HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
REVIZOROVE REAKCIJE NA PROCIJENJENE RIZIKE
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 |
|
Datum stupanja na snagu |
2 |
|
Cilj |
3 |
|
Definicije |
4 |
|
Zahtjevi |
|
|
Sveobuhvatne reakcije |
5 |
|
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje |
6 – 23 |
|
Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja |
24 |
|
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza |
25 – 27 |
|
Dokumentacija |
28 – 30 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Sveobuhvatne reakcije |
A1 – A3 |
|
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje |
A4 – A58 |
|
Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja |
A59 |
|
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza |
A60 – A62 |
|
Dokumentacija |
A63 |
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornost revizora za oblikovanje i implementaciju reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koje je tijekom revizije financijskih izvještaja identificirao i procijenio revizor u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).
Datum stupanja na snagu
2. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3. Cilj je revizora da oblikovanjem i implementacijom primjerenih reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na te procijenjene rizike.
Definicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:
(a) Dokazni postupci – revizijski postupci oblikovani radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Dokazni postupci uključuju:
(i) testove detalja (za klase transakcija, stanja račun i objavljivanja); i
(ii) dokazne analitičke postupke.
(b) Testovi kontrola – revizijski postupci oblikovani radi ocjenjivanja operativne učinkovitosti kontrola (op. prev.: ili učinkovitosti djelovanja kontrola) u sprječavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.
Zahtjevi
Sveobuhvatne reakcije
5. Revizor mora oblikovati i implementirati sveobuhvatne reakcije kako bi se suočio s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A1-A3.)
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje
6. Revizor mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke čija se vrsta, vremenski raspored i opseg temelje na procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i koji predstavljaju reakciju na te rizike. (Vidjeti točke A4-A8.)
7. Prilikom oblikovanja daljnjih revizijskih postupaka koje mora obaviti, revizor mora:
(a) razmotriti razloge za danu procjenu rizika nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje za svaku klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje, uključujući:
(i) vjerojatnost značajnog pogrešnog prikazivanja zbog određenih karakteristika relevantne klase transakcija, stanja računa, ili objavljivanja (tj. inherentni rizik); i
(ii) pitanje je li se prilikom procjene rizika vodilo računa o relevantnim kontrolama (tj. o kontrolnom riziku), zahtijevajući time od revizora da pribavi revizijske dokaze kako bi utvrdio djeluju li kontrole učinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u operativnu učinkovitost kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka); i (Vidjeti točke A9-A18)
(b) prikupiti što uvjerljivije revizijske dokaze što je viši revizijski rizik. (Vidjeti točku A19.)
Testovi kontrola
8. Revizor mora oblikovati i obaviti testove kontrola kako bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze za operativnu učinkovitost relevantnih kontrola ako:
(a) revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole djeluju učinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u operativnu učinkovitost kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka); ili
(b) dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje. (Vidjeti točke A20-A24.)
9. Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola, što je veći stupanj revizorova pouzdanja u učinkovitost kontrole, revizor mora prikupiti uvjerljivije revizijske dokaze. (Vidjeti točku A25.)
Vrsta i opseg testova kontrola
10. Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola revizor bi trebao:
(a) kako bi prikupio revizijske dokaze o operativnoj učinkovitosti kontrola provesti druge revizijske postupke u kombinaciji s postavljanjem upita, uključujući o:
(i) načinu na koji su kontrole korištene u relevantnom vremenu tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom;
(ii) dosljednosti njihove primjene; i
(iii) tome tko ih je i u kojem smislu primijenio; (Vidjeti točke A26-A29)
(b) odrediti ovise li kontrole koje treba testirati o drugim kontrolama (indirektne kontrole) i, ako ovise, je li potrebno prikupiti revizijske dokaze koji mora potkrjepljivati operativnu učinkovitost tih indirektnih kontrola. (Vidjeti točke A30-A31.)
Vremenski raspored testova kontrola
11. Revizor mora testirati kontrole za određeno razdoblje ili kroz određeno razdoblje, u kojem se namjerava pouzdati u te kontrole, ovisno o točkama 12 i 15 u nastavku, kako bi osigurao odgovarajuću osnovu za revizorovo namjeravano pouzdavanje. (Vidjeti točku A32.)
Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih tijekom izvještajnog međurazdoblja
12. Ako revizor prikuplja revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja kontrola tijekom obračunskog međurazdoblja, revizor mora:
(a) prikupiti revizijske dokaze o značajnim promjenama tih kontrola za razdoblje nakon provedenih revizijskih postupaka; i
(b) odrediti dodatne revizijske dokaze koji se trebaju prikupiti za preostalo razdoblje. (Vidjeti točke A33-A34.)
Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama
13. Prilikom odlučivanja je li prikladno koristiti revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja kontrola, koji je prikupljen u prethodnim revizijama i ako je prikladno, prilikom određivanja vremena koje može proteći prije ponovnog testiranja kontrola, revizor mora razmotriti sljedeće:
(a) učinkovitost drugih elemenata internih kontrola, uključujući kontrolno okruženje, monitoring kontrola te proces procjene rizika od strane poslovnog subjekta;
(b) rizike koji proizlaze iz karakteristika kontrola, uključujući pitanje jesu li kontrole ručne ili automatizirane;
(c) učinkovitost općih IT kontrola;
(d) učinkovitost kontrola i njihovu primjenu od strane subjekta, uključujući vrstu i opseg odstupanja od njihove primjene zabilježene u prethodnim revizijama, i pitanje je li bilo promjena osoblja koja značajno utječu na primjenu kontrole;
(e) pitanje uzrokuje li, uslijed promijenjenih okolnosti, ne mijenjanje određene kontrole rizik; i
(f) rizike značajnog pogrešnog prikazivanja i razmjer pouzdavanja u kontrole. (Vidjeti točku A35.)
14. Ako revizor planira koristiti revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja određenih kontrola prikupljen u prethodnoj reviziji, revizor mora uspostaviti kontinuiranu relevantnost tih dokaza prikupljanjem revizijskih dokaza o tome jesu li se nakon te revizije dogodile značajne promjene u tim kontrolama. Kako bi potvrdio razumijevanje tih specifičnih kontrola, revizor mora taj dokaz prikupiti postavljanjem upita u kombinaciji s promatranjem ili provjeravanjem te mora:
(a) ako su se dogodile promjene koje utječu na nastavljanje relevantnosti revizijskog dokaza iz prethodne revizije, testirati kontrole tijekom tekuće revizije; i (Vidjeti točku A36)
(b) ako nije bilo takvih promjena, testirati kontrole najmanje jedanput u svakoj trećoj reviziji, a neke kontrole mora testirati u svakoj reviziji kako bi se izbjegla mogućnost da se sve kontrole na koje se namjerava osloniti revizor testiraju u jednom razdoblju dok se u preostala dva razdoblja kontrole ne bi testirale. (Vidjeti točke A37-A39.)
