HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
PLANIRANJE Revizije financijskih izvještaja
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 |
|
Uloga i vrijeme planiranja |
2 |
|
Datum stupanja na snagu |
3 |
|
Cilj |
4 |
|
Zahtjevi |
|
|
Uključenost ključnih članova angažiranog tima |
5 |
|
Preliminarne aktivnosti u angažmanu |
6 |
|
Aktivnosti planiranja |
7 – 11 |
|
Dokumentacija |
12 |
|
Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angažmanima |
13 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Uloga i vrijeme planiranja |
A1 – A3 |
|
Uključenost ključnih članova angažiranog tima |
A4 |
|
Preliminarne aktivnosti u angažmanu |
A5 – A7 |
|
Aktivnosti planiranja |
A8 – A17 |
|
Dokumentacija |
A18 – A21 |
|
Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angažmanima |
A22 |
Dodatak: Razmatranja u uspostavljanju opće strategije revizije
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja mora se čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za planiranje revizije financijskih izvještaja. Ovaj je MRevS napisan u kontekstu revizija koje se kod pojedinog subjekta obavljaju iz godine u godinu. Dodatna razmatranja za početni revizijski angažman navedena su odvojeno.
Uloga i vrijeme planiranja
2. Planiranje revizije uključuje izradu opće strategije revizije za angažman i razradu plana revizije. Primjereno planiranje koristi reviziji financijskih izvještaja na više načina, uključujući sljedeće: (Vidjeti točke A1-A3)
• pomaže revizoru posvetiti odgovarajuću pozornost važnim područjima revizije;
• pomaže revizoru pravodobno prepoznati i riješiti potencijalne probleme;
• pomaže revizoru ispravno organizirati i voditi revizijski angažman kako bi se obavljao na učinkovit i djelotvoran način;
• pomaže izabrati članove angažiranog tima s odgovarajućim razinama sposobnosti i kompetentnosti kako bi se reagiralo na anticipirane rizike, i u ispravnom dodjeljivanju posla tim članovima;
• olakšava usmjeravanje i nadziranje članova angažiranog tima i pregled njihova rada; i
• pomaže, gdje je primjenjivo, u koordiniranju rada koji su obavili revizori komponenti grupe i stručnjaci.
Datum stupanja na snagu
3. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
4. Cilj revizora je planirati reviziju tako da se obavi na učinkovit način.
Zahtjevi
Uključenost ključnih članova angažiranog tima
5. Angažirani partner i drugi ključni članovi angažiranog tima moraju biti uključeni u planiranje revizije, uključujući planiranje i sudjelovanje u raspravi između članova angažiranog tima. (Vidjeti točku A4.)
Preliminarne aktivnosti u angažmanu
6. Revizor mora na početku tekućeg revizijskog angažmana poduzeti sljedeće radnje:
(a) obavljanje postupaka zahtijevanih MRevS-om 220 u vezi sa zadržavanjem odnosa s klijentom i određenim revizijskim angažmanom;[213](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točke 12-13.)
(b) ocjenjivanje sukladnosti s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući ocjenjivanje neovisnosti, u skladu s MRevS-om 220;[214](MRevS 220, točke 9-11.) i
(c) postizanje razumijevanja uvjeta angažmana, kako zahtijeva MRevS 210.[215](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točke 9-13.) (Vidjeti točke A5-A7.)
Aktivnosti planiranja
7. Revizor mora uspostaviti opću strategiju revizije koja navodi opseg, vremenski raspored i usmjeravanje revizije te koja daje smjernice za razvijanje plana revizije.
8. U uspostavljanju opće strategije revizije, revizor mora:
(a) identificirati karakteristike angažmana koje određuju njegov opseg;
(b) ustanoviti ciljeve izvješćivanja angažmana kako bi planirao vremenski raspored revizije i vrstu zahtijevanog komuniciranja;
(c) razmotriti čimbenike koji su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, značajni u usmjeravanju nastojanja angažiranog tima;
(d) razmotriti rezultate preliminarnih aktivnosti u angažmanu i, gdje je primjenjivo, jesu li relevantna znanja koja je angažirani partner stekao obavljanjem drugih angažmana kod subjekta; i
(e) odrediti vrste, vremenski raspored i opseg resursa nužnih za obavljanje angažmana. (Vidjeti točke A8-A11.)
9. Revizor mora sastaviti plan revizije koji mora uključiti opis:
(a) vrste, vremenskog rasporeda i opsega planiranih postupaka procjene rizika, kako je određeno u MRevS-u 315 (izmijenjen);[216](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja)
(b) vrste, vremenskog rasporeda i opsega planiranih daljnjih revizijskih postupaka na razini tvrdnje, kako je određeno u MRevS-u 330;
(c) ostalih planiranih revizijskih postupaka koji se moraju obaviti kako bi angažman bio sukladan MRevS-ovima. (Vidjeti točke A12-A14.)
10. Revizor mora ažurirati i mijenjati opću strategiju revizije i plan revizije ako to bude nužno tijekom odvijanja revizije. (Vidjeti točku A15.)
11. Revizor mora planirati vrste, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima i pregledavanja njihova rada. (Vidjeti točke A16-A17.)
Dokumentacija
12. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti:[217](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11, i točka A6.)
(a) opće strategiju revizije;
(b) plan revizije; i
(c) svaku važnu promjenu izvršenu tijekom revizijskog angažmana u općoj strategiji revizije ili planu revizije, i razloge za takve promjene. (Vidjeti točke A18-A21.)
Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angažmanima
13. Revizor mora prije započinjanja početne revizije poduzeti sljedeće radnje:
(a) obavljanje postupaka zahtijevanih MRevS-om 220 u vezi s prihvaćanjem odnosa s klijentom i određenog revizijskog angažmana;[218](MRevS 220, točke 12-13.) i
(b) komuniciranje s prethodnim revizorom, gdje je bilo promjene revizora, u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima. (Vidjeti točku A22.)
* * *
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Uloga i vrijeme planiranja (Vidjeti točku 2)
A1. Vrste i opseg aktivnosti planiranja razlikovat će se ovisno o veličini i složenosti subjekta, prethodnim iskustvima koje imaju ključni članovi angažiranog tima u vezi sa subjektom te o promjenama u okolnostima koje su nastale tijekom revizijskog angažmana.
A2. Planiranje nije diskrecijska etapa revizije, nego je prije svega trajni i ponavljajući proces koji često započinje ubrzo nakon (ili povezano s) dovršenjem ranije revizije i traje do dovršenja tekućeg revizijskog angažmana. Planiranje, međutim, uključuje razmatranje vremenskog rasporeda određenih radnji i revizijskih postupaka koji trebaju biti dovršeni prije obavljanja daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, planiranje uključuje potrebu, prije revizorova identificiranja i ocjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, razmatranja pitanja kao što su:
• analitički postupci koje treba obaviti kao postupke procjene rizika;
• stjecanje općeg razumijevanja zakonskog i regulativnog okvira primjenjivog u subjektu te kako subjekt postupa u skladu s tim okvirom;
• određivanje značajnosti;
• uključivanje stručnjaka; i
• obavljanje ostalih postupaka procjene rizika.
A3. Revizor može odlučiti dijelove plana raspraviti sa subjektovim menadžmentom kako bi olakšao obavljanje i vođenje revizijskog angažmana (na primjer, kako bi koordinirao neke planirane revizijske postupke s radom subjektovog osoblja). Iako se takve rasprave često vode, revizor snosi odgovornost za opću strategiju revizije i plan revizije. Kad se raspravlja o pitanjima uključenim u opću strategiju revizije ili plan revizije, zahtijeva se pažnja kako se ne bi kompromitirala učinkovitost revizije. Na primjer, raspravljanje o vrstama i vremenskom rasporedu detaljnih revizijskih postupaka s menadžmentom može kompromitirati učinkovitost revizije time što revizijski postupci postaju previše predvidljivi.
Uključenost ključnih članova angažiranog tima (Vidjeti točku 5)
A4. Uključenost angažiranog partnera i ostalih ključnih članova angažiranog tima u planiranje revizije znači uključivanje njihovog iskustva i uvida te time poboljšava učinkovitost i djelotvornost procesa planiranja.[219](MRevS 315 (izmijenjen), točka 10, ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za raspravu angažiranog tima o podložnosti subjekta pogrešnom prikazivanju financijskih izvještaja. MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 15, daje upute o naglasku koji se daje tijekom te rasprave u odnosu na podložnost subjektovih financijskih izvještaja pogrešnom prikazivanju zbog prijevare.)
Preliminarne aktivnosti u angažmanu (Vidjeti točku 6)
A5. Obavljanje preliminarnih aktivnosti u angažmanu, navedenih u točki 5, na početku tekućeg revizijskog angažmana pomaže revizoru u identificiranju i ocjenjivanju događaja ili okolnosti koje mogu negativno utjecati na revizorovu mogućnost planiranja i obavljanja revizijskog angažmana.
A6. Obavljanje tih preliminarnih aktivnosti u angažmanu revizoru omogućava planirati revizijski angažman za koji, na primjer:
• revizor održava nužnu neovisnost i mogućnost obavljanja angažmana;
• nema problema u vezi s integritetom menadžmenta koji može utjecati na revizorovu spremnost za nastavljanje s angažmanom;
• nema nesporazuma s klijentom u pogledu uvjeta angažmana.
A7. Revizorovo razmatanje nastavljanja odnosa s klijentom i relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući neovisnost, događa se tijekom cijelog revizijskog angažmana s pojavom uvjeta ili promjena u okolnostima. Obavljanje početnih postupaka vezanih uz nastavljanje odnosa s klijentom i ocjenjivanje relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući neovisnost, na početku tekućeg revizijskog angažmana podrazumijeva da su oni dovršeni prije obavljanja ostalih značajnih aktivnosti tekućeg revizijskog angažmana. Za revizijske angažmane koji se obavljaju iz godine u godinu takvi početni postupci uobičajeno se događaju ubrzo nakon (ili povezano s) dovršenjem revizije za prethodno razdoblje.
Aktivnosti planiranja
Opća strategija revizije (Vidjeti točke 7-8)
A8. Proces uspostavljanja opće strategije revizije pomaže revizoru odrediti, ovisno o dovršenju revizorovih postupaka procjene rizika, pitanja kao što su:
• resursi koje treba rasporediti za određena područja revizije, kao što je korištenje odgovarajućih iskusnih članova tima za područja s visokim rizikom ili uključivanje stručnjaka za složena pitanja;
• količina resursa koju treba rasporediti na određena područja revizije, kao što je broj članova tima koji će se dodijeliti za prisustvovanje popisu zaliha u značajnim lokacijama, opseg pregleda rada drugih revizora u slučaju revizije grupe ili budžet revizije izražen u satima za dodjelu područjima s visokim rizikom;
• vrijeme kad se ti resursi trebaju koristiti, primjerice, u prethodnoj reviziji ili na ključne datume razgraničenja; i
• način na koji se tim resursima upravlja, i kako ih se usmjerava i nadzire, kao što je kad se očekuje održavanje sastanaka članova tima za informiranje ili za pribavljanje informacija, kad se očekuje obavljanje pregleda od strane angažiranog partnera i menadžera (na primjer, na licu mjesta ili u uredu) i hoće li se obaviti pregledi kontrole kvalitete angažmana.
A9. Dodatak sadrži popis primjera pitanja za razmatranje pri uspostavljanju opće strategije revizije.
A10. Jednom kad je opća strategija revizije postavljena, može se kreirati plan revizije za uređivanje različitih pitanja utvrđenih u općoj strategiji revizije, uzimajući u obzir potrebu za postizanjem ciljeva revizije učinkovitim korištenjem resursa. Uspostavljanje opće strategije revizije i detaljnog plana revizije nisu nužno odvojeni ili uzastopni postupci, nego su usko međusobno povezani budući da promjene jednog mogu rezultirati posljedičnim promjenama u drugom.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A11. U revizijama malih subjekata, cijelu reviziju može obavljati vrlo mali angažirani tim. Mnoge revizije malih subjekata uključuju angažiranog partnera (koji može biti samostalni profesionalni računovođa u javnoj praksi) koji radi s jednim članom angažiranog tima (ili bez bilo kojeg člana angažiranog tima). S manjim timom je jednostavnije koordiniranje članova tima i komuniciranje između njih. Uspostavljanje opće strategije revizije za reviziju malog subjekta ne mora biti složeno niti mora zahtijevati puno trošenja vremena; ono se razlikuje ovisno o veličini subjekta, složenosti revizije i veličini angažiranog tima. Na primjer, kratki memorandum sastavljen po dovršetku revizije ranijeg razdoblja, temeljen na pregledu radnih papira i koji skreće pozornost na pitanja otkrivena u netom dovršenoj reviziji, ažuriran u tekućem razdoblju temeljem rasprave s vlasnikom-menadžerom, može poslužiti kao dokumentirana strategija revizije za tekući revizijski angažman ako memorandum obuhvaća pitanja navedena u točki 8.
Plan revizije (Vidjeti točku 9)
A12. Plan revizije je detaljniji od opće strategije revizije u tome što on uključuje vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka koje trebaju obaviti članovi angažiranog tima. Planiranje tih revizijskih postupaka događa se tijekom odvijanja revizije istodobno s razvijanjem plana revizije. Na primjer, planiranje revizorova postupka procjene rizika događa se ranije u procesu revizije. Međutim, planiranje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega određenih daljnjih revizijskih postupaka ovisi o ishodu tih postupaka procjene rizika. Osim toga, revizor može započeti izvođenje daljnjih revizijskih postupaka za neke klase transakcija, stanja računa i objave prije planiranja svih preostalih daljnjih revizijskih postupaka.
A13. Određivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega planiranih postupaka procjenjivanja rizika te daljnjih revizijskih postupaka koje se odnose na objavljivanja je važno u svjetlu i širokog raspona informacija i razine detalja koji mogu biti obuhvaćenu u tim objavljivanjima. Nadalje, određena objavljivanja mogu sadržavati informacije koje su pribavljene iz izvora izvan glavne i pomoćnih knjiga, što također može utjecati na procijenjene rizike i vrstu, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka koji ih adresiraju.
A14. Razmatranje objavljivanja u ranoj fazi revizije pomaže revizoru pri davanju primjerene pozornosti adresiranju, i planiranju prikladnog vremena za adresiranje objavljivanja na isti način kao i klasa transakcija, događaja i stanja računa. Rano razmatranje može također pomoći revizoru pri određivanju učinaka revizije na:
• značajna nova ili promijenjena objavljivanja koja su zahtijevana kao posljedica procjene u okruženju subjekta, financijskom stanju ili aktivnostima (na primjer, promjena u zahtijevanoj identifikaciji segmenata i izvještavanju o segmentnim informacijama koja nastaje zbog značajnih poslovnih kombinacija);
• značajna nova ili promijenjena objavljivanja koja nastaju zbog promjena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja;
• potreba za uključivanjem revizorovog stručnjaka radi pomoći pri revizijskim postupcima koje se odnose na posebna objavljivanja (na primjer, objavljivanja koja se odnose na mirovine ili druge obveze po osnovi mirovinskih planova); i
• pitanja koja se odnose na objavljivanja koja revizor želi raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje.[220](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji zaduženi za upravljanje, točka A13.)
Promjene odluka povezanih s planiranjem tijekom odvijanja revizije (Vidjeti točku 10)
A15. Kao posljedica neočekivanih događaja, promjena u uvjetima ili revizijskih dokaza pribavljenih obavljanjem revizijskih postupaka, revizor može trebati izmijeniti opću strategiju revizije i plan revizije, a time izmijeniti i planirane vrste, planirani vremenski raspored i planirani opseg daljnjih revizijskih postupaka temeljem promijenjenog sagledavanja povezanih rizika. To može biti slučaj kad revizor spozna informacije koje se bitno razlikuju od informacija dostupnih u vrijeme kad je revizor planirao revizijske postupke. Na primjer, revizijski dokazi pribavljeni obavljanjem dokaznih postupaka mogu biti kontradiktorni revizijskim dokazima pribavljenim testiranjem kontrola.
Usmjeravanje, nadziranje i pregled (Vidjeti točku 11)
A16. Vrste, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima i pregled njihovog rada ovisi o mnogim čimbenicima, uključujući:
• veličinu i složenost subjekta;
• područje revizije;
• procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja (na primjer, povećanje procijenjenog rizika značajnog pogrešnog prikazivanja za određeno područje revizije uobičajeno zahtijeva korespondirajuće povećanje opsega usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima, uz pravodobniji i detaljniji pregled njihovog rada); i
• sposobnosti i kompetencije pojedinih članova tima koji obavljaju revizijski posao.
MRevS 220 sadrži daljnje upute za usmjeravanje, nadziranje i pregled revizijskih poslova.[221](MRevS 220, točke 15-17.)
Posebna razmatranja za male subjekte
A17. Ako reviziju u potpunosti obavlja angažirani partner, ne pojavljuje se pitanje usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima i pregleda njihovog rada. U takvim će slučajevima angažirani partner, osobnim obavljanjem svih aspekata poslova, biti upoznat sa svim značajnim pitanjima. Formiranje objektivnog stava o primjerenosti prosudbi stvorenih tijekom odvijanja revizije može predstavljati praktične probleme kad ista osoba također obavlja cijelu reviziju. Ako se pojavi osobito složena ili neuobičajena problematika i reviziju obavlja profesionalni računovođa u javnoj praksi kao pojedinac, može biti poželjno da se on konzultira s drugim revizorima s primjerenim iskustvima ili s revizorovim profesionalnim tijelom.
Dokumentacija (Vidjeti točku 12)
A18. Dokumentacija o općoj strategiji revizije je zapis ključnih odluka koje su smatrane nužnima za ispravno planiranje revizije i priopćavanje važnih pitanja angažiranom timu. Na primjer, revizor može sažeti opću strategiju revizije u oblik memoranduma koji sadrži ključne odluke u vezi s cjelokupnim opsegom, vremenskim rasporedom i vođenjem revizije.
A19. Dokumentacija plana revizije je zapis planiranih vrsta, planiranog vremenskog rasporeda i opsega postupaka procjene rizika i daljnjih revizijskih postupaka na razini tvrdnje kao reakcija na procijenjene rizike. Ona također služi kao zapis ispravnog planiranja revizijskih postupaka koje se može pregledati i odobriti prije njihovog izvođenja. Revizor može koristiti standardne revizijske programe ili revizijske popise provjera (eng. checklist) za dovršenost poslova, prilagođene prema potrebama kako bi se odrazile određene okolnosti angažmana.
A20. Zapis značajnih promjena opće strategije revizije i plana revizije te posljedičnih promjena planiranih vrsta, planiranog vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka, objašnjava zašto su napravljene značajne promjene te sadrži opću strategiju i plan revizije koji su konačno usvojeni za reviziju. Zapis također odražava odgovarajuće reakcije na značajne promjene nastale tijekom revizije.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A21. Kako je razmotreno u točki A11, prikladan, kratak memorandum može služiti kao dokumentirana strategija za reviziju manjeg subjekta. Kao plan revizije mogu se koristiti standardni revizijski programi ili popisi provjera (vidjeti točku A19) kreirani uz pretpostavku malog broja relevantnih kontrolnih aktivnosti, kao što je to vjerojatno u slučaju manjeg subjekta, pod uvjetom da su prilagođeni prema okolnostima angažmana, kao i prema revizorovim procjenama rizika.
Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angažmanima (Vidjeti točku 13)
A22. Svrha i cilj planiranja revizije isti su neovisno o tome je li riječ o početnoj reviziji ili reviziji koja se obavlja iz godine u godinu. Međutim, za početnu reviziju, revizor može trebati proširiti aktivnosti planiranja jer revizor uobičajeno nema prethodno iskustvo s klijentom koje se razmatra kad se planira revizija koja se obavlja iz godine u godinu. Za početni revizijski angažman, dodatna pitanja koja revizor može razmotriti u uspostavljanju opće strategije revizije i plana revizije uključuju sljedeće:
• osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, aranžmane koje mora obaviti s prethodnim revizorom, na primjer, pregled radnih papira prethodnog revizora;
• svako važno pitanje (uključujući primjenu računovodstvenih načela ili standarda izvještavanja i revidiranja) raspravljeno s menadžmentom u vezi s početnim izborom za revizora, komuniciranje o tim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje i kako ta pitanja utječu na opću strategiju revizije i plan revizije;
• revizijske postupke nužne kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s početnim stanjima[222](MRevS 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja); i
• ostale postupke zahtijevane sustavom kontrole kvalitete u društvu za početne revizijske angažmane (na primjer, sustav kontrole kvalitete u društvu može zahtijevati uključivanje drugog partnera ili iskusnije osobe radi pregledavanja opće strategije revizije prije poduzimanja značajnih revizijskih postupaka ili pregledavanja izvješća prije njihovog izdavanja).
Dodatak
(Vidjeti točke 7-8, A8-A11)
Razmatranja kod uspostavljanja opće strategije revizije
Ovaj Dodatak sadrži primjere pitanja koja revizor može razmotriti kod uspostavljanja opće strategije revizije. Mnoga od tih pitanja također će utjecati i na revizorov detaljan plan revizije. Primjeri se odnose na široki raspon pitanja primjenjivih u mnogima angažmanima. Dok neka od niže navedenih pitanja mogu biti zahtijevana drugim MRevS-ovima, neće sva pitanja biti relevantna za svaki revizijski angažman i popis koji slijedi nije nužno i potpuni popis.
Karakteristike angažmana
• Okvir financijskog izvještavanja sukladno kojem su bile sastavljene financijske informacije koje treba revidirati, uključujući bilo koje potrebno prepravljanje sukladno drugom okviru financijskog izvještavanja.
• Zahtjeve izvještavanja specifične za djelatnost, kao što su izvješća koja propisuju regulatori pojedinih djelatnosti.
• Očekivani obuhvat revizije, uključujući broj i lokacije komponenti grupe koje treba uključiti.
• Vrsta odnosa u pogledu kontrola između matice i njezinih komponenti grupe koja određuje kako treba konsolidirati grupu.
• Opseg u kojem komponente grupe revidiraju drugi revizori.
• Vrste poslovnih segmenata koje treba revidirati, uključujući potrebu za specijalističkim znanjima.
• Izvještajna valuta koju treba koristiti, uključujući potrebu valutnog preračunavanja za financijske informacije koje se revidiraju.
• Potreba za zakonskom revizijom pojedinačnih financijskih izvještaja povrh revizije za potrebe konsolidacije.
• Ako subjekt ima službu interne revizije i, ako je tako, može li se za svrhe revizije, u kojima područjima i u kojem opsegu, koristiti rad službe ili koristiti interne revizore radi pružanja izravne pomoći.
• Subjektovo korištenje uslužnih organizacija i kako revizor može pribaviti dokaze koji se odnose na oblikovanost ili djelovanje kontrola koje one obavljaju.
• Očekivano korištenje revizijskih dokaza dobivenih u ranijim revizijama, primjerice, revizijskih dokaza povezanih s postupcima procjene rizika i testovima kontrola.
• Učinak informacijskih tehnologija na revizijske postupke, uključujući dostupnost podataka i očekivano korištenje revizijskih tehnika potpomognutih računalom.
• Koordiniranje očekivanog obuhvata i vremenskog rasporeda revizijskih poslova s bilo kojim pregledom privremenih financijskih informacija i učinak na reviziju informacija dobivenih tijekom takvih pregleda.
• Dostupnost klijentovog osoblja i njegovih podataka.
Ciljevi izvješćivanja, vremenski raspored revizije i vrste komuniciranja
• Subjektov vremenski raspored izvješćivanja, poput onog za prethodnu i završnu fazu revizije.
• Organiziranje sastanaka s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje radi raspravljanja vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskog posla.
• Raspravljanje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s očekivanom vrstom i vremenom izdavanja izvješća te drugim komuniciranjima, usmenim ili pisanim, uključujući revizorsko izvješće, pisma menadžmentu i komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.
• Raspravljanje s menadžmentom u vezi s očekivanim komuniciranjem o statusu revizijskog posla tijekom angažmana.
• Komuniciranje s revizorima komponenti grupe u vezi s očekivanim vrstama izvješća i vremenom njihovih izdavanja i drugim komuniciranjima povezanim s revizijom komponenti grupe.
• Očekivani sadržaj i vrijeme komuniciranja između članova angažiranog tima, uključujući sadržaj i vrijeme sastanaka članova tima i vrijeme pregleda obavljenog posla.
• Postoje li bilo kakva druga očekivana komuniciranja s trećim stranama, uključujući bilo kakve zakonske ili ugovorne obveze izvješćivanja koje proizlaze iz revizije.
Značajni čimbenici, preliminarne aktivnosti u angažmanu i poznavanje stečeno kroz druge angažmane
• Određivanje značajnosti u skladu s MRevS-om 320[223](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije) i, gdje je primjenjivo:
o određivanje značajnosti za komponente grupe i priopćavanje toga revizorima komponenti grupe u skladu s MRevS-om 600[224](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), točke 21-23 i 40(c).); i
o preliminarno utvrđivanje značajnih komponenti grupe i značajnih klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja.
• Preliminarno utvrđivanje područja revizije gdje može biti veći rizik pogrešnog prikazivanja.
• Učinak koji na usmjeravanje, nadziranje i pregledavanje ima procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini cjelokupnih financijskih izvještaja.
• Način na koji revizor ističe članovima angažiranog tima potrebu održavanja ispitivačkog uma i primjene profesionalnog skepticizma pri skupljanju i ocjenjivanju revizijskih dokaza.
• Rezultate ranijih revizija koji uključuju ocjenjivanje operativne učinkovitosti internih kontrola, uključujući sadržaj utvrđenih nedostataka i akcija koje su u vezi s njima poduzete.
• Razmatranje pitanja koja mogu utjecati na reviziju s drugim osobljem društva koje je odgovorno za obavljanje drugih usluga subjektu.
• Dokaz o privrženosti menadžmenta oblikovanju, implementiranju i održavanju pouzdanih internih kontrola, uključujući dokaze o odgovarajućoj dokumentaciji takvih internih kontrola.
• Značajne promjene u okviru financijskog izvještavanja, kao što su promjene u računovodstvenim standardima.
• Brojnost transakcija, koja može odrediti je li djelotvornije za revizora osloniti se na interne kontrole.
• Važnost koja se pridaje internim kontrolama u subjektu za uspješno odvijanje poslovanja.
• Proces(i) koje menadžment koristi za identificiranje i pripremanje objavljivanja koja zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, uključujući objavljivanja koja sadrže informacije koje su pribavljene iz izvora izvan glavne i pomoćnih knjiga.
• Značajna dostignuća u poslovanju koja utječu na subjekt, uključujući promjene u informacijskim tehnologijama i poslovnim procesima, promjene ključnog menadžmenta te stjecanja, spajanja i otuđivanja ulaganja.
• Značajna promjene u djelatnosti, kao što su promjene u regulativi djelatnosti i novi zahtjevi izvještavanja.
• Ostale značajne relevantne promjene, kao što su promjene u pravnom okruženju koje imaju učinak na subjekt.
Vrsta, vremenski raspored i opseg resursa
• Odabir tima za obavljanje revizije (uključujući, gdje je nužno, pregledavatelja kvalitete angažmana) i dodjeljivanje poslova članovima tima, uključujući dodjeljivanje područja gdje može biti veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja članovima tima s odgovarajućim iskustvom.
• Budžetiranje angažmana, uključujući razmatranje rezerviranja odgovarajućeg vremena za područja gdje mogu biti značajniji rizici pogrešnog prikazivanja.