HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
Dodatak 1: Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 – 3 |
|
Uloga komuniciranja |
4 – 7 |
|
Datum stupanja na snagu |
8 |
|
Ciljevi |
9 |
|
Definicije |
10 |
|
Zahtjevi |
|
|
Oni koji su zaduženi za upravljanje |
11 – 13 |
|
Pitanja o kojima treba komunicirati |
14 – 17 |
|
Proces komuniciranja |
18 – 22 |
|
Dokumentacija |
23 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Oni koji su zaduženi za upravljanje |
A1 – A8 |
|
Pitanja o kojima treba komunicirati |
A9 – A36 |
|
Proces komuniciranja |
A37 – A53 |
|
Dokumentacija |
A54 |
Dodatak 2: Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksi
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u reviziji financijskih izvještaja. Iako se ovaj MRevS primjenjuje neovisno o subjektovoj upravljačkoj strukturi ili veličini, određena razmatranja primjenjiva su gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta te za uvrštene subjekte. Ovaj MRevS ne ustanovljuje zahtjeve u vezi s revizorovim komuniciranjem sa subjektovim menadžmentom ili vlasnicima, osim ako oni nisu također zaduženi upravljačkom ulogom.
2. Ovaj MRevS napisan je u kontekstu revizije financijskih izvještaja, ali se također može primijeniti, prilagođen kako je nužno u danim okolnostima, u revizijama drugih povijesnih financijskih informacija kad oni koji su zaduženi za upravljanje imaju odgovornost za nadziranje sastavljanja drugih povijesnih financijskih informacija.
3. Uvažavajući važnost učinkovitog dvosmjernog komuniciranja u reviziji financijskih izvještaja, ovaj MRevS osigurava sveobuhvatan okvir za revizorovo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i navodi neka posebna pitanja o kojima treba komunicirati s njima. Dodatna pitanja o kojima treba komunicirati, koja dopunjavaju zahtjeve ovog MRevS-a, navedena su u drugim MRevS-ovima (vidjeti Dodatak 1). Osim toga, MRevS 265[175](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu) ustanovljuje posebne zahtjeve u vezi s priopćavanjem važnih nedostataka u internim kontrolama otkrivenih tijekom revizije onima koji su zaduženi za upravljanje. Daljnja pitanja, koja nisu zahtijevana ovim ili drugim MRevS-ovima, možda će trebati biti priopćena u skladu sa zahtjevima zakona ili regulative, sporazumom sa subjektom ili s dodatnim zahtjevima primjenjivim u angažmanu, primjerice, u skladu sa standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela. Ništa u ovom MRevS-u ne sprječava revizora da s onima koji su zaduženi za upravljanje komunicira o bilo kojem drugom pitanju. (Vidjeti točke A33-A36.)
Uloga komuniciranja
4. Ovaj MRevS prvenstveno je usmjeren na komuniciranje revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje. Unatoč tome, učinkovito dvosmjerno komuniciranje važno je u pomaganju:
(a) revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje u razumijevanju pitanja povezanih s revizijom u kontekstu i u doprinosu konstruktivnom suradničkom odnosu. Taj se odnos razvija uz održavanje revizorove neovisnosti i objektivnosti;
(b) revizoru u pribavljanju informacija relevantnih za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru u razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, u utvrđivanju primjerenih izvora revizijskih dokaza i u osiguravanju informacija o posebnim transakcijama ili događajima; i
(c) onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti nadziranja procesa financijskog izvještavanja čime smanjuju rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja.
5. Iako je revizor odgovoran za priopćavanje pitanja zahtijevanih ovim MRevS-om, menadžment također ima odgovornost za priopćavanje pitanja od važnosti za upravljanje onima koji su zaduženi za upravljanje. Revizorovo komuniciranje ne oslobađa menadžment od te odgovornosti. Slično tome, komuniciranje menadžmenta s onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima za koje je revizor zahtijevao da se komuniciraju ne oslobađa revizora od odgovornosti da također komunicira u vezi s njima. Međutim, način na koji menadžment priopći ta pitanja može utjecati na oblik ili vremenski raspored revizorova komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.
6. Sastavni dio svake revizije je jasno priopćavanje određenih pitanja za koje se MRevS-ovima zahtijeva da se trebaju priopćiti. MRevS-ovi, međutim, ne zahtijevaju da revizor obavi posebne postupke radi utvrđivanja bilo kojeg drugog pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.
7. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istražnim radnjama odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kad se od revizora zahtijeva izvijestiti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno dobiti pravni savjet.
Datum stupanja na snagu
8. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
9. Ciljevi revizora su:
(a) jasno priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja i priopćiti načelni prikaz planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije;
(b) pribaviti informacije relevantne za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje;
(c) osigurati onima koji su zaduženi za upravljanje pravodobna opažanja stečena kroz reviziju koja su značajna i relevantna za njihovu odgovornost za nadziranje procesa financijskog izvještavanja; i
(d) promicati učinkovito dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje.
Definicije
10. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:
(a) Oni koji su zaduženi za upravljanje – osoba ili osobe ili jedna ili više organizacija (primjerice, povjerenik korporacije) s odgovornošću za nadziranje strateškog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima subjekta. To uključuje nadziranje procesa financijskog izvještavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uključivati osoblje menadžmenta, na primjer, izvršne članove upravnog odbora subjekta u privatnom ili javnom sektoru, ili vlasnika menadžera. Za razmatranje različitosti struktura upravljanja, vidjeti točke A1-A8.
(b) Menadžment – osoba ili osobe s izvršnom dužnošću vođenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke subjekte, menadžment uključuje neke ili sve od onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, izvršne članove upravnog odbora ili vlasnika-menadžera.
Zahtjevi
Oni koji su zaduženi za upravljanje
11. Revizor mora odrediti primjerenu osobu ili osobe unutar subjektove strukture upravljanja s kojom ili kojima mora komunicirati. (Vidjeti točke A1-A4.)
Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje
12. Ako revizor komunicira s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, revizijskim odborom ili pojedincem, revizor mora odrediti treba li također komunicirati s upravnim tijelom. (Vidjeti točke A5-A7.)
Kad su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta
13. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u vođenje poslova subjekta, na primjer, u malim poslovanjima gdje jedini vlasnik vodi poslove subjekta i nitko drugi nema upravljačku funkciju. U takvim slučajevima, ako se pitanja zahtijevana ovim MRevS-om komuniciraju osobi ili osobama s menadžmentskim odgovornostima i ta osoba ima, ili te osobe imaju, također i upravljačke odgovornosti, pitanja ne treba ponovno priopćavati toj istoj osobi samim time što ima i upravljačku ulogu, ili tim istim osobama samim time što imaju i upravljačke uloge. Ta su pitanja navedena u točki 16(c). Revizor se ipak mora uvjeriti da komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima odgovarajuće informira sve one s kojima bi revizor inače komunicirao u kontekstu uloga koje oni imaju na području upravljanja. (Vidjeti točku A8.)
Pitanja o kojima se mora komunicirati
Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja
14. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja, uključujući da:
(a) je revizor odgovoran za formiranje i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima koje je sastavio menadžment pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje; i
(b) revizija financijskih izvještaja ne oslobađa menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje od njihovih odgovornosti. (Vidjeti točke A9-A10.)
Planirani opseg i vremenski raspored revizije
15. Revizor mora priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje pregledni prikaz planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije. (Vidjeti točke A11-A16.)
Važni nalazi revizije
16. Revizor mora komunicirati onima koji su zaduženi za upravljanje: (Vidjeti točke A17-A18)
(a) o revizorovim stavovima o značajnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvenih praksi, kao i o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavama u financijskim izvještajima. Ako je primjenjivo, revizor mora objasniti onima koji su zaduženi za upravljanje zašto smatra neku značajnu računovodstvena praksu, koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, nije najprimjerenija u određenim okolnostima subjekta; (Vidjeti točke A19-A20)
(b) o značajnim poteškoćama, ako ih ima, s kojima se suočio tijekom revizija; (Vidjeti točku A21)
(c) osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta:
(i) o značajnim pitanjima, ako ih ima, nastalim tijekom revizija koja su raspravljena ili u bila predmetom dopisivanja s menadžmentom; i (Vidjeti točku A22)
(ii) o pisanim izjavama koje je zahtijeva revizor;
(d) o okolnostima koje utječu na oblik i sadržaj revizorskog izvješća, ako ih ima (Vidjeti točke A23-A25); i
(e) bilo kojim drugim važnim pitanjima nastalih tijekom revizije koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, relevantna za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A26-A28.)
Neovisnost revizora
17. U slučaju uvrštenih subjekata, revizor mora priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje:
• izjavu o tome da su angažirani tim i ostali u društvu, već prema tome kako je primjereno, društvo i, kad je primjenjivo, društva mreže ispunili sve relevantne etičke zahtjeve u vezi s neovisnošću; i
(i) o svim odnosima i drugim pitanjima između društva, društava mreže i subjekta za koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, može razumno smatrati kako su povezana s neovisnošću. To mora uključiti ukupne naknade zaračunane tijekom razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima za revizorske i nerevizorske usluge koje su društvo i društva mreže pružile subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te se mora naknade rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomaganje onima koji su zaduženi za upravljanje u ocjenjivanju učinka usluga na neovisnost revizora; i
(ii) u svezi s prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini, o radnjama koje su bile poduzete radi razrješavanja prijetnji, uključujući o radnjama koje su poduzete radi uklanjanja okolnosti koje stvaraju prijetnje ili o primijenjenim zaštitnim mjerama radi smanjivanja prijetnji na prihvatljivu razinu. (Vidjeti točke A29-A32.)
Proces komuniciranja
Uspostavljanje procesa komuniciranja
18. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenskom rasporedu i očekivanom načelnom sadržaju komuniciranja. (Vidjeti točke A37-A45.)
Oblici komuniciranja
19. Revizor mora komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u svezi sa značajnim nalazima revizije ako, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, usmeno priopćavanje ne bi bilo primjereno. Pisano priopćavanje ne treba uključiti sva pitanja koja su iskrsnula tijekom obavljanja revizije. (Vidjeti točke A46-A48.)
20. Revizor mora komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s neovisnošću revizora kad je zahtijevano točkom 17.
Vremenski raspored komuniciranja
21. Revizor mora pravodobno komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A49-A50.)
Prikladnost procesa komuniciranja
22. Revizor mora ocijeniti je li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje bilo primjereno za svrhu revizije. Ako nije bilo primjereno, revizor mora ocijeniti učinak, ako ga ima, na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i njegovu mogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza i mora poduzeti primjerenu radnju. (Vidjeti točke A51-A53.)
Dokumentacija
23. Kad su usmeno priopćena pitanja o kojima se sukladno ovom MRevS-u zahtijeva komuniciranje, revizor ih mora uključiti u revizijsku dokumentaciju i navesti kad se i s kim komuniciralo. Kad je pitanje bilo priopćeno u pisanom obliku, revizor mora zadržati kopiju dopisa kao dio revizijske dokumentacije.[176](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A6.) (Vidjeti točku A54.)
***
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Oni koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 11)
A1. Strukture upravljanja razlikuju se od jurisdikcije do jurisdikcije i od subjekta do subjekta, odražavajući utjecaje različitih kulturnih i pravnih temelja i veličinu i karakteristike vlasništva. Na primjer:
• U nekim jurisdikcijama postoji nadzorni odbor (sastavljen u cijelosti ili većinom od neizvršnih članova) koji je pravno odvojen od izvršnog (menadžmentskog) odbora (struktura s dvodomnošću). U drugim jurisdikcijama, za funkcije nadzornog i izvršnog odbora pravnu odgovornost snosi jedan ili jedinstven odbor (struktura s jednodomnošću).
• U nekim subjektima, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju položaje koji su integralni dio subjektove pravne strukture, na primjer, položaje direktora kompanije. U drugima, na primjer, u nekim državnim subjektima, tijelo koje nije dio subjekta zaduženo je za upravljanje.
• U nekim slučajevima, neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u vođenje poslova subjekta. U drugima, oni koji su zaduženi za upravljanje i menadžment sastoje se od različitih osoba.
• U nekim slučajevima, oni koji su zaduženi za upravljanje odgovorni su za odobravanje[177](Kako je opisano u točki A40 MRevS-a 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, imati odgovornost za odobravanje u ovom kontekstu znači imati ovlasti zaključiti da su sastavljena sva izvješća koja su dijelovi financijskih izvještaja, uključujući i povezane bilješke.) subjektovih financijskih izvještaja (u drugim slučajevima, menadžment ima tu odgovornost).
A2. U najvećem broju subjekata, upravljanje je skupna odgovornost upravljačkog tijela, kao što su upravni odbor, nadzorni odbor, partneri, vlasnici, odbor menadžmenta, vijeće upravitelja, povjerenici ili jednakovrijedne osobe. U nekim manjim subjektima, međutim, jedna osoba može biti zadužena za upravljanje, na primjer, vlasnik-menadžer gdje nema drugih vlasnika ili samostalni povjerenik. Kad je upravljanje skupna odgovornost, podgrupa kao što je odbor za reviziju ili čak pojedinac, može biti zadužena za određene zadatke kako bi pomogla upravljačkom tijelu u ispunjavanju njegovih odgovornosti. Alternativno, podgrupa ili pojedinac mogu imati posebne, zakonski utvrđene odgovornosti koje se razlikuju od onih za upravljačko tijelo.
A3. Takva raznolikost znači da ovim MRevS-om nije moguće za sve revizije specificirati osobu ili osobe s kojima revizor treba komunicirati o određenim pitanjima. Također, u nekim slučajevima moguće je da se primjerenu osobu ili osobe s kojima treba komunicirati neće moći jasno izdvojiti prema primjenjivom pravnom okviru ili drugim okolnostima angažmana, na primjer, u subjektima gdje struktura upravljanja nije formalno definirana, kao što su neki subjekti u obiteljskom vlasništvu, neke neprofitne organizacije i neki državni subjekti. U takvim slučajevima, revizor može trebati raspraviti i dogovoriti sa strankom koja ga je angažirala relevantnu osobu s kojim ili osobe ili s kojima će komunicirati. U odlučivanju o tome s kime će komunicirati, relevantno je revizorovo razumijevanje subjektove strukture upravljanja i upravljačkih procesa stečeno u skladu s MRevS-om 315.[178](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja) Odgovarajuća osoba s kojom ili osobe ili kojima će komunicirati mogu se razlikovati ovisno o pitanju koje treba priopćiti.
A4. MRevS 600 uključuje posebna pitanja o kojima trebaju komunicirati revizori grupe s onima koji su zaduženi za upravljanje.[179](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), točke 46-49.) Kad je subjekt sastavni dio grupe, odgovarajuća osoba s kojom, ili osobe s kojima, komunicira revizor komponente ovisi o okolnostima angažmana te o pitanju koje treba priopćiti. U nekim slučajevima, određeni broj komponenti može obavljati isto poslovanje unutar istog sustava internih kontrola i korištenjem istih računovodstvenih praksa. Gdje su oni koji su zaduženi za upravljanje tim komponentama isti (primjerice, zajednički upravni odbor), dupliciranje se može izbjeći istovremenim postupanjem s tim komponentama u svrhu komuniciranja.
Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 12)
A5. Kad se razmatra komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, revizor može uzeti u obzir pitanja kao što su:
• odnosne odgovornosti podgrupe i upravljačkog tijela;
• vrsta pitanja o kojem treba komunicirati;
• relevantni zakonski ili regulativni zahtjevi; i
• ima li podgrupa ovlast poduzeti radnje u vezi s priopćenim informacijama i može li pružiti daljnje informacije i objašnjenja koja revizor može trebati.
A6. Kad odlučuje treba li također priopćiti upravljačkom tijelu informacije, u cijelosti ili sažetom obliku, na revizora može utjecati njegova procjena o tome koliko učinkovito i primjereno podgrupa komunicira o relevantnim informacijama s upravljačkim tijelom. Pri dogovaranju uvjeta angažmana, revizor može izričito navesti da, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, zadržava pravo izravnog komuniciranja s upravljačkim tijelom.
A7. Odbori za reviziju (ili slične podgrupe s različitim nazivima) postoje u mnogim jurisdikcijama. Iako se mogu razlikovati njihove posebne ovlasti i funkcije, komuniciranje s odborom za reviziju, gdje on postoji, postalo je ključnim elementom u revizorovom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Načela dobrog upravljanja preporučuju da:
• revizor bude pozivan redovito prisustvovati sjednicama odbora za reviziju;
• se predsjednik odbora za reviziju i, kad je relevantno, ostali članovi odbora za reviziju, periodično sastaju i komuniciraju s revizorom; i
• se odbor za reviziju sastaje s revizorom bez prisutnosti menadžmenta barem jednom godišnje.
Kad su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta (Vidjeti točku 13)
A8. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u vođenje poslova subjekta, i primjena zahtjeva komuniciranja modificira se radi prilagođavanja takvom stanju. U takvim slučajevima, komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima može biti neprimjereno za informiranje svih onih s kojima bi revizor inače komunicirao zbog njihovih upravljačkih odgovornosti. Na primjer, u kompaniji gdje su svi direktori uključeni u vođenje poslova subjekta, moguće je da neki od tih direktora (na primjer, onaj odgovoran za marketing) neće biti svjestan značajnosti pitanja o kojima se raspravlja s drugim direktorom (na primjer, onim odgovornim za sastavljanje financijskih izvještaja).
Pitanja o kojima se mora komunicirati
Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14)
A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja često su uključene u pismo o angažiranju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiraju dogovoreni uvjeti angažmana[180](Vidjeti točku 10 MRevS-a 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana.). Zakon, regulativa ili upravljačka struktura subjekta može zahtijevati da oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore uvjete angažmana s revizorom. Gdje to nije slučaj, davanje kopije pisma o angažmanu ili drugog prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zaduženi za upravljanje može biti odgovarajući pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao što su:
• revizorova odgovornost za obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima, koja je usmjerena prema izražavanju mišljenja o financijskim izvještajima. Pitanja koja MRevS-ovi zahtijevaju da se komuniciraju uključuju, stoga, važna pitanja koja iskrsnu tijekom revizije financijskih izvještaja koja su relevantna onima koji su zaduženi za upravljanje za nadziranje procesa financijskog izvještavanja;
• činjenica da MRevS-ovi ne zahtijevaju da revizor oblikuje postupke za svrhu utvrđivanja dopunskih pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje;
• kad se primjenjuje MRevS 701[181](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora), revizorova odgovornost da odredi i priopći ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću; i
• kad je primjenjivo, revizorova odgovornost za komuniciranje određenih pitanja zahtijevanih zakonom ili regulativom, sporazumom sa subjektom ili dodatnim zahtjevima primjenjivim na angažman, na primjer, standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela.
A10. Zakon ili regulativa, sporazum sa subjektom ili dodatni zahtjevi primjenjivi u angažmanu mogu predvidjeti šire komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, (a) sporazum sa subjektom može dovesti do određenih pitanja o kojima treba komunicirati kad se pojave iz usluga koje pruža društvo ili društvo mreže različitih od usluge revizije financijskih izvještaja; ili (b) mandat revizora javnog sektora može dovesti do pitanja o kojima treba komunicirati kad ih revizor spozna kao posljedicu drugih poslova, kao što su revizije poslovanja.
Planirani opseg i vremenski raspored revizije (Vidjeti točku 15)
A11. Komuniciranje u vezi s planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije može:
(a) pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje bolje razumjeti posljedice revizorova rada, s revizorom raspraviti problematiku rizika i koncepta značajnosti i prepoznati bilo koja područja za koja mogu od revizora zahtijevati poduzimanje dodatnih postupaka; i
(b) pomoći revizoru bolje razumjeti subjekt i njegovo okruženje.
A12. Komuniciranje o značajnim rizicima koje je uočio revizor pomaže onima koji su zaduženi za upravljanje razumjeti ta pitanja i zašto ona zahtijevaju posebna revizijska razmatranja. Komuniciranje o značajnim rizicima može pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihove odgovornosti nadziranja procesa financijskog izvještavanja.
A13. Pitanja koja se komuniciraju mogu uključiti:
• način na koji revizor planira postupati sa značajnim rizicima pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.
• način na koji revizor planira postupati s područjima za koja je procijenjen viši rizik značajnog pogrešnog prikazivanja.
• revizorov pristup internim kontrolama relevantnim za reviziju.
• primjenu koncepta značajnosti u kontekstu revizije.[182](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije)
• vrstu i razmjer specijalističkih vještina ili znanja potrebnih za obavljanje planiranih revizijskih postupaka ili ocjenjivanje rezultata revizije, uključujući korištenje revizorovog stručnjaka.[183](Vidjeti MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka.)
• kad se primjenjuje MRevS 701, revizorove preliminarne stavove o pitanjima koja mogu biti područja značajne revizorove pozornosti u reviziji i stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.
• revizorov planirani pristup rješavanju posljedica bilo kakvih značajnih promjena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja ili subjektovu okruženju, financijskim uvjetima ili aktivnostima na pojedinačne izvještaje i objavljivanja.
A14. Druga pitanja povezana s planiranjem za koje može biti primjereno raspraviti ih s onima koji su zaduženi za upravljanje uključuju:
• gdje subjekt ima službu interne revizije, način na koji eksterni i interni revizori mogu raditi zajedno na konstruktivan i nadopunjavajući način, uključujući raspravu o bilo kojem planiranom korištenju radom službe interne revizije.[184](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, točke 20 i 31.)
• stavove onih koji su zaduženi za upravljanje o:
o primjerenoj osobi ili primjerenim osobama s kojima se treba komunicirati.
o rasporedu odgovornosti između onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta.
o ciljevima i strategijama subjekta i povezanim poslovnim rizicima koji mogu imati za posljedicu pogrešna prikazivanja.
o pitanjima za koja oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da zaslužuju posebnu pozornost tijekom revizije i o svim područjima za koje oni zahtijevaju poduzimanje dodatnih postupaka.
o važnim komuniciranjima između subjekta i regulatora.
o ostalim pitanjima za koja oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da mogu utjecati na reviziju financijskih izvještaja.
• stavovima, svjesnosti i radnjama onih koji su zaduženi za upravljanje u vezi s (a) internim kontrolama subjekta i njihovom važnošću za subjekt, uključujući i o tome kako oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru učinkovitost internih kontrola i (b) otkrivanjem ili mogućnošću postojanja prijevare.
• radnjama onih koji su zaduženi za upravljanje kao reakciji na razvojne promjene u računovodstvenim standardima, praksama korporativnog upravljanja, pravilima burze i povezanim pitanjima, i učinku takvih promjena na, primjerice, cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući i na:
o relevantnost, pouzdanost, usporedivost i razumljivost informacija prezentiranih u financijskim izvještajima; i
o razmatranje jesu li financijski izvještaji narušeni uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje zamagljuju ispravno razumijevanje objavljenih pitanja.
• reakcijama onih koji su zaduženi za upravljanje na ranija komuniciranja s revizorom.
• dokumentima koje obuhvaćaju ostale informacije (kako su definirane u MRevS-u 720 (izmijenjen) i planiranom načinu i vremenu izdavanja takvih dokumenata. Gdje revizor očekuje pribaviti ostale informacije nakon datuma revizorskog izvješće, rasprava s onima koji su zaduženi za upravljanje može također uključiti temu o radnjama koje mogu biti primjerene ili nužne ako revizor zaključi kako značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija postoji u ostalim informacijama pribavljenim nakon datuma revizorskog izvješća.
A15. Iako komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje može pomoći revizoru planirati opseg i vremenski raspored revizije, ono ne mijenja revizorovu isključivu odgovornost za izradu opće strategiju revizije i plana revizije, uključujući vrste, vremenski raspored i obujam postupaka nužnih za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
A16. Važno je biti oprezan kad se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije kako se ne bi kompromitirala učinkovitost revizije, osobito gdje su neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta. Na primjer, komuniciranje o vrstama i vremenu detaljnih revizijskih postupaka može smanjiti učinkovitost tih postupaka time što postaju previše predvidivi.
Značajni nalazi revizije (Vidjeti točku 16)
A17. Komuniciranje nalaza revizije može uključiti zahtijevanje daljnjih informacija od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi se kompletirali dobiveni revizijski dokazi. Na primjer, revizor može potvrditi da oni koji su zaduženi za upravljanje imaju isto razumijevanje o činjenicama i okolnostima relevantnim za određene transakcije ili događaje.
A18. Kad se primjenjuje MRevS 701, komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijevana točkom 16, kao i komuniciranja zahtijevana točkom 15 o značajnim rizicima koje je utvrdio revizor, su osobito relevantna za revizorovo određivanje pitanja koja su zahtijevala značajnu pozornost revizora i koja stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.[185](MRevS 701, točke 9 – 10.)
Značajni kvalitativni aspekti računovodstvenih praksi (Vidjeti točku 16(a))
A19. Okviri financijskog izvještavanja uobičajeno dopuštaju subjektu stvaranje računovodstvenih procjena, i prosudbi o računovodstvenim politikama i objavljivanjima u financijskim izvještajima, na primjer u vezi s korištenjem ključnih pretpostavki u stvaranju računovodstvenih procjena. Osim toga, zakon, regulativa ili okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati objavljivanje sažetka značajnih računovodstvenih politika ili upućivati na »kritične računovodstvene procjene« ili »kritične računovodstvene politike i prakse« kako bi se identificirale i korisnicima pružile dodatne informacije o najtežim, subjektivnim ili kompleksnim prosudbama menadžmenta u pripremanju financijskih izvještaja.
A20. Kao rezultat toga, revizorovi stavovi o subjektivnim aspektima financijskih izvještaja mogu biti osobito relevantni onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. Na primjer, u vezi s pitanjima opisanim u točki A19, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu biti zainteresirani za stavove revizora o stupnju utjecaja kompleksnosti, subjektivnosti ili drugih inherentnih čimbenika rizika na odabir ili primjenu metoda, pretpostavki i podataka korištenih pri donošenju značajne računovodstvene procjene, kao i revizorovu ocjenu jesu li menadžmentova ocjena i povezana objavljivanja u financijskim izvještajima razumna u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Otvoreno i konstruktivno komuniciranje o značajnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa može također uključiti komentar o prihvatljivosti značajnih računovodstvenih praksa i kvaliteti objavljivanja. Ako je primjenjivo, ono može uključiti smatra li revizor da značajna računovodstvena praksa subjekta povezana s računovodstvenim procjenama nije najprimjerenija u određenim okolnostima subjekta, na primjer, ako bi neka alternativna prihvatljiva metoda za stvaranje neke računovodstvene procjena bila, po revizorovoj prosudbi, prihvatljivija. Dodatak 2 navodi pitanja koja mogu biti uključena u to komuniciranje.
Značajne poteškoće tijekom revizije (Vidjeti točku 16(b))
A21. Značajne poteškoće tijekom revizije mogu uključiti pitanja kao što su:
• značajna kašnjenja menadžmenta, nedostupnost subjektovog osoblja ili nesklonost menadžmenta prema osiguravanju informacija koje su nužne revizoru za obavljanje revizijskih postupaka;
• nerazumno kratko vrijeme unutar kojeg treba dovršiti reviziju;
• neočekivani prekomjerni napor zahtijevan za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza;
• nedostupnost očekivanih informacija;
• ograničenja nametnuta revizoru od strane menadžmenta; i
• menadžmentova nevoljnost na zahtjev napraviti ili proširiti svoje procjene subjektove sposobnosti nastavljanja s vremenski neograničenim poslovanjem.
U nekim okolnostima, takve poteškoće mogu uzrokovati ograničenje opsega koje vodi k modificiranju revizorskog mišljenja.[186](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora)
Značajna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom dopisivanja s menadžmentom (Vidjeti točku 16(c)(i))
A22. Značajna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom dopisivanja s menadžmentom mogu uključiti pitanja kao što su:
• značajni događaji ili transakcije koji su nastali tijekom godine;
• uvjeti poslovanja koji utječu na subjekt i poslovni planovi i strategije koji pak mogu utjecati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.
• zabrinutost o menadžmentovim konzultacijama s drugim računovođama o računovodstvenim ili revizijskim pitanjima.
• rasprava ili dopisivanje u vezi s početnim ili obnavljajućim imenovanjem revizora u svezi s računovodstvenim praksama, primjenama revizijskih standarda ili naknadama za revizijske ili ostale usluge.
• značajna pitanja o kojima postoji prijepor s menadžmentom, osim za početne razlike u mišljenjima zbog nepotpunih činjenica ili preliminarnih informacija koje su kasnije razriješene revizorovim pribavljanjem dodatnih relevantnih činjenica ili informacija.
Okolnosti koje utječu na oblik i sadržaj revizorskog izvješća (Vidjeti točku 16(d))
A23. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno.[187](MRevS 210, točka 9.) Zahtijeva se da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana budu evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i uključe, između ostaloga, upućivanje na očekivani oblik i sadržaj revizorskog izvješća[188](MRevS 210, točka 10.) Kako je objašnjeno u točki A9, ako uvjeti angažmana nisu dogovoreni s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može dati onima koji su zaduženi za upravljanje kopiju pisma o angažiranju radi komuniciranja o pitanjima relevantnim za reviziju. Komuniciranje zahtijevano točkom 16(d) je s namjerom informiranja onih koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima u kojima se revizorsko izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja ili može uključiti dodatne informacije o reviziji koja je bila obavljena.
A24. Okolnosti u kojima se od revizora zahtijeva ili on iz drugih razloga smatrati nužnim uključivanje dodatnih informacija u revizorsko izvješće u skladu s MRevS-ima i za koje se zahtijeva komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, uključuju situacije u kojima:
• revizor očekuje modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).[189](MRevS 705 (izmijenjen), točka 30.)
• se izvješćuje o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen).[190](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25(d).)
• se priopćavaju ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.[191](MRevS 701, točka 17.)
• revizor smatra nužnim uključiti točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen)[192](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12.) ili se to zahtjeva drugim MRevS-ima.
• revizor zaključi da postoji neispravljeno značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen).[193](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama, točka 18(a).)
U takvim okolnostima, revizor može smatrati korisnim dati onima koji su zaduženi za upravljanje nacrt revizorskog izvješća kako bi se olakšalo raspravljanje o tome kako će se takva pitanja adresirati u revizorskom izvješću.
A25. U rijetkim okolnostima kad revizor namjerava ne uključiti ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen), od revizora se zahtijeva raspraviti tu namjeru s onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ih informirao o revizorovoj procjeni vjerojatnosti i ozbiljnosti značajne prijetnje osobnoj sigurnosti.[194](MRevS 700 (izmijenjen), točke 46 i A63.) Revizor također može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u okolnostima kad revizor izabere ne uključiti opis revizorove odgovornosti u tekst revizorskog izvješća kako je dopušteno MRevS-om 700 (izmijenjen).[195](MRevS 700 (izmijenjen), točka 41.)
Ostala značajna pitanja relevantna za proces financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 16(e))
A26. MRevS 300[196](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točka A13.) navodi da kao posljedica neočekivanih događaja, promjena u uvjetima ili revizijskim dokazima pribavljenim kao rezultat revizijskih postupaka, revizor može trebati modificirati opću strategiju revizije i plan revizije i posljedično tome planirane vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka, temeljeno na izmijenjenom sagledavanju procijenjenih rizika. Revizor može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o takvim pitanjima, na primjer, kao nadopunu inicijalnim raspravama o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije.
A27. Ostala važna pitanja nastala tijekom revizije koja su izravno relevantna onima koji su zaduženi za upravljanje u nadziranju procesa financijskog izvještavanja mogu uključiti pitanja, kao što su značajna pogrešna prikazivanja ostalih informacija koja su bila ispravljena
A28. U mjeri u kojoj to već nije učinjeno prema zahtjevima u točkama 16(a) – (d) i povezanim materijalima za primjenu, revizor može u skladu s MRevS-om 220[197](Vidjeti točke 19–22 i A23–A32 MRevS-