Kontrole nad značajnim rizicima
15. Ako se revizor planira pouzdati u kontrole nad rizikom koji smatra značajnim, revizor mora testirati te kontrole u tekućem razdoblju.
Ocjenjivanje učinkovitosti djelovanja kontrola
16. Kad ocjenjuje učinkovitost djelovanja relevantnih kontrola, revizor mora ocijeniti ukazuju li pogrešna prikazivanja koja su otkrivena dokaznim postupcima na to da kontrole ne djeluju učinkovito. Činjenica da se dokaznim postupcima nije otkrilo pogrešno prikazivanje, međutim, ne pruža revizijski dokaz da su kontrole koje se povezuju s testiranom tvrdnjom učinkovite. (Vidjeti točku A40.)
17. Ako se otkriju odstupanja od kontrola u koje se revizor namjerava pouzdati, revizor mora postaviti posebne upite kako bi razumio te događaje i njihove moguće posljedice te mora odrediti: (Vidjeti točku A41)
(a) pružaju li obavljeni testovi kontrola odgovarajuću osnovu za oslanjanje na te kontrole;
(b) jesu li potrebni dodatni testovi kontrola; ili
(c) treba li potencijalne rizike pogrešnog prikazivanja razriješiti korištenjem dokaznih postupaka.
Dokazni postupci
18. Neovisno o procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja, revizor mora oblikovati i provesti dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje. (Vidjeti točke A42-A47.)
19. Revizor mora razmotriti trebaju li se postupci eksternih konfirmiranja obaviti kao dokazni revizijski postupci. (Vidjeti točke A48-A51.)
Dokazni postupci koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja
20. Revizorovi dokazni postupci moraju uključiti sljedeće revizijske postupke koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja:
(a) potvrđivanje ili usklađivanje financijskih izvještaja s povezanim poslovnim knjigama, uključujući potvrđivanje ili usklađivanje informacija u objavljivanjima, bez obzira na to jesu li te informacije pribavljene iz poslovnih knjiga ili izvan njih; i
(b) ispitivanje značajnih knjiženja u dnevniku i drugih usklađivanja učinjenih tijekom razdoblja pripreme financijskih izvještaja (Vidjeti točku A52.)
Dokazni postupci kao reakcije na značajne rizike
21. Ako revizor utvrdi da je procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje značajan rizik, revizor mora obaviti dokazne postupke koji reagiraju specifično na taj rizik. Kad se revizijski pristup značajnim rizicima sastoji samo u obavljanju dokaznih postupaka, ti postupci moraju uključiti testove detalja. (Vidjeti točku A53.)
Vremenski raspored dokaznih postupaka
22. Ako se dokazni postupci provode na neki datum prije datuma bilance, revizor mora pokriti preostalo razdoblje provodeći:
(a) dokazne postupke u kombinaciji s testovima kontrola za promatrano razdoblje; ili
(b) ako revizor odredi da je dostatno, samo daljnje dokazne postupke,
koji osiguravaju razumnu osnovu za proširivanje revizijskih zaključaka na razdoblje od kad su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom. (Vidjeti točke A54-A57.)
23. Ako u tijeku obračunskog razdoblja otkrije pogrešna prikazivanja koja nije očekivao otkriti kad je procjenjivao rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, revizor mora ocijeniti trebaju li se mijenjati povezana procjena rizika i planirane vrste, vremenski raspored ili opseg dokaznih postupaka koji se odnose na preostalo razdoblje do datuma bilance. (Vidjeti točku A58.)
Prikladnost prezentacije i objavljivanja
24. Revizor mora obaviti revizijske postupke radi ocjenjivanja je li opća prezentacija financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pri tom ocjenjivanju, revizor mora razmotriti jesu li financijski izvještaji prezentirani na način koji primjereno odražava:
• klasifikaciju i opis financijskih informacija i s njima povezanih osnovnih transakcija, događaja i uvjeta; i
• prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja. (Vidjeti točku A59.)
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza
25. Revizor mora na temelju provedenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza prije zaključivanja revizije ocijeniti je li procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i dalje primjerena. (Vidjeti točke A60-A61.)
26. Revizor mora zaključiti jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. Prilikom oblikovanja mišljenja, revizor mora razmotriti sve relevantne revizijske dokaze neovisno o tome potvrđuju li ili pobijaju li ti dokazi tvrdnje u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A62.)
27. Ako revizor nije prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze za značajne tvrdnje iz financijskih izvještaja, revizor mora nastojati prikupiti dodatne revizijske dokaze. Ako revizor nije u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržati se od mišljenja o financijskim izvještajima.
Dokumentacija
28. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti:[257](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i A6.)
(a) sveobuhvatne reakcije usmjerene na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja te vrste, vremenski raspored i opseg provedenih daljnjih revizijskih postupaka;
(b) povezanost tih postupaka s procijenjenim rizicima na razini tvrdnji; i
(c) rezultate revizijskih postupaka, uključujući zaključke u slučaju da oni nisu na drugačiji način očigledni. (Vidjeti točku A63.)
29. Ako revizor planira koristiti revizijske dokaze o operativnoj učinkovitosti kontrola prikupljene u proteklim revizijama, revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti zaključke u vezi s oslanjanjem na kontrole koje su bile testirane u prethodnoj reviziji.
30. Revizijska dokumentacija mora pokazivati da su informacije u financijskim izvještajima potvrđene ili usklađene s pripadajućim računovodstvenim evidencijama, uključujući potvrđivanje ili usklađivanje objavljivanja bez obzira jesu li takve informacije pribavljene iz glavne i pomoćnih poslovnih knjiga ili izvan njih.
* * *
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti točku 5)
A1. Sveobuhvatne reakcije radi postupanja s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja mogu uključivati:
• naglašavanje potrebe za održavanjem profesionalnog skepticizma angažiranom timu;
• dodjeljivanje iskusnijeg osoblja ili onog osoblja koje ima specijalne vještine, odnosno korištenje stručnjaka;
• osiguranje jačeg nadzora;
• uključivanje dodatnih elemenata nepredvidljivosti u izboru daljnjih revizijskih postupka; i
• veće promjene vrsta, vremenskog rasporeda ili opsega revizijskih postupaka, na primjer, obavljanje dokaznih postupaka na kraju razdoblja umjesto na neki raniji datum ili promjena vrste revizijskih postupaka kako bi se probavio uvjerljiviji revizijski dokaz.
A2. Na procjenu rizika nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja, a samim time i na revizorove sveobuhvatne reakcije, utječe revizorovo razumijevanje kontrolnog okruženja. Učinkovito kontrolno okruženje omogućuje revizoru veće povjerenje u interne kontrole i pouzdanost interno prikupljenih revizijskih dokaza unutar poslovnog subjekta i stoga može, na primjer, dopustiti revizoru poduzimanje nekih revizijskih postupka tijekom razdoblja radije nego da ih poduzme na kraju razdoblja. Nedostaci u kontrolnom okruženju imaju suprotan učinak; na primjer, revizor može reagirati na neučinkovito kontrolno okruženje na način da:
• obavi više revizijskih postupaka na kraju razdoblja, nego tijekom razdoblja;
• dokaznim postupcima prikupi šire revizijske dokaze;
• povećava broj lokacija koje treba uključiti u opseg revizije.
A3. Stoga se takva razmatranja značajno povezuju s revizorovim općim pristupom, na primjer s pristupom u kojemu je naglasak na dokaznim postupcima (dokazni pristup) ili s pristupom koji koristi testove kontrola i dokazne postupke (kombinirani pristup).
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje
Vrsta, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka (Vidjeti točku 6)
A4. Revizorova procjena identificiranih rizika na razini tvrdnje jest osnova za razmatranja o prikladnom revizijskom pristupu u oblikovanju i provedbi daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, revizor može odrediti da:
(a) samo obavljanjem testova kontrola revizor može postići učinkovitu reakciju na procijenjeni rizik nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja za određenu tvrdnju;
(b) je obavljanje samo dokaznih postupaka primjereno za određene tvrdnje i stoga revizor isključuje utjecaj kontrola iz relevantne procjene rizika. To može biti zbog toga što postupci revizorove procjene rizika nisu ustanovili bilo kakve učinkovite kontrole relevantne za tvrdnju, ili zbog toga što bi testiranje kontrola bilo neučinkovito pa se stoga revizor ne namjerava pouzdati u učinkovitost djelovanja kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka; ili
(c) je učinkoviti pristup upravo kombinirani pristup, gdje se zajedno koriste testovi kontrola i dokazni postupci.
Međutim, kao što nalaže točka 18, neovisno o izbranom pristupu revizor oblikuje i obavlja dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa, i objavljivanje.
A5. Vrsta revizijskog postupka odnosi se na njegovu svrhu (tj. test kontrola ili dokazni postupak) i na njegovu vrstu (tj. provjeravanje, promatranje, postavljanje upita, konfirmiranje, ponovno izračunavanje, ponovno izvođenje ili analitičke postupke). Vrsta revizijskih postupaka je od najveće važnosti u reagiranju na procijenjene rizike.
A6. Vremenski raspored revizijskog postupka odnosi se na vrijeme kad se postupak provodi, odnosno na razdoblje ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz.
A7. Opseg revizijskog postupka odnosi se na količinu posla koji se treba obaviti, primjerice, na veličinu uzorka ili broj promatranja kontrolne aktivnosti.
A8. Oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka čija se vrsta, vremenski raspored i opseg temelje na procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, i reakcija su na njih, pružaju jasnu vezu između revizorovih daljnjih revizijskih postupaka i procjene rizika.
Reakcije na procijenjene rizike na razini tvrdnje (Vidjeti točku 7(a))
Vrsta
A9. Revizorovi procijenjeni rizici mogu utjecati na izvođenje obje vrste revizijskih postupaka koje treba obaviti i na njihovu kombinaciju. Primjerice, kad je procijenjeni rizik visok, revizor može tražiti da, uz provjeravanje dokumenta, treća strana konfirmira potpunost uvjeta iz ugovora. Nadalje, za neke tvrdnje pojedini revizijski postupci mogu biti primjereniji nego neki drugi. Primjerice, kad je riječ o prihodima, testovi kontrola mogu biti najbolja reakcija na procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja tvrdnje o potpunosti, dok dokazni postupci mogu biti najbolja reakcija na procjenu rizika pogrešnog prikazivanja tvrdnje o nastanku događaja.
A10. Za određivanje vrsta revizijskih postupaka relevantni su razlozi za procjenu koja se pridružuje riziku. Na primjer, ako je procijenjeni rizik niži zbog pojedinih karakteristika klase transakcija, bez razmatranja povezanih kontrola, tada revizor može odrediti da sami dokazni analitički postupci mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze. S druge pak strane, ako je zbog internih kontrola niži rizik i revizor namjerava temeljiti dokazne postupke na toj niskoj procjeni, tada provodi testove tih kontrola, kao što to nalaže točka 8(a). To može biti slučaj kod, primjerice, klase transakcija razumno istovrsnih ne složenih karakteristika koje se rutinski obrađuju i koje kontrolira subjektov informacijski sustav.
Vremenski raspored
A11. Revizor može obavljati testove kontrola ili dokazne postupke u tijeku međurazdoblja ili na kraju razdoblja. Što je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja viši, to je vjerojatnije da revizor može odlučiti kako je učinkovitije obaviti dokazne postupke u vremenu blizu ili na kraju razdoblja radije nego na neki raniji datum, ili mora revizijske postupke obaviti nenajavljeno ili u nepredvidivo vrijeme (na primjer, provodeći nenajavljene revizijske postupke na odabranim lokacijama). To je osobito relevantno pri razmatranju reakcija na rizike prijevare. Na primjer, revizor može zaključiti da, kad su identificirani rizici namjernog pogrešnog prikazivanja ili manipulacija, revizijski postupci, kojima se proširuju revizijski zaključci za međurazdoblje od kad su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom, neće biti učinkoviti.
A12. S druge strane, obavljanje revizijskih postupaka prije datuma kraja razdoblja može pomoći revizoru u identificiranju značajnih pitanja u ranim fazama revizije te ih posljedično tome može riješiti uz pomoć menadžmenta ili razvijajući učinkoviti revizijski pristup rješavanja takvih pitanja.
A13. Nadalje, određeni revizijski postupci mogu se obavljati isključivo na kraju razdoblja ili nakon toga, na primjer:
• potvrđivanje ili usklađivanje financijskih izvještaja s pripadajućim računovodstvenim evidencijama, uključujući potvrđivanje ili usklađivanje objavljivanja, bez obzira jesu li takve informacije pribavljanje iz glavne i pomoćnih knjiga ili izvan njih;
• ispitivanje prepravljanja obavljenih tijekom sastavljanja financijskih izvještaja; i
• postupci kojima se reagira na rizik da subjekt, na kraju razdoblja, može sklopiti neodgovarajuće ugovore o prodaji ili transakcije možda neće moći biti završene do kraja razdoblja.
A14. Daljnji relevantni čimbenici koji utječu na revizorovo razmatranje vremenskog rasporeda obavljanja revizijskih postupaka uključuju sljedeće:
• kontrolno okruženje;
• vrijeme dostupnosti relevantne informacije (na primjer, elektronički dokumenti mogu biti naknadno upisani preko starih podataka pri čemu se stari podaci nepovratno brišu ili postupci koje treba promatrati mogu nastati isključivo u određeno vrijeme);
• vrstu rizika (na primjer, ako postoji rizik prikazivanja napuhanih prihoda kako bi se naknadnim stvaranjem lažnih sporazuma o prodaji postigla očekivana zarada, revizor može htjeti ispitati ugovore dostupne na datum kraja razdoblja);
• razdoblje ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz; i
• vremenski raspored pripreme financijskih izvještaja, osobito za ona objavljivanja koja sadrže daljnja objašnjenja o iznosima iskazanim u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama u vlasničkom kapitalu ili izvještaju o novčanim tokovima.
Opseg
A15. Opseg revizijskih postupaka koji se prosuđuje potrebnim određuje se nakon razmatranja značajnosti, procijenjenog rizika i stupnja uvjerenja koji revizor planira postići. Kad se pojedina svrha ostvaruje kombinacijom postupaka, opseg svakog postupka razmatra se zasebno. Općenito, opseg revizijskih postupaka se povećava kako se povećava rizik značajnog pogrešnog prikazivanja. Na primjer, kao reakcija na procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare može biti primjereno povećati veličinu uzorka ili obaviti dokazne analitičke postupke na detaljnijoj razini. Međutim, povećanje opsega revizijskih postupaka je učinkovito jedino ako je sam revizijski postupak relevantan za specifični rizik.
A16. Upotreba revizijskih tehnika potpomognutih računalom (CAATs) može omogućiti opsežnije testiranje elektroničkih transakcija i datoteka što može biti korisno, na primjer, kad revizor, reagirajući na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koja se povezuju s prijevarom, odluči promijeniti opseg testiranja. Takve se tehnike mogu koristiti za izbor uzroka transakcija iz ključne računalne datoteke kako bi se izabrale transakcije sa specifičnim karakteristikama ili kako bi se umjesto uzorka testirala čitava populacija.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A17. Kad je riječ o revizijama subjekata javnog sektora, mandat za obavljanje revizije i bilo koji drugi revizijski zahtjevi mogu utjecati na revizorovo razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A18. Kod vrlo malih subjekata možda neće postojati mnogo kontrolnih aktivnosti koje bi revizor mogao utvrditi, ili može biti ograničen pisani trag o njihovom postojanju, odnosno načinu njihova djelovanja. U takvim slučajevima, za revizora može biti učinkovitije obaviti daljnje revizijske postupke koji su primarno dokazni postupci. U rijetkim pak slučajevima odsustvo kontrolnih aktivnosti ili drugih komponenti kontrole može onemogućiti prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Više procjene rizika (Vidjeti točku 7(b))
A19. Kad zbog više procjene rizika prikuplja više uvjerljivijih revizijskih dokaza, revizor može povećati količinu dokaza ili prikupiti relevantniji ili pouzdaniji dokaz, primjerice, stavljanjem većeg naglaska na prikupljanje dokaza od trećih strana ili prikupljanjem potvrđujućih dokaza iz određenog broja neovisnih izvora.
Testovi kontrola
Oblikovanje i obavljanje testova kontrola (Vidjeti točku 8)
A20. Testovi kontrola obavljaju se isključivo za one kontrole za koje je revizor utvrdio da su prikladno oblikovane za sprječavanje, ili otkrivanje i ispravljanje, značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje. Ako su u različitim razdobljima obračunskog razdoblja obuhvaćenog revizijom korištene bitno različite kontrole, svaka se razmatra odvojeno.
A21. Testiranje operativne učinkovitosti kontrola razlikuje se od stjecanja razumijevanja kontrola i ocjenjivanja oblikovanosti i implementacije kontrola. Međutim, koriste se iste vrste revizijskih postupaka. Prema tome, revizor može odlučiti da je učinkovitije testirati učinkovitost djelovanja kontrola u isto vrijeme kad se ocjenjuje njihovo oblikovanje te kad se utvrđuje jesu li te kontrole i implementirane.
A22. Nadalje, premda neki postupci procjene rizika možda nisu izričito oblikovani kao testovi kontrola, oni usprkos tome mogu osigurati revizijske dokaze o učinkovitosti djelovanja kontrola i kao takvi služiti kao testovi kontrola. Na primjer, revizorovi postupci procjene rizika mogu uključivati:
• postavljanje upita o menadžmentovom korištenju poslovnih planova;
• promatranje menadžmentove usporedbe mjesečnih planiranih i ostvarenih rashoda i
• provjeravanje izvješća koja se odnose na istraživanje odstupanja između planiranih i ostvarenih iznosa.
Ovi revizijski postupci pružaju spoznaju o oblikovanosti politika planiranja kod subjekta i o tome jesu li te politike implementirane te se njima također mogu prikupiti revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja politike planiranja u sprečavanju ili otkrivanju značajnog pogrešnog prikazivanja u klasifikaciji rashoda.
A23. Povrh toga, revizor može oblikovati test kontrola koji se mora obavljati istovremeno s testom detalja iste transakcije. Premda se svrha testa kontrola razlikuje od svrhe testa detalja, obje se mogu istovremeno postići obavljanjem testa kontrola i testa detalja iste transakcije, također poznatih pod nazivom ‘’test s dvostrukom svrhom’’. Primjerice, revizor može oblikovati i ocijeniti rezultate testa kako bi ispitivanjem fakture odredio je li faktura odobrena i kako bi osigurao revizijski dokaz o transakciji. Test s dvostrukom svrhom oblikuje se i ocjenjuje razmatranjem svake svrhe testa odvojeno.
A24. U nekim slučajevima, revizor može utvrditi kako nije moguće oblikovati učinkovite dokazne postupke pomoću kojih bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje.[258](MRevS 315 (izmijenjen), točka 30.) To može nastati kad subjekt u poslovanju koristi informacijske tehnologije te ne nastaje nikakva dokumentacija o transakcijama niti se održava na drugačiji način od onog u samom IT sustavu. U takvim slučajevima, točka 8(b) zahtijeva da revizor obavi testove relevantnih kontrola.
Revizijski dokaz i namjeravano oslanjanje na kontrole (Vidjeti točku 9)
A25. Kad se prihvaćeni pristup prvenstveno sastoji od testova kontrola, osobito gdje nije moguće ili gdje nije praktično prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze isključivo putem dokaznih postupaka, može se tražiti viša razina uvjerenja u učinkovitost djelovanja kontrola.
Vrste i opseg testova kontrola
Drugi revizijski postupci u kombinaciji s postavljanjem upita (Vidjeti točku 10(a))
A26. Upit sam za sebe nije dovoljan za testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola. Stoga se u kombinaciji s upitom provode drugi revizijski postupci. U tom pogledu, upit u kombinaciji s pregledavanjem ili ponovnim izvođenjem može osigurati veće uvjerenje nego upit i promatranje, budući da se promatranje odnosi isključivo na trenutak provedbe promatranja.
A27. Vrsta pojedine kontrole utječe na vrstu revizijskog postupka potrebnog za prikupljanje revizijskog dokaza o tome jesu li kontrole učinkovito djelovale. Primjerice, ako za neke kontrole postoji dokumentacija o učinkovitosti njihova djelovanja, revizor može odlučiti ispitati dokumentaciju kako bi prikupio revizijski dokaz o toj učinkovitosti. Za druge kontrole pak takva dokumentacija možda neće biti dostupna ili relevantna. Na primjer, dokumentacija o djelovanju možda neće postojati za neke čimbenike u kontrolnom okruženju, kao što su prijenos ovlaštenja i odgovornosti, ili za neke vrste kontrolne aktivnosti, kao što su kontrolne aktivnosti koje se obavljaju putem računala. U tim se slučajevima revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja može prikupiti upitom u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima, kao što su promatranje ili upotreba revizijskih tehnika potpomognutih računalom (CAAT’s).
Opseg testova kontrola
A28. Kad je potreban još uvjerljiviji revizijski dokaz o učinkovitosti kontrole, može biti prikladno povećati opseg testova kontrole. Uz razmatranje stupnja oslanjanja na kontrole, prilikom određivanja opsega testova kontrola, revizor može razmotriti sljedeća pitanja:
• učestalost obavljanja kontrola od strane poslovnog subjekta tijekom razdoblja;
• duljinu vremena u kojem se revizor oslanja na učinkovito djelovanje kontrola tijekom revizijskog razdoblja;
• očekivanu stopu odstupanja od kontrola;
• relevantnost i pouzdanost revizijskih dokaza koji se prikupljaju u vezi s učinkovitošću djelovanja kontrola na razini tvrdnji; i
• opseg revizijskih dokaza prikupljen testovima drugih kontrola povezanih s tvrdnjom.
MRevS 530[259](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje) sadrži daljnje upute o opsegu testiranja.
A29. Revizor možda neće trebati povećati opseg testiranja automatiziranih kontrola upravo zbog konzistentnosti svojstvene IT obradama. Može se očekivati da će automatizirane kontrole funkcionirati dosljedno sve dok se program ne izmijeni (uključujući tabele, datoteke ili druge stalne podatke koje program koristi). Jednom kad revizor odredi da automatizirana kontrola djeluje kao što je očekivano (što se može provesti u isto vrijeme kad se kontrole inicijalno ugrađuju ili na neki drugi datum), revizor razmatra obavljanje testova kako bi utvrdio da kontrole i dalje učinkovito djeluju. Takvi testovi mogu uključiti određivanje da:
• se program ne mijenja bez podvrgavanja kontrolama promjene programa;
• se za obradu transakcija koristi ovlaštena verzija programa; i
• su druge relevantne opće kontrole učinkovite.
Takvi testovi također mogu uključiti utvrđivanje da nije bilo promjena programa, kao što može biti u slučaju kad subjekt koristi programski paket aplikacija bez modificiranja ili održavanja. Na primjer, revizor može ispitati zapise o administriranju IT zaštite kako bi prikupio revizijski dokaz da u tijeku razdoblja nije bilo neovlaštenog pristupa.
Testiranje neizravnih kontrola (Vidjeti točku 10(b))
A30. U nekim slučajevima, može biti nužno prikupiti revizijski dokaz koji potkrjepljuje učinkovito djelovanje neizravnih kontrola. Na primjer, kad revizor odluči testirati učinkovitost korisnikova pregleda izvješća o izuzecima koji se odnose na prodaju iznad dozvoljenog kreditnog limita, korisnikov pregled i povezano praćenje predstavljaju kontrolu koja je od izravne važnosti za revizora. Kontrole točnosti informacija u izvješćima (na primjer, opće IT kontrole) opisuju se kao »neizravne kontrole«.
A31. Zbog inherentne dosljednosti svojstvene IT obradi, revizijski dokaz o implementaciji automatiziranih aplikacijskih kontrola kad se razmatra zajedno s revizijskim dokazom o operativnoj učinkovitosti općih kontrola subjekta (osobito njihovih promjena), također može osigurati značajan revizijski dokaz o učinkovitosti njihova djelovanja.
Vremenski raspored testova kontrola
Namjeravano razdoblje oslanjanja na kontrole (Vidjeti točku 11)
A32. Revizijski dokaz koji se isključivo odnosi na vremensku točku može biti dovoljan za potrebe revizije, na primjer, kad se testiraju kontrole fizičkog popisa zaliha subjekta. Ako se pak, s druge strane, revizor namjerava osloniti na kontrole tijekom razdoblja, prikladni su testovi koji pružaju revizijski dokaz o učinkovitosti kontrola u relevantnim vremenskim točkama tijekom tog razdoblja. Takvi testovi mogu uključiti testove subjektovog monitoringa kontrola.
Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih u tijeku međurazdoblja (Vidjeti točku 12(b))
A33. Za određivanje koji se dodatni revizijski dokazi o kontrolama koje djeluju tijekom preostalog razdoblja nakon obavljanja revizijskih postupaka trebaju prikupiti relevantni su sljedeći čimbenici:
• značajnost procijenjenih rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje;
• specifične kontrole koje su testirane tijekom međurazdoblja i značajne promjene tih kontrola nakon što su testirane, uključujući promjene u informacijskom sustavu, procesima i osoblju;
• stupanj u kojem se mogu osigurati revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja tih kontrola;
• duljina preostalog razdoblja;
• opseg do kojeg revizor namjerava smanjiti daljnje dokazne postupke na temelju pouzdavanja u kontrole; i
• kontrolno okruženje.
A34. Dodatni se revizijski dokaz može prikupiti, na primjer, proširivanjem testova kontrola na preostalo razdoblje ili testiranjem subjektovog monitoringa kontrola.
Korištenje revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnim revizijama (Vidjeti točku 13)
A35. U određenim okolnostima, revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama može osigurati revizijski dokaz pri čemu revizor obavlja revizijske postupke kako bi utvrdio njegovu kontinuiranu relevantnost. Na primjer, prilikom obavljanja prethodne revizije, revizor je mogao utvrditi da su automatizirane kontrole djelovale u skladu s njezinom namjenom. Revizor može, primjerice, pomoću upita menadžmentu i pregledavanja logova utvrditi koje su se kontrole promijenile i prikupiti revizijski dokaz kako bi utvrdio utječe li promjena te kontrole na kontinuirano učinkovito djelovanje te kontrole. Razmatranje revizijskog dokaza o tim promjenama može biti razlogom za prikupljanje većeg ili manjeg opsega revizijskih dokaza o učinkovitom djelovanju kontrola u tekućem razdoblju.
Kontrole koje su se promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti točku 14(a))
A36. Promjene kontrola mogu utjecati na relevantnost revizijskih dokaza koji su prikupljeni u prethodnim revizijama pa tako ti dokazi možda više neće biti osnova za nastavak oslanjanja na te kontrole. Na primjer, promjene u sustavu koji omogućuje subjektu primanje novog izvješća iz postojećeg sustava, vjerojatno ne utječu na značajnost revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnoj reviziji; međutim, promjena koja uzrokuje prikupljanje i obradu podataka na drugačiji način utječe na značajnost dokaza.
Kontrole koje se nisu promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti točku 14(b))
A37. Revizorova odluka hoće li se osloniti na revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama:
(a) za kontrole koje se nisu promijenile od trenutka kad su posljednji put testirane, i
(b) kad je riječ o kontrolama koje smanjuju značajan rizik,
pitanje je profesionalne prosudbe. Nadalje, duljina trajanja razdoblja između ponovnog testiranja takvih kontrola također je pitanje profesionalne prosudbe, ali kao što se zahtijeva točkom 14(b) to se testiranje treba obaviti najmanje jednom svake tri godine.
A38. Općenito, što je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja viši, ili što je veće oslanjanje na kontrole, vjerojatno treba proteći kraće vremensko razdoblje za testiranje kontrola. Čimbenici koji mogu skratiti vrijeme ponovnog testiranja kontrola ili zbog kojih se revizor uopće ne oslanja na revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama, uključuju sljedeće:
• manjkavo kontrolno okruženje;
• manjkavi monitoring kontrola;
• značajni ručni element u relevantnim kontrolama;
• promjene onog osoblja koje značajno utječe na primjenu kontrole;
• promjena okruženja koja ukazuje na potrebu promjena u kontroli; i
• manjkave opće IT kontrole.
A39. Kad postoje brojne kontrole na koje se revizor temeljem revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnim revizijama, namjerava osloniti, testiranje nekih od tih kontrola tijekom svake revizije pruža informaciju koja potvrđuje kontinuiranu učinkovitost kontrolnog okruženja. To pomaže revizorovoj odluci o tome je li primjereno pouzdati se u revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama.
Ocjenjivanje učinkovitosti djelovanja kontrola (Vidjeti točke 16-17)
A40. Značajno pogrešno prikazivanje otkriveno revizorovim postupcima predstavlja snažan indikator postojanja značajnih nedostataka u internim kontrolama.
A41. Pojam učinkovitosti djelovanja kontrola uvažava vjerojatnost nastanka odstupanja u načinu primjene kontrola od strane subjekta. Odstupanja od propisanih kontrola mogu nastati, primjerice, zbog čimbenika kao što su promjene ključnog osoblja, značajne sezonske fluktuacije u opsegu transakcija i ljudske pogreške. Otkrivena stopa odstupanja, osobito u usporedbi s očekivanom stopom, može upozoravati na to da se na tu kontrolu ne može osloniti u svrhu smanjivanja rizika na razini tvrdnje na onu koji je procijenio revizor.
Dokazni postupci (Vidjeti točku 18)
A42. Točka 18 zahtijeva od revizora oblikovanje i obavljanje dokaznih postupaka za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje, neovisno o procijenjenom riziku značajnog pogrešnog prikazivanja. Ovaj se zahtjev odražava činjenicu da: (a) je revizorova procjena rizika pitanje prosudbe pa revizor možda neće identificirati sve rizike značajnog pogrešnog prikazivanja; i (b) postoje inherentna ograničenja internih kontrola, uključujući mogućnost da ih menadžment zaobiđe.
Vrste i opseg dokaznih postupaka
A43. Ovisno o okolnostima, revizor može odrediti da:
• će provedba isključivo dokaznih analitičkih postupaka biti dovoljna za smanjenje revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu, na primjer, gdje se revizorova procjena rizika temelji na revizijskim dokazima prikupljenim testovima kontrola;
• su primjereni jedino testovi detalja; i
• je kombinacija dokaznih analitičkih postupaka i testova detalja najbolja reakcija na procijenjene rizike.
A44. Dokazni analitički postupci općenito su primjenjiviji na veliki broj transakcija koje se mogu predvidjeti u tijeku razdoblja. MRevS 520[260](MRevS 520, Analitički postupci) određuje zahtjeve i pruža upute za primjenu analitičkih postupaka tijekom revizije.
A45. Vrsta rizika i tvrdnje je relevantna za oblikovanje testova detalja. Na primjer, testovi detalja povezani s tvrdnjom o postojanju ili nastanku mogu uključivati izbor iz stavaka sadržanih u financijskom izvještaju i prikupljanje relevantnih revizijskih dokaza. S druge strane, testovi detalja povezani s tvrdnjom o potpunosti mogu uključivati izbor između stavaka za koje se očekuje da će biti uključene u relevantan iznos u financijskom izvještaju i ispitivanje jesu li te stavke uključene.
A46. Upravo stoga što rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uzima u obzir interne kontrole, možda će trebati povećati opseg dokaznih postupaka kad rezultati testova kontrola postanu nezadovoljavajući. Međutim, povećavanje opsega revizijskog postupka prikladno je samo ako je sam revizijski postupak relevantan za određeni rizik.
A47. U oblikovanju testova detalja, pod opsegom testiranja uobičajeno se misli na veličinu uzorka. Međutim, druga su pitanja također relevantna, uključujući pitanje je li učinkovitije koristiti druge selektivne načine testiranja. Vidjeti MRevS 500.[261](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 10.)
Razmatranje treba li provesti postupke eksternog konfirmiranja (Vidjeti točku 19)
A48. Postupci eksternih konfirmiranja često su relevantni za tvrdnje koje se povezuju sa stanjem računa i njihovim elementima, ali ne smiju biti ograničeni na te stavke. Na primjer, revizor može tražiti vanjsko konfirmiranje uvjeta iz sporazuma, ugovora ili transakcija između subjekta i drugih stranaka. Postupci eksternog konfirmiranja također se mogu provoditi kako bi se prikupili revizijski dokazi o odsutnosti određenih uvjeta. Na primjer, u zahtjevu se može izričito tražiti konfirmiranje da ne postoji »dodatni ugovor« koji može biti relevantan za ispitivanje tvrdnje o razgraničenju subjektovih prihoda. Druge situacije gdje postupci eksternog konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se odnose na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja uključuju:
• stanje računa u banci i druge informacije relevantne za odnose s bankom;
• stanje potraživanja od kupaca i rokove dospijeća;
• zalihe koje drže treće strane u carinskim skladištima za obradu ili u konsignaciji;
• dokumente o dokazu vlasništva koje drže odvjetnici ili financijski djelatnici radi sigurnog čuvanja ili kao osiguranje;
• ulaganja koja radi čuvanja drže treće strane ili koja su kupljena burzovnih mešetara i koja nisu isporučena do datuma bilance;
• iznose koji se duguju vjerovnicima, uključujući relevantne rokove otplate i restriktivne klauzule; i
• stanje obveza prema dobavljačima i rokove dospijeća.
A49. Premda eksterna konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se odnose na određene tvrdnje, postoje neke tvrdnje za koje eksterna konfirmiranja osiguravaju manje relevantne revizijske dokaze. Na primjer, eksterne konfirmacije pružaju manje relevantne revizijske dokaze u vezi s naplativošću potraživanja od kupaca, nego u vezi s njihovim postojanjem.
A50. Revizor može odrediti da postupci eksternog konfirmiranja provedeni u jednu svrhu pružaju mogućnost prikupljanja revizijskih dokaza o drugim pitanjima. Na primjer, zahtjev za konfirmiranjem stanja računa u banci često uključuje zahtjev za informacijama koje su relevantne za druge tvrdnje financijskih izvještaja. Takvo razmatranje može utjecati na revizorovo odlučivanje o tome hoće li provesti postupak eksternog konfirmiranja.
A51. Čimbenici koji mogu pomoći revizoru u odlučivanju trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci, uključuju:
• poznavanje problematike od strane osobe kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje – odgovori mogu biti još pouzdaniji ako ih daje osoba koja ima potrebna saznanja o informacijama koje se potvrđuju;
• sposobnost ili spremnost namjeravane konfirmirajuće strane da odgovori, na primjer, da konfirmirajuća strana:
o ne prihvati odgovornost za odgovaranje na zahtjev za konfirmaciju;
o može smatrati odgovaranje preskupim ili će smatrati da zahtijeva previše vremena;
o je zabrinuta za potencijalnu pravnu odgovornost koja proizlazi iz odgovaranja;
o može knjižiti transakcije u različitim valutama; ili
o može djelovati u okruženju gdje odgovaranje na zahtjev za konfirmiranje nije značajni aspekt svakodnevnog poslovanja.
U tim situacijama, strane koje bi trebale potvrditi informaciju možda ne odgovore, možda odgovore površno ili možda pokušaju ograničiti oslanjanje na te odgovore; i
• objektivnost namjeravane konfirmirajuće strane – ako je ta osoba povezana strana subjekta, odgovori na zahtjev za konfirmiranje mogu biti manje pouzdani.
Dokazni postupci povezani s procesom zaključivanja financijskih izvještaja (Vidjeti točku 20)
A52. Vrsta, a također i opseg revizorovih dokaznih postupaka koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja ovise o vrsti i složenosti subjektovog procesa financijskog izvještavanja i povezanim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja.
Dokazni postupci kao reakcija na značajne rizike (Vidjeti točku 21)
A53. Točka 21 ovog MRevS-a zahtijeva od revizora obavljanje dokaznih postupaka koji konkretnu reagiraju na one rizike koje revizor smatra značajnima. Revizijski dokazi u obliku eksterne konfirmacije primljene izravno od odgovarajuće strane kojoj je bio upućen zahtjev za konfirmiranje mogu pomoći revizoru u prikupljanju revizijskih dokaza s visokom razinom pouzdanosti koje revizor zahtijeva kako bi reagirao na značajne rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške. Na primjer, ako revizor utvrdi da je menadžment pod pritiskom kako bi ispunio očekivane zarade, može postojati rizik da menadžment napuhuje prodaju nepravilno priznavajući prihode povezane s ugovorima o prodaji koji onemogućavaju priznavanje prihoda ili fakturiranjem prodaje prije isporuke. U tim okolnostima, revizor može, na primjer, oblikovati postupke eksternog konfirmiranja ne samo da bi potvrdio nenaplaćene iznose, već da bi potvrdio i detalje ugovora o prodaji, uključujući datum, bilo koje pravo povrata i uvjete isporuke. Povrh toga, revizor može smatrati učinkovitim dopuniti takve postupke eksternog konfirmiranja s upitima nefinancijskom osoblju subjekta o bilo kakvim promjenama u ugovorima o prodaji i uvjetima isporuke.
Vremenski raspored dokaznih postupaka (Vidjeti točke 22-23)
A54. U većini slučajeva, revizijski dokazi prikupljeni dokaznim postupcima iz prethodnih revizija predstavljaju slab ili ne predstavljaju revizijski dokaz za tekuće razdoblje. Međutim, postoje izuzeci koji mogu biti relevantni za tekuće razdoblje, primjerice, pravno mišljenje o strukturi utrživih vrijednosnih papira koji se zamjenjuju za druge prenosive financijske instrumente, koje je prikupljeno u prethodnoj reviziji a koje se nije promijenilo. U tim slučajevima, može biti primjereno koristiti revizijski dokaz prikupljen dokaznim postupcima u prethodnoj reviziji ako se taj dokaz i povezano pitanje nisu značajno promijenili a revizijski se postupci obavljaju tijekom tekućeg razdoblja kako bi se tvrdila njegova daljnja relevantnost.
Korištenje revizijskog dokaza prikupljenog tijekom međurazdoblja (Vidjeti točku 22)
A55. U nekim okolnostima, revizor može odrediti da je učinkovito obaviti dokazne postupke na neki datum prije kraja razdoblja te usporediti i uskladiti informacije koje se odnose na stanja na kraju razdoblja s usporednim informacijama za datum prije kraja razdoblja kako bi:
(a) identificirao iznose koji se čine neuobičajenima;
(b) istražio sve takve iznose; i
(c) obavio dokazne analitičke postupke ili testove detalja u cilju testiranja preostalog razdoblja.
A56. Provedba dokaznih postupaka na datum prije kraja razdoblja bez poduzimanja dodatnih postupaka na kasniji datum povećava rizik da revizor neće otkriti pogrešna prikazivanja koja mogu postojati na kraju razdoblja. Taj je rizik veći što je preostalo razdoblje dulje. Čimbenici kao što su sljedeći mogu utjecati na to hoće li se provoditi dokazni postupci na datum prije kraja razdoblja:
• kontrolno okruženje i druge relevantne kontrole;
• dostupnost informacija koje su neophodne za revizijske postupke na kasniji datum;
• svrha dokaznog postupka;
• procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja;
• vrsta klase transakcija ili stanja računa te povezanih tvrdnji; i
• mogućnost da revizor obavi primjerene dokazne postupke ili dokazne postupke kombinirane s testovima kontrola kako bi obuhvatio preostalo razdoblje u svrhu smanjivanja rizika da pogrešna prikazivanja koja mogu postojati na kraju razdoblja ne budu otkrivena.
A57. Čimbenici kao što su sljedeći, mogu utjecati na to hoće li revizor obavljati dokazne revizijske postupke za razdoblje između nekog ranijeg datuma i datuma kraja razdoblja:
• jesu li stanja na kraju razdoblja za određenu klasu transakcija ili stanje računa razumno predvidiva s aspekta njihova iznosa, relativne značajnosti i strukture;
• jesu li primjereni subjektovi postupci analiziranja i usklađivanja takvih klasa transakcija ili stanja računa na datume prije kraja razdoblja i za utvrđivanje ispravnog računovodstvenog vremenskog razgraničavanja;
• hoće li informacijski sustav relevantan za financijsko izvještavanje osigurati informacije u vezi sa zaključnim stanjima i s transakcijama u preostalom razdoblju koji su dostatni za ispitivanje:
(a) značajnih neuobičajenih transakcija ili knjiženja (uključujući transakcije, odnosno knjiženja provedena na kraju ili pri kraju razdoblja);
(b) ostalih uzroka značajnih fluktuacija ili očekivanih fluktuacija koje nisu nastale; i
(c) promjena u strukturi klasa transakcija ili stanja računa.
Pogrešna prikazivanja otkrivena tijekom međurazdoblja (Vidjeti točku 23)
A58. Kad revizor zaključi da se planirane vrste, vremenski raspored ili opseg dokaznih postupaka koji pokrivaju preostalo razdoblje trebaju mijenjati kao posljedica neočekivanih pogrešnih prikazivanja otkrivenih na datum prije kraja razdoblja, takvo mijenjanje može uključiti proširenje ili ponavljanje, na kraju razdoblja, onih postupaka koji su obavljeni tijekom međurazdoblja.
Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja (Vidjeti točku 24)
A59. Ocjenjivanje primjerenosti prezentacije, rasporeda i sadržaja financijskih izvještaja uključuje, na primjer, razmatranje korištene terminologije koju zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, razine prikazanih detalja, agregiranost i raščlanjenost iznosa i osnove prikazanih iznosa.
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza (Vidjeti točke 25-27)
A60. Revizija financijskih izvještaja je kumulativan i iterativan proces. Kako revizor obavlja planirane revizijske postupke, prikupljeni revizijski dokazi mogu biti razlogom revizorove promjene vrsta, vremenskog rasporeda i opsega drugih planiranih revizijskih postupaka. Informacije koje revizor dobiva tijekom obavljanja revizije mogu se značajno razlikovati od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Primjerice:
• opseg pogrešnih prikazivanja koje revizor otkriva dokaznim postupcima može izmijeniti revizorovu procjenu rizika te može ukazivati na značajne nedostatke u internim kontrolama;
• revizor može postati svjestan neusklađenosti računovodstvenih evidencija ili proturječnih ili nedostajućih dokaza; i
• analitički postupci provedeni u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije mogu ukazati na rizik značajnog pogrešnog prikazivanja koji se prethodno nije utvrdio.
U takvim okolnostima, na temelju ponovnog razmatranja procijenjenih rizika za sve ili neke klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i povezane tvrdnje, revizor može morati ponovno ocijeniti planirane revizijske postupke. MRevS 315 (izmijenjen) sadrži daljnje upute za mijenjanje revizorove procjene rizika.[262](MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.)
A61. Revizor ne može pretpostaviti da je pojava prijevare ili pogreške izolirani događaj. Stoga je razmatranje kako otkrivanje pogrešnog prikazivanja utječe na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja važno za određivanje ostaje li procjena rizika primjerena.
A62. Revizorova prosudba o tome što čini dostatne i primjerene revizijske dokaze ovisi o nekim čimbenicima kao što su:
• značajnost potencijalnog pogrešnog prikazivanja tvrdnje i vjerojatnost da će takvo prikazivanje, bilo pojedinačno ili zajedno s drugim potencijalno pogrešnim prikazivanjima imati značajan učinak na financijske izvještaje;
• učinkovitost menadžmentovih reakcija i kontrola za postupanje s rizicima;
• iskustvo sa sličnim potencijalnim pogrešnim prikazivanja, koje je stečeno tijekom proteklih revizija;
• rezultati obavljenih revizijskih postupaka, uključujući pitanje jesu li takvi revizijski postupci utvrdili određene slučajeve prijevare ili pogreške;
• izvor i pouzdanost dostupnih informacija;
• uvjerljivost revizijskih dokaza; i
• razumijevanje subjekta i njegova okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola.
Dokumentacija (Vidjeti točku 28)
A63. Oblik i opseg revizijske dokumentacije pitanje je profesionalne prosudbe te ovisi o vrsti, veličini i složenosti subjekta, njegovih internih kontrola, dostupnosti informacija subjekta te o revizijskoj metodologiji i tehnologiji koja se koristi u reviziji.