kontekstu subjektovih stvarnih financijskih rezultata. (Vidjeti točke A14-A15.)

11. Revizor mora odrediti jesu li neispravljeni pogrešni prikazi značajni, pojedinačno ili zajedno. U tom odlučivanju, revizor mora razmotriti:

(a) veličinu i vrstu pogrešnih prikaza u odnosu na određene klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja te u odnosu na financijske izvještaje kao cjelinu, i osobite okolnosti njihovog nastanka; i (Vidjeti točke A16-A22, A24-A25.)

(b) učinak neispravljenih pogrešnih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i financijske izvještaje kao cjelinu. (Vidjeti točku A23.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

12. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o neispravljenim pogrešnim prikazima i učinku koji oni, pojedinačno ili zajedno, mogu imati na mišljenje u revizorskom izvješću, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom.[275](Vidjeti fusnotu 285.) Revizor mora u priopćavanju pojedinačno navesti značajne pogrešne prikaze. Revizor mora zahtijevati da ti neispravljeni pogrešni prikazi budu ispravljeni. (Vidjeti točke A26-A28.)

13. Revizor mora s onima koji su zaduženi za upravljanje također komunicirati o učinku neispravljenih pogrešnih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i financijske izvještaje kao cjelinu.

Pisane izjave

14. Revizor mora zahtijevati pisanu izjavu od menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje o tome vjeruju li da su učinci neispravljenih pogrešnih prikaza beznačajni, pojedinačno ili zajedno, za financijske izvještaje kao cjelinu. Rekapitulacija takvih stavki mora biti uključena ili priložena pisanoj izjavi. (Vidjeti točku A29.)

Dokumentacija

15. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti: (Vidjeti točku A30.)

(a) iznos ispod kojeg će se pogrešan prikaz smatrati kao naprosto beznačajan (točka 5);

(b) sve pogrešne prikaze kumulirane tijekom revizije i jesu li oni ispravljeni (točke 5, 8 i 12); i

(c) revizorov zaključak o tome jesu li neispravljeni pogrešni prikazi značajni, pojedinačno ili zajedno i osnovu za taj zaključak (točka 11).

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Definicija pogrešnog prikaza (Vidjeti točku 4(a))

A1. Pogrešan prikaz može biti posljedica:

(a) netočnosti u prikupljanju ili obrađivanju podataka na temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji;

(b) izostavljanje iznosa ili objavljivanja, uključujući neadekvatna ili nepotpuna objavljivanja, i ona objavljivanja potrebna za ispunjavanje ciljeva objavljivanja određenih okvira financijskog izvještavanja, ovisno o tome što je primjenjivo;[276](Na primjer, Međunarodni standard financijskog izvještavanja 7 (MSFI), Financijski instrumenti: objavljivanja, točka 42.H navodi da »subjekt mora objaviti sve dodatne informacije koje smatra potrebnima za ispunjavanje ciljeva objavljivanja iz stavka ...«)

(c) netočne računovodstvene procjene nastale previdom činjenica ili običnim pogrešnim tumačenjem činjenica;

(d) prosudbi menadžmenta u vezi s računovodstvenim procjenama koje revizor smatra nerazumnima ili izbora i primjene računovodstvenih politika koje revizor smatra neprimjerenima.

(e) neprimjerena klasifikacija, agregiranje ili raščlanjivanje informacija; i

(f) za financijske izvještaje sastavljene u skladu s okvirom fer prezentacije, izostavljanje objavljivanja koje je potrebno da bi financijski izvještaji bili fer prezentirani povrh objava koje se izričito zahtijevaju okvirom.[277](Na primjer, MSFI-jem se od subjekta zahtijeva da uključi dodatna objavljivanja ako usklađenost s posebnim zahtjevima MSFI-ja nije dostatna da bi se korisnicima omogućilo razumijevanje učinka određenih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj i financijsku uspješnost subjekta (Međunarodni računovodstveni standard 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točka 17(c)).)

Primjeri pogrešnih prikaza nastalih prijevarom navedeni su u MRevS-u 240.[278](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke A1-A6.)

Kumuliranje otkrivenih pogrešnih prikaza (Vidjeti točku 5)

»Očito nevažno«

A2. Točka 5 ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da akumulira pogrešne prikaze utvrđene tijekom revizije, osim onih koji su očito nevažni. »Očito nevažno« nije još jedan izraz za »nije materijalno«. Pogrešni prikazi koji su očito nevažni bit će potpuno drugačijeg (manjeg) reda veličine ili potpuno drugačije vrste od onih za koje bi se utvrdilo da su značajne i bit će pogrešni prikazi koji su očito nevažni, bilo da se uzimaju pojedinačno ili zajedno i ocjenjuju li se prema bilo kojem kriteriju veličine, vrste ili okolnosti. Ako postoji bilo kakva nesigurnost o tome je li jedna ili više stavki očito nevažna, pogrešno prikazivanje ne smatra se očito nevažnim.

Pogrešna prikazivanja u pojedinačnim izvještajima

A3. Revizor može odrediti iznos ispod kojeg bi pogrešno prikazivanje iznosa u pojedinačnim izvještajima bilo očito nevažno i ne bi ga trebalo akumulirati jer revizor očekuje da kumuliranje takvih iznosa očito ne bi imalo značajan učinak na financijske izvještaje. Međutim, pogrešni prikazi u iznosima koji su iznad određenog iznosa kumuliraju se kako je propisano točkom 5 ovog MRevS-a. Povrh toga, pogrešni prikazi koji se odnose na iznose možda nisu očito nevažni ako se prosuđuju prema kriterijima vrste ili okolnosti te ako nisu očito nevažni, kumuliraju se kako je propisano točkom 5 ovog MRevS-a.

Pogrešna prikazivanja u objavljivanjima

A4. Netočnosti u objavljivanjima također mogu biti očito nevažne bez obzira na to uzimaju li se pojedinačno ili zajedno te prosuđuju li se prema bilo kojem kriteriju veličine, vrste ili okolnosti. Pogrešna prikazivanja u objavljivanjima koja nisu očito nevažna također se kumuliraju kako bi se revizoru pomoglo u procjeni učinka takvih pogrešnih prikazivanja na relevantna objavljivanja i financijske izvještaje u cjelini. U točki A17 ovog MRevS-a navode se primjeri u kojima pogrešna prikazivanja u kvalitativnim objavljivanjima mogu biti značajna.

Kumuliranje pogrešnih prikazivanja

A5. Pogrešno prikazivanje po vrsti ili okolnostima, kumulirano kako je opisano u točkama A3 – A4, ne može se zbrojiti kao što je moguće u slučaju pogrešnih prikazivanja iznosa. Međutim, revizor je dužan u skladu s točkom 11 ovog MRevS-a pojedinačno i skupno ocijeniti ta pogrešna prikazivanja (tj. zajedno s drugim pogrešnim prikazivanjima) kako bi utvrdio jesu li značajna.

A6. Kako bi se pomoglo revizoru u ocjenjivanju učinaka pogrešnih prikazivanja kumuliranih tijekom revizije i u komuniciranju o pogrešnim prikazivanjima s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, može biti korisno razlikovati stvarna pogrešna prikazivanja, prosudbena pogrešna prikazivanja i projicirana pogrešna prikazivanja.

•     Stvarni pogrešni prikazi su oni o kojima nema dvojbi.

•     Prosudbeni pogrešni prikazi su razlike nastale iz prosudbi menadžmenta u vezi s računovodstvenim procjenama koje revizor smatra nerazumnim ili izborom i primjenom računovodstvenih politika koje revizor smatra neprimjernim.

•     Projicirani pogrešni prikazi su revizorove najbolje procjene pogreške u populaciji, koje uključuju projiciranje pogreške otkrivene u revizijskim uzorcima na cijelu populaciju iz koje su izvučeni uzorci. Upute o utvrđivanju projicirane pogreške i ocjenjivanju rezultata navedeni su u MRevS-u 530.[279](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje, točke 14-15.)

Razmatranje pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije (Vidjeti točke 6-7)

A7. Pogrešan prikaz ne može biti izolirani slučaj. Dokazi da drugi pogrešni prikazi mogu postojati uključuju, na primjer, gdje je revizor otkrio pogrešan prikaz nastao zbog incidenta u internim kontrolama ili zbog neprimjerenih pretpostavki ili metoda vrednovanja koje subjekt rašireno koristi.

A8. Ako se zbroj pogrešnih prikazivanja kumuliran tijekom revizije približava značajnosti utvrđenoj u skladu s MRevS-om 320, on može biti veći od prihvatljivo niske razine rizika da bi moguća neotkrivena pogrešna prikazivanja kad se pribroje zbroju pogrešnih prikazivanja kumuliranih tijekom revizije, mogla premašiti značajnost. Neotkrivena pogrešna prikazivanja mogu postojati zbog postojanja rizika uzorkovanja i rizika neuvjetovanog uzorkovanjem.[280](MRevS 530, točke 5(c)-(d).)

A9. Revizor može zahtijevati od menadžment da ispita klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja kako bi menadžment shvatio uzrok pogrešnog prikazivanja koji je otkrio revizor, obavio postupke radi utvrđivanja iznosa stvarnog pogrešnog prikazivanja za klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i obavio primjerene prilagodbe u financijskim izvještajima. Takav zahtjev može biti učinjen, primjerice, temeljem revizorova projiciranja pogrešnih prikaza otkrivenih u revizijskom uzorku za cijelu populaciju iz koje su izvučeni uzorci.

Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza (Vidjeti točke 8-9)

A10. Pravodobna komunikacija o pogrešnim prikazima s odgovarajućom razinom menadžmenta je važna jer omogućava menadžmentu da ocijeni jesu li klase transakcija, stanja računa i objavljivanja pogrešno prikazani, te obavijesti revizora ako se ne slaže i poduzme radnje, ako su nužne. U pravilu, odgovarajuća razina menadžmenta je ona koja ima odgovornost i ovlast ocjenjivanja pogrešnih prikaza i poduzimanja nužne radnje.

A11. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili drugima unutar subjekta. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od revizora zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet.

A12. Menadžmentovo ispravljanje svih pogrešnih prikazivanja, uključujući one koje je priopćio revizor, omogućava menadžmentu održavanje točnih poslovnih knjiga i računovodstvene evidencije i smanjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u budućim financijskim izvještajima zbog kumulativnog učinka neznačajnih neispravljenih pogrešnih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja.

A13. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor ocijeni jesu li financijski izvještaji sastavljeni i prezentirani, u svim značajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. To ocjenjivanje uključuje razmatranje kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi subjekta, uključujući pokazatelje moguće pristranosti u menadžmentovim prosudbama,[281](MRevS 700 (izmijenjen), točka 12.) na koje može utjecati revizorovo shvaćanje menadžmentovih razloga za neobavljanje ispravaka.

Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikaza (Vidjeti točke 10-11)

A14. Revizorovo utvrđivanje značajnosti u skladu s MRevS-om 320 često je temeljeno na procjenama subjektovih financijskih rezultata jer stvarni financijski rezultati još ne moraju biti poznati. Stoga, prije revizorova ocjenjivanja učinka neispravljenih pogrešnih prikaza, može biti nužno, na temelju stvarnih financijskih rezultata, izmijeniti značajnost utvrđenu u skladu s MRevS-om 320.

A15. MRevS 320 objašnjava da, kako revizija napreduje, značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu (i ako je primjenjivo, razina značajnosti ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja) se mijenja u slučaju kad revizor tijekom revizije spozna informaciju koja bi bila uzrokovala da revizor početno utvrdi različiti iznos ili iznose.[282](MRevS 320, točka 12.) Stoga je vjerojatno da je bilo koja značajna izmjena bila obavljena prije nego što revizor ocjenjuje učinak neispravljenih pogrešnih prikaza. Međutim, ako revizorova ponovna procjena značajnosti utvrđenih u skladu s MRevs-om 320 (vidjeti točku 10 tog MRevS-a) vodi k manjem iznosu (ili iznosima), tada se provedbena značajnost i primjerenost vrsta, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka ponovno razmatraju kako bi se pribavili dostatni primjereni revizijski dokazi na kojima revizor temelji revizorsko mišljenje.

A16. Svaki pojedini pogrešan prikaz sagledava se kako bi se ocijenio učinak na relevantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja, uključujući pitanje je li premašena razina značajnosti za određenu klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje.

A17. Povrh toga, svako pojedinačno pogrešno prikazivanje kvalitativnog objavljivanja se razmatra kako bi se ocijenio njegov učinak na relevantno objavljivanje ili objavljivanja, kao i njegov ukupni učinak na financijske izvještaje kao cjelinu. Utvrđivanje je li jedno ili više pogrešnih prikazivanja u kvalitativnom objavljivanju značajno, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i posebnih okolnosti subjekta, pitanje je koje uključuje primjenu profesionalne prosudbe. Primjeri u kojima takve pogreške mogu biti značajne uključuju:

•     Netočni ili nepotpuni opisi informacija o ciljevima, politikama i postupcima upravljanja kapitalom za subjekte s djelatnostima osiguranja i bankarskim aktivnostima.

•     Izostavljanje informacija o događajima ili okolnostima koje su dovele do gubitka zbog umanjenja vrijednosti (npr. značajan dugoročni pad potražnje za metalom ili robom) u subjektu u rudarskoj djelatnosti.

•     Netočan opis računovodstvene politike koja se odnosi na značajnu poziciju u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama kapitala ili izvještaju o novčanim tokovima.

•     Neadekvatan opis osjetljivosti na devizni tečaj u subjektu koji obavlja međunarodne trgovačke aktivnosti.

A18. Pri utvrđivanju jesu li neispravljene pogreške po prirodi značajne kako je propisano točkom 11 ovog MRevS-a, revizor razmatra neispravljena pogrešna prikazivanja u iznosima i objavljivanjima. Takva se pogrešna prikazivanja mogu smatrati značajnima pojedinačno ili u kombinaciji s drugim pogrešnim prikazivanjem. Na primjer, ovisno o pogrešnim prikazivanjima utvrđenima u objavljivanjima, revizor može razmotriti:

(a) jesu li utvrđene pogreške trajne ili prožimajuće;

(b) može li određeni broj utvrđenih pogrešnih prikazivanja, koji je relevantan je za isto pitanje i razmatra se skupno, utjecati na razumijevanje korisnika o tom pitanju.

To razmatranje kumuliranih pogrešnih prikazivanja korisno je i pri ocjenjivanju financijskih izvještaja u skladu s točkom 13(d) MRevS-a 700 (izmijenjen), kojom se od revizora zahtijeva da razmotri je li cjelokupno prezentiranje financijskih izvještaja narušeno uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje zamagljuju pravilno razumijevanje objavljenih informacija.

A19. Ako se prosudi da je određeni pogrešan prikaz značajan, nije vjerojatno da će biti poništen drugim pogrešnim prikazom. Na primjer, ako je prihod bio značajno precijenjen, financijski izvještaji kao cjelina bit će značajno pogrešno prikazani, čak ako je učinak pogrešnog prikaza dobiti u cijelosti prebijen precjenjivanjem rashoda u istom iznosu. Može biti primjereno prebijanje pogrešnih prikaza unutar istog stanja računa ili klase transakcija; međutim, prije zaključivanja da je čak prijeboj neznačajnih pogrešnih prikaza primjeren, razmatra se rizik da mogu postojati daljnji neotkriveni pogrešni prikazi.[283](Identifikacija određenog broja neznačajnih pogrešnih prikaza unutar istog računa ili klase transakcija može zahtijevati da revizor ponovno procijeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja za taj račun ili klasu transakcija.)

A20. Određivanje je li pogreška u klasifikaciji značajna uključuje ocjenjivanje kvalitativnih aspekata, kao što je učinak pogreške u klasifikaciji na obveze ili druge ugovorne klauzule, učinak na pojedine pozicije izvještaja ili podzbrojeve ili učinak na ključne pokazatelje. Mogu postojati okolnosti u kojima revizor zaključuje da pogreška u klasifikaciji nije značajna u kontekstu financijskih izvještaja kao cjeline, čak ako smatra da prelazi razinu ili razine značajnosti primijenjene u ocjenjivanju drugih pogrešnih prikaza. Na primjer, pogrešna klasifikacija u pozicijama bilance ne mora se smatrati značajnom u kontekstu financijskih izvještaja kao cjeline kad je iznos pogrešne klasifikacije malen u odnosu na veličinu pozicije bilance na koju se odnosi pogrešna klasifikacija te ne utječe na račun dobiti i gubitka ili neki ključan pokazatelj.

A21. Okolnosti u vezi s nekim pogrešnim prikazivanjima mogu biti razlog da ih revizor ocijeni značajnima, pojedinačno ili kad se razmatraju zajedno s drugim pogrešnim prikazivanjima kumuliranim tijekom revizije, čak ako su niži od značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu. Okolnosti koje mogu utjecati na ocjenu uključuju opseg u kojem pogrešan prikaz:

•     utječe na sukladnost sa regulativnim zahtjevima;

•     utječe na sukladnost s klauzulama ugovora o kreditu ili drugim ugovornim zahtjevima;

•     je u vezi s neispravnim izborom ili primjenom računovodstvene politike koja nema značajan učinak na financijske izvještaje tekućeg razdoblja ali je vjerojatno da će imati značajan učinak na financijske izvještaje budućeg razdoblja;

•     skriva promjenu u zaradama ili drugim trendovima, poglavito u kontekstu općih gospodarskih uvjeta i uvjeta u djelatnosti;

•     utječe na pokazatelje koji se koriste za ocjenjivanje subjektovog financijskog položaja, rezultata ili novčanih tokova;

•     utječe na informacije o segmentima prezentirane u financijskim izvještajima (na primjer, značajnost pitanja za segment ili drugi dio subjektovog poslovanja za koji je utvrđeno da ima značajnu ulogu u subjektovom poslovanju ili za njegovu profitabilnost);

•     ima učinak na povećanje primanja menadžmenta, primjerice, osiguravanjem da su ispunjeni zahtjevi koji omogućuju ostvarivanje bonusa ili drugih povlastica;

•     je značajan ako se uzme u obzir revizorovo shvaćanje o poznatim ranijim komuniciranjima s korisnicima, na primjer, u vezi s prognoziranim zaradama;

•     odnosi se na stavke koje uključuju određene osobe (na primjer, jesu li vanjske strane u transakciji povezane sa subjektovim menadžmentom);

•     označava neobjavljivanje informacije koja nije posebno zahtijevana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, ali koja je, prema prosudbi revizora, važna za korisnikovo razumijevanje financijskog položaja, financijske uspješnosti i novčanih tokova subjekta; ili

•     utječe na druge informacije koje će biti priopćene u dokumentu koji sadrži revidirane financijske izvještaje (na primjer, informacije koje će biti uključene u »Menadžmentovo izvješće i analize« ili »Pregled poslovanja i financija«) za koje se može razumno očekivati da će utjecati na poslovne odluke korisnika financijskih izvještaja. MRevS 720 (izmijenjen)[284](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje) uređuje revizorovo razmatranje ostalih informacija, o kojima revizor nema obvezu izvješćivati, u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje. Te okolnosti samo su primjeri; nije vjerojatno da će biti prisutni u svim revizijama i nisu nužno i potpun popis. Postojanje bilo koje okolnosti poput navedenih ne vodi nužno k zaključku da je pogrešan prikaz značajan.

A22. MRevS 240[285](MRevS 240, točka 36.) objašnjava kako bi trebalo uzeti u obzir implikacije pogrešnog prikazivanja koje je ili može biti rezultat prijevare u odnosu na druge aspekte revizije, čak i ako veličina pogrešnog prikazivanja nije značajna u odnosu na financijske izvještaje. Ovisno o okolnostima, pogrešni prikazi u objavljivanjima također mogu ukazivati na prijevaru i, na primjer, mogu proizaći iz:

•     obmanjujućih objavljivanja koja su proizašla iz pristranosti u prosudbama menadžmenta;

•     opsežnih duplih ili neinformativnih objavljivanja koji imaju za cilj zamagliti pravilno razumijevanje pitanja u financijskim izvještajima.

Kad razmatra implikacije pogrešnih prikazivanja u klasama transakcija, stanja računa i objavljivanja, revizor primjenjuje profesionalni skepticizam u skladu s MRevS-om 200.[286](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 15.)

A23. Kumulativni učinak neznačajnih pogrešnih prikaza u vezi s prethodnim razdobljem može imati značajan učinak na financijske izvještaje tekućeg razdoblja. Postoje različiti prihvatljivi pristupi u revizorovom ocjenjivanju takvih neispravljenih pogrešnih prikaza za financijske izvještaje tekućeg razdoblja. Korištenje istog pristupa ocjenjivanja osigurava dosljednost iz razdoblja u razdoblje.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A24. U slučaju revizije subjekta javnog sektora, na ocjenjivanje značajnosti pogrešnog prikaza mogu utjecati i revizorove odgovornosti ustanovljene zakonom, regulativom ili od strane nadležnih tijela da izvijesti o određenim pitanjima kao, na primjer, o prijevari.

A25. Nadalje, pitanja kao što su javni interes, odgovornost, nepodmitljivost i osiguranje učinkovitog zakonskog nadzora, mogu osobito utjecati na procjenu je li neka stavka značajna već samim svojim sadržajem. To poglavito vrijedi za stavke koje su u vezi s pridržavanjem zakona, regulative ili drugih odredbi nadležnih tijela.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 12)

A26. Ako se o neispravljenim pogrešnim prikazima komuniciralo s osobom ili osobama s menadžerskim odgovornostima koja također ima upravljačke odgovornosti, nije potrebno komunicirati s njom ponovno kao osobom koja ima upravljačke odgovornosti. To vrijedi i u slučaju kad je riječ o više takvih osoba. Revizor se ipak treba uvjeriti da se kroz komuniciranje s osobama s menadžerskim odgovornostima primjereno informiraju i svi ostali s kojima bi inače revizor komunicirao zbog njihovih upravljačkih funkcija.[287](MRevS 260, točka 13.)

A27. Gdje je velik broj pojedinačno neznačajnih neispravljenih pogrešnih prikaza, revizor može priopćiti broj i ukupan novčani učinak neispravljenih pogrešnih prikaza, umjesto detalja o svakom pojedinačnom neispravljenom pogrešnom prikazu.

A28. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva komunikaciju revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje i to pisanim izjavama na zahtjev revizora (vidjeti točku 14 ovog MRevS-a).[288](MRevS 260, točka 16(c)(ii).) Revizor može s onima koji su zaduženi za upravljanje raspraviti razloge i posljedice propusta ispravljanja pogrešnih prikaza, vodeći računa o veličini i vrsti pogrešnih prikaza koji su bili predmet prosudbe u okružujućim okolnostima i o mogućim posljedicama u odnosu na buduće financijske izvještaje.

Pisane izjave (Vidjeti točku 14)

A29. Budući da sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment i gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje, usklade financijske izvještaje kako bi ispravili značajne pogrešne prikaze, od revizora se zahtijeva da od njih traži pisanu izjavu o neispravljenim pogrešnim prikazima. U nekim okolnostima, menadžment i gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu smatrati da određeni neispravljeni pogrešni prikazi nisu pogrešni prikazi. Iz tog razloga, mogu htjeti u svojoj pisanoj izjavi dodati navod kao što je slijedeći: »Mi se ne slažemo da stavke … i … predstavljaju pogreške jer [opis razloga]«. Dobivanje takve izjave, međutim, ne oslobađa revizora da formira zaključak o učinku neispravljenih pogrešnih prikaza.

Dokumentacija (Vidjeti točku 15)

A30. Pri revizorovom dokumentiranju neispravljenih pogrešnih prikaza, u obzir se može uzeti:

(a) sagledavanje zbrojnog učinka neispravljenih pogrešnih prikaza;

(b) ocjena o tome jesu li za određenu klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanja premašene razine značajnosti, ako ih ima; i

(c) ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikazivanja na ključne pokazatelje ili trendove te sukladnost sa zakonskim, regulativnim i ugovornim zahtjevima (na primjer, klauzulom iz ugovora o kreditu).