HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
PRIOPĆAVANJE NEDOSTATAKA U INTERNIM KONTROLAMA ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE I MENADŽMENTU
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 – 3 |
|
Datum stupanja na snagu |
4 |
|
Cilj |
5 |
|
Definicije |
6 |
|
Zahtjevi |
7 – 11 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Utvrđivanje jesu li utvrđeni nedostaci u internim kontrolama |
A1 – A4 |
|
Značajni nedostaci u internim kontrolama |
A5 – A11 |
|
Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama |
A12 – A30 |
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu mora se čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za primjereno priopćavanje, onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, nedostatke u internim kontrolama[203](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točke 4 i 12.) koje je revizor utvrdio u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj MRevS ne nameće dodatne odgovornosti revizoru u svezi sa stjecanjem razumijevanja internih kontrola i oblikovanjem i obavljanjem testova kontrola povrh zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen) i MRevS-a 330. MRevS 260 (izmijenjen)[204](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje) uspostavlja daljnje zahtjeve i pruža upute u vezi s revizorovom odgovornošću za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u svezi s revizijom.
2. Od revizora se zahtijeva stjecanje razumijevanja internih kontrola koje je relevantno za reviziju kad identificira i procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.[205](MRevS 315 (izmijenjen), točka 12. Točke A68-A73 pružaju upute o kontrolama relevantnim za reviziju.) Pri donošenju procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola. Revizor može utvrditi nedostatke u internim kontrolama, ne samo tijekom tog procesa procjene rizika, nego i u bilo kojoj drugoj fazi revizije. Ovaj MRevS određuje za koje se utvrđene nedostatke zahtijeva od revizora da ih priopći onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu.
3. Ništa u ovom MRevS-u ne sprječava revizora da onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu priopći druga pitanja u vezi s internim kontrolama koja revizor utvrdi tijekom revizije.
Datum stupanja na snagu
4. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
5. Cilj je revizora primjereno priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, nedostatke u internim kontrolama koje je revizor otkrio tijekom revizije i koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od dostatne važnosti da im se na njih skrene pozornost.
Definicije
6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:
(a) Nedostatak u internim kontrolama – postoji kad:
(i) su kontrole oblikovane, implementirane ili djeluju na takav način da ne mogu pravodobno spriječiti ili otkriti i ispraviti pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima, ili
(ii) nedostaju kontrole za pravodobno sprječavanje ili otkrivanje i ispravljanje pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima.
(b) Značajan nedostatak u internoj kontroli – nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli koji su, po revizorovoj prosudbi, od dostatne važnosti da zaslužuju pozornost onih koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točku A5.)
Zahtjevi
7. Revizor mora utvrditi je li, na osnovi obavljenog revizijskog posla, revizor otkrio jedan ili više nedostataka u internim kontrolama. (Vidjeti točke A1-A4.)
8. Ako je revizor otkrio jedan ili više nedostataka u internim kontrolama, revizor mora odrediti, na osnovi obavljenog revizijskog posla, tvore li oni, pojedinačno ili zajedno, značajne nedostatke. (Vidjeti točke A5-A11.)
9. Revizor mora pravodobno onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku priopćiti značajne nedostatke u internim kontrolama utvrđene tijekom revizije. (Vidjeti točke A12-A18, A27.)
10. Odgovarajućoj razini menadžmenta revizor mora također pravodobno priopćiti: (Vidjeti točke A19, A27)
(a) u pisanom obliku, značajne nedostatke u internim kontrolama koje je revizor priopćio ili namjerava priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje, osim ako bi bilo neprimjereno komunicirati izravno s menadžmentom u danim okolnostima; i (Vidjeti točke A14, A20-A21)
(b) ostale nedostatke u internim kontrolama utvrđene tijekom revizije koje menadžmentu nisu priopćile druge strane i koje su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od dostatne važnosti da zaslužuju menadžmentovu pozornost. (Vidjeti točke A22-A26.)
11. U pisano priopćenje o značajnim nedostacima u internim kontrolama revizor mora uključiti:
(a) opis nedostataka i objašnjenje njihovih potencijalnih učinaka; i (Vidjeti točku A28)
(b) dostatne informacije kako bi se onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu omogućilo razumijevanje konteksta priopćenja. Revizor mora osobito objasniti: (Vidjeti točke A29-A30)
(i) kako je svrha revizije revizorovo izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima;
(ii) da revizija uključuje razmatranja internih kontrola relevantnih za sastavljanje financijskih izvještaja kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola; i
(iii) da su pitanja o kojima se izvješćuje ograničena na one nedostatke koje je revizor utvrdio tijekom revizije i za koje je revizor zaključio da su od dostatne važnosti da bi se o njima izvijestili oni koji su zaduženi za upravljanje
***
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Utvrđivanje jesu li otkriveni nedostaci u internim kontrolama (Vidjeti točku 7)
A1. U određivanju je li revizor utvrdio jedan nedostatak u internim kontrolama ili više njih, revizor može raspraviti s odgovarajućom razinom menadžmenta relevantne činjenice i okolnosti revizorova nalaza. Ta rasprava pruža revizoru priliku za pravodobno upozorenje menadžmentu o postojanju nedostataka o kojima menadžment možda nije bio svjestan. Razina menadžmenta s kojom je primjereno raspraviti nalaze je ona koja je upoznata s internim kontrolama područja na koje se nedostatak odnosi i koja ima ovlast za poduzimanje aktivnosti ispravljanja svakog uočenog nedostatka u internim kontrolama. U nekim okolnostima može biti neprimjereno da revizor raspravi svoje nalaze izravno s menadžmentom, na primjer, ako se čini da nalazi dovode u pitanje menadžmentov integritet ili kompetentnost. (Vidjeti točku A20.)
A2. U raspravljanju činjenica i okolnosti revizorovih nalaza s menadžmentom, revizor može pribaviti druge relevantne informacije za daljnje razmatranje, kao što su:
• menadžmentovo razumijevanje stvarnih uzroka nedostataka ili uzroka za koje se sumnja da stvaraju nedostatke;
• izuzeci nastali uslijed nedostataka koje je menadžment možda opazio, primjerice, pogrešna prikazivanja koja nisu bila spriječena relevantnim kontrolama informacijskih tehnologija (IT kontrolama); i
• preliminarni pokazatelj o menadžmentovoj reakciji na nalaze.
Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte
A3. Iako su koncepti na kojima se zasnivaju kontrolne aktivnosti u manjim poslovnim subjektima vjerojatno slični onima kod većih poslovnih subjekata, formalnost s kojom se one izvode su različite. Nadalje, kod manjih poslovnih subjekata može se ustanoviti da određene vrste kontrolnih aktivnosti nisu nužne zbog kontrola koje primjenjuje menadžment. Primjerice, menadžmentovo osobno odobravanje davanja kreditnog limita kupcima i odobravanje značajnih nabavnih transakcija može osigurati djelotvornu kontrolu nad važnim stanjima računa i transakcijama, umanjujući ili otklanjajući potrebu za detaljnijim kontrolnim aktivnostima.
A4. Također, manji poslovni subjekti često imaju svega nekoliko zaposlenika što može ograničiti opseg u kojemu je izvediva podjela dužnosti. Međutim, u malom poslovnom subjektu s vlasnikom-menadžerom taj vlasnik-menadžer može učinkovitije moći obavljati nadzor nego u velikom poslovnom subjektu. Tu višu razinu menadžmentovog nadzora treba suprotstaviti s većom mogućnošću zaobilaženja kontrola od strane menadžmenta.
Značajan nedostatak u internim kontrolama (Vidjeti točke 6(b), 8)
A5. Značajnost nedostatka ili kombinacije nedostataka u internim kontrolama ovisi, ne samo o tome je li pogrešno prikazivanje stvarno nastalo, nego i o vjerojatnosti da ono može nastati kao i o potencijalnoj veličini pogrešnog prikazivanja. Stoga, značajni nedostaci mogu postojati čak ako tijekom revizije revizor nije identificirao pogrešna prikazivanja.
A6. Primjeri pitanja koje revizor može razmatrati pri određivanju predstavlja li neki nedostatak ili kombinacija nedostataka u internim kontrolama značajan nedostatak uključuju:
• vjerojatnost da nedostatak dovede do značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima u budućnosti;
• podložnost gubitku ili prijevari povezane imovine ili obveza;
• subjektivnost i složenost utvrđivanja procijenjenih iznosa, kao što su računovodstvene procjene fer vrijednosti;
• iznose financijskog izvještaja izložene nedostacima;
• obujam aktivnosti koja je nastala ili može nastati za stanje računa izloženog nedostatku ili nedostacima, odnosno za klasu transakcije izloženu nedostatku ili nedostacima;
• važnost kontrola procesa financijskog izvještavanja, na primjer:
o opće monitoring kontrole (kao što je nadzor nad menadžmentom),
o kontrole nad sprječavanjem i otkrivanjem prijevare,
o kontrole nad izborom i primjenom značajnih računovodstvenih politika,
o kontrole nad značajnim transakcijama s povezanim stranama,
o kontrole nad značajnim transakcijama izvan subjektovog uobičajenog tijeka poslovanja,
o kontrole nad postupkom financijskog izvještavanja za transakcije potkraj razdoblja (kao što su kontrole nad neponavljajućim knjiženjima);
• uzroke i učestalost izuzetaka otkrivenih kao posljedicu nedostataka u kontrolama; i
• interakciju nedostatka s drugim nedostacima u internim kontrolama.
A7. Pokazatelji značajnih nedostataka u internim kontrolama uključuju, na primjer:
• dokaz nedjelotvornih aspekata kontrolnog okruženja, kao što su:
o indikacije da značajne transakcije u kojima menadžment ima financijski interes nisu primjereno pažljivo bili istražili oni koji su zaduženi za upravljanje,
o utvrđivanje prijevare koju je počinio menadžment, neovisno o tome je li ili nije značajna, koju nisu spriječile subjektove interne kontrole,
o menadžmentov propust u implementiranju primjerene korektivne mjere za značajne nedostatke koji su ranije priopćeni;
• nepostojanje procesa procjenjivanja rizika unutar poslovnog subjekta gdje se inače uobičajeno očekuje da je takav proces uspostavljen;
• dokaz o neučinkovitom subjektovom procesu procjenjivanja rizika, kao što je menadžmentovo propuštanje identificiranja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja za koji bi revizor očekivao da je subjektov proces procjene rizika identificirao takav rizik;
• dokaz o neučinkovitoj reakciji na identificirane značajne rizike (primjerice, nepostojanje kontrole nad takvim rizikom);
• pogrešna prikazivanja otkrivena revizorovim postupcima koja nisu spriječena, ili otkrivena i ispravljena, subjektovim internim kontrolama;
• prepravljanje prije izdanih financijskih izvještaja radi iskazivanja ispravaka značajnog pogrešnog prikazivanja zbog pogreške ili prijevare; i
• dokaz o menadžmentovoj nemogućnosti nadziranja sastavljanja financijskih izvještaja.
A8. Kontrole mogu biti oblikovane za pojedinačno djelovanje ili djelovanje u kombinaciji kako bi uspješno spriječile, ili otkrile i ispravile, pogrešna prikazivanja.[206](MRevS 315 (izmijenjen), točka A74.) Primjerice, kontrole nad računima potraživanja mogu se sastojati od ručnih i automatiziranih kontrola oblikovanih za zajedničko djelovanje kako bi spriječile, ili otkrile i ispravile, pogrešna prikazivanja stanja računa. Nedostatak u internim kontrolama, sam za sebe, ne mora biti dovoljno bitan da bi tvorio značajan nedostatak. Međutim, kombinacija nedostataka koji utječu na isto stanje računa ili objavljivanje, relevantnu tvrdnju ili sastavni dio internih kontrola može povećati rizike pogrešnog prikazivanja u takvom opsegu koji uzrokuje značajan nedostatak.
A9. Zakon ili regulativa u nekim jurisdikcijama može revizoru postaviti zahtjev (osobito za revizije uvrštenih poslovnih subjekata) da onima koji su zaduženi za upravljanje ili drugim relevantnim stranama (kao što su regulatori) priopći jednu ili više određenih vrsta nedostataka u internim kontrolama koje je revizor utvrdio tijekom revizije. Gdje je zakon ili regulativa ustanovila određene nazive i definicije za te vrste nedostataka i gdje se zahtijeva od revizora korištenje tih naziva i definicija za svrhe priopćavanja, revizor koristi te nazive i definicije kad komunicira u skladu sa zakonskim ili regulativnim zahtjevima.
A10. Tamo gdje zakonodavstvo uspostavlja određene nazive za vrste nedostataka u internim kontrolama koje treba priopćiti ali ih ne definira, može biti nužno da revizor koristi prosudbe radi određivanja pitanja koje treba priopćiti prema zakonskim ili regulativnim zahtjevima. U provođenju toga, revizor može smatrati primjerenim uzeti u obzir zahtjeve i upute iz ovog MRevS-a. Primjerice, ako je svrha zakonskih ili regulativnih zahtjeva skrenuti pozornost onima koji su zaduženi za upravljanje na određena pitanja povezana s internim kontrolama kojih oni moraju biti svjesni, može biti primjereno smatrati da su takva pitanja općenito jednakovrijedna značajnim nedostacima koji se prema ovom MRevS-u trebaju priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje.
A11. Zahtjevi ovog MRevS-a ostaju primjenjivi neovisno o tome što zakon ili regulativa može zahtijevati da revizor koristi određene nazive i definicije.
Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama
Priopćavanje značajnih nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 9)
A12. Priopćavanje značajnih nedostataka u pisanom obliku onima koji su zaduženi za upravljanje odražava bitnost tih pitanja i pomaže onima koji su zaduženi za upravljanje ispuniti svoje odgovornosti nadziranja. MRevS 260 (izmijenjen) sadrži relevantna razmatranja u vezi s komuniciranjem s onima koji su zaduženi za upravljanje kad su svi oni uključeni u vođenje poslova subjekta.[207](MRevS 260 (izmijenjen), točka 13.)
A13. Pri određivanju kad treba izdati pisano priopćenje, revizor može razmotriti bi li primitak takvog priopćenja bio važan čimbenik koji onima koji su zaduženi za upravljanje omogućava ispunjavanje odgovornosti za nadziranje. Osim toga, za uvrštene poslovne subjekte u određenim jurisdikcijama može biti potrebno da oni koji su zaduženi za upravljanje prime revizorovo pisano priopćenje prije datuma odobravanja financijskih izvještaja kako bi ispunili određene odgovornosti u vezi s internim kontrolama za regulativne ili druge svrhe. Za ostale subjekte, revizor može izdati pisano priopćenje s nekim kasnijim datumom. Ipak, u ovom drugom slučaju, kako revizorovo pisano priopćenje za značajne nedostatke čini dio konačnog revizijskog dosjea, pisano je priopćenje podložno općem zahtjevu[208](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 14.) da revizor treba pravodobno kompletirati cjelinu konačnih revizijskih dosjea. MRevS 230 navodi da je primjerena vremenska granica do koje treba kompletirati cjelinu konačnog revizijskog dosjea uobičajeno ne duža od 60 dana nakon datuma revizorskog izvješća.[209](MRevS 230, točka A21.)
A14. Neovisno o tome u kojem se vremenu u pisanom obliku priopćavaju značajni nedostaci, revizor ih može najprije usmeno priopćiti menadžmentu i, kad je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi im pomogao u pravodobnom poduzimanju mjera za ispravljanje kako bi se minimalizirali rizici značajnih pogrešnih prikazivanja. Takvo postupanje, međutim, ne oslobađa revizora od odgovornosti priopćiti značajne nedostatke u pisanom obliku, kako to zahtijeva ovaj MRevS.
A15. S kojom razinom detaljnosti treba priopćiti značajne nedostatke pitanje je revizorove profesionalne prosudbe u danim okolnostima. Čimbenici koje revizor može razmatrati pri utvrđivanju primjerene detaljnosti priopćavanja uključuju, na primjer:
• vrstu poslovnog subjekta – primjerice, priopćavanje zahtijevano za uvršteni poslovni subjekt može biti različito od onog za poslovni subjekt za koji ne postoji javni interes;
• veličinu i složenost poslovnog subjekta – primjerice, priopćavanje zahtijevano za složene poslovne subjekte može biti različito nego za poslovni subjekt koji posluje u jednostavnoj djelatnosti;
• vrstu značajnog nedostatka koji je utvrdio revizor;
• sastav subjektovog upravljačkog tijela – primjerice, više podrobnosti može biti potrebno ako oni koji su zaduženi za upravljanje uključuju članove koji nemaju veliko iskustvo u vezi s djelatnošću subjekta ili o području na koje se odnosi utvrđeni nedostatak; i
• zakonske ili regulativne zahtjeve u vezi s priopćavanjem određenih vrsta nedostataka u internim kontrolama.
A16. Menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje mogu već znati za značajne nedostatke koje je revizor utvrdio tijekom revizije i mogli su odabrati da ne poduzimaju ispravljanje zbog troška ili drugih razloga. Odgovornost za ocjenjivanje troškova i koristi od implementiranja mjera za ispravljanje snose menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje. U skladu s tim, zahtjev iz točke 9 primjenjuje se neovisno o trošku ili drugim razlozima koje menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje mogu smatrati relevantnima pri određivanju hoće li se poduzeti ispravljanje takvih nedostataka.
A17. Činjenica da je revizor priopćio značajan nedostatak onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu u reviziji prethodnog razdoblja, ne eliminira potrebu da revizor ponovi priopćavanje ako nisu bile poduzete mjere za otklanjanje nedostatka. Ako ranije priopćen važan nedostatak i dalje postoji, u priopćenju za tekuću godinu može se ponoviti opis iz ranijeg priopćenja ili se jednostavno pozvati na ranije priopćenje. Revizor može upitati menadžment ili, gdje je primjereno, one koji su zaduženi za upravljanje, zašto nije otklonjen važan nedostatak. Propust djelovanja, uz nepostojanje racionalnog objašnjenja, može sam po sebi predstavljati značajan nedostatak.
Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte
A18. U slučaju revizija manjih poslovnih subjekata, revizor može na jednostavniji način komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje, nego u slučaju većih poslovnih subjekata.
Priopćavanje menadžmentu nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10)
A19. Obično je primjerena razina menadžmenta ona koja ima odgovornost i ovlast ocijeniti nedostatke u internim kontrolama te poduzeti potrebne mjere za njihovo otklanjanje. Za značajne nedostatke, primjerena je razina vjerojatno glavni izvršni direktor ili glavni financijski direktor (ili ekvivalent) budući da se također zahtijeva priopćavanje tih pitanja onima koji su zaduženi za upravljanje. Za druge nedostatke internih kontrola, odgovarajuća razina može biti operativni menadžment s izravnijom uključenošću u područje kontrola na koje se odnose nedostaci i s ovlašću poduzimanja primjerenih mjera za otklanjanje nedostataka.
Priopćavanje menadžmentu značajnih nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10(a))
A20. Određeni utvrđeni značajni nedostaci u internim kontrolama mogu dovesti u pitanje integritet ili kompetentnost menadžmenta. Na primjer, mogu postojati dokazi o menadžmentovoj prijevari ili njihovom namjernom nepridržavanju zakona ili regulativa ili menadžment može pokazivati nesposobnost nadziranja sastavljanja prikladnih financijskih izvještaja što može stvarati sumnju u menadžmentovu kompetentnost. U skladu s tim, takve nedostatke može biti neprimjereno izravno priopćavati menadžmentu.
A21. MRevS 250 (izmijenjen) uspostavlja zahtjeve i sadrži upute za izvješćivanje o utvrđenim, nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili o sumnjama da one postoje, uključujući kad su u takve nesukladnosti uključeni i oni koji su zaduženi za upravljanje.[210](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točke 23-29.) MRevS 240 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s komuniciranjem s onima koji su zaduženi za upravljanje kad revizor otkrije menadžmentovu prijevaru ili indikaciju za takvu prijevaru.[211](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 2.)
Priopćavanje menadžmentu drugih nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10(b))
A22. Tijekom revizije, revizor može utvrditi drugi nedostatak u internim kontrolama koji nije značajan nedostatak ali može biti od dostatnog značaja da zaslužuje menadžmentovu pozornost. Odlučivanje o tome koji drugi nedostatak u internim kontrolama zaslužuje menadžmentovu pozornost pitanje je profesionalne prosudbe u danim okolnostima, kod koje se uzima u obzir vjerojatnost i potencijalna veličina pogrešnih prikazivanja koja se mogu pojaviti u financijskim izvještajima kao posljedica tih nedostataka.
A23. Priopćavanje drugih nedostataka u internim kontrolama koje zaslužuje menadžmentovu pozornost ne treba biti u pisanom obliku, nego može biti usmeno. Kad je s menadžmentom raspravio činjenice i okolnosti revizorovog nalaza, revizor može smatrati da je obavljeno usmeno priopćavanje o drugim nedostacima u vrijeme održavanja tih rasprava. U skladu s tim, nije potrebno naknadno komuniciranje u formalnom obliku.
A24. Ako je revizor u ranijem razdoblju priopćio menadžmentu nedostatke u internim kontrolama različite od značajnih nedostataka i menadžment je bio odlučio ne poduzimati mjere za njihovo ispravljanje zbog troškova ili drugih razloga, revizor ne treba ponavljati priopćavanje u tekućem razdoblju. Također, od revizora se ne zahtijeva ponavljanje informacija o takvom nedostatku ako ga je druga strana, kao što je služba interne revizije ili regulatori, prije priopćili menadžmentu. Međutim, može biti primjereno da revizor ponovi priopćavanje tih drugih nedostataka ako je bilo promjena u menadžmentu, ili revizor spozna nove informacije koje mijenjaju ranije revizorovo i menadžmentovo shvaćanje u vezi s tim nedostacima. Ipak, propust menadžmenta da ispravi druge nedostatke u internim kontrolama koji su mu ranije bili priopćeni može postati važan nedostatak koji zahtijeva komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. Je li to slučaj, ovisit će o revizorovoj prosudbi u danim okolnostima.
A25. U nekim okolnostima, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu željeti biti upoznati s detaljima drugih nedostataka u internim kontrolama koje je revizor priopćio menadžmentu ili biti ukratko informirani o sadržaju drugih nedostataka. Alternativno, revizor može zaključiti da je primjereno informirati one koji su zaduženi za upravljanje o priopćavanju drugih nedostataka menadžmentu. U svakom slučaju, revizor može izvijestiti one koji su zaduženi za upravljanje usmeno ili pisano, već prema tome što je primjereno.
A26. MRevS 260 (izmijenjen) uspostavlja relevantna razmatranja u svezi s komuniciranjem s onima koji su zaduženi za upravljanje kad su svi oni uključeni u vođenje poslova subjekta.[212](MRevS 260, točka 13.)
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti točke 9-10)
A27. Revizori javnog sektora mogu imati dodatne odgovornosti za priopćavanje nedostataka u internim kontrolama koje je revizor utvrdio tijekom revizije, na način da su razina detaljnosti ili strane različiti od onih koje su previđene ovim MRevS-om. Na primjer, značajni nedostaci mogu se morati priopćavati zakonodavnom ili drugom upravnom tijelu. Zakon, regulativa ili druge pravne stečevine također mogu nalagati da revizori javnog sektora izvješćuju o nedostacima u internim kontrolama, neovisno o važnosti potencijalnih učinaka tih nedostataka. Nadalje, legislativa može zahtijevati da revizori javnog sektora izvješćuju šire o pitanjima povezanim s internim kontrolama nego što se zahtijeva prema ovom MRevS-u, kao što su, primjerice, kontrole u vezi sa sukladnošću s regulativama ili ugovornim odredbama ili sporazumima o donacijama.
Sadržaj pisanog priopćenja o značajnim nedostacima u internim kontrolama (Vidjeti točku 11)
A28. U objašnjavanju mogućih učinaka značajnih nedostataka, revizor ne treba kvantificirati te učinke. Značajni nedostaci mogu se grupirati za potrebe izvješćivanja gdje je primjereno tako postupiti. U pisano priopćenje revizor također može uključiti prijedloge za otklanjanje nedostataka, menadžmentove stvarne ili planirane reakcije i izjavu o tome je li revizor poduzeo ili nije poduzeo bilo koji korak kako bi verificirao jesu li implementirane menadžmentove reakcije na ustanovljene nedostatke.
A29. Revizor može smatrati primjerenim uključiti sljedeće informacije kao dodatni kontekst za komuniciranje:
• naznaku kako bi se, ako bi revizor bio obavio ekstenzivnije postupke na internim kontrolama, možda ustanovilo više nedostataka o kojima bi trebao izvijestiti, ili bi zaključio kako za neke od nedostataka o kojima je izvijestio to ne bi bilo potrebno; i
• naznaku da je takvo priopćavanje obavljeno za potrebe onih koji su zaduženi za upravljanje i da ono ne mora biti primjereno za druge svrhe.
A30. Zakon ili regulativa može zahtijevati da revizor ili menadžment dostavi odgovarajućem regulativnom tijelu kopiju revizorova pisanog priopćenja o značajnim nedostacima. Gdje je to slučaj, u revizorovom pisanom priopćenju može se navesti takvo regulativno nadležno tijelo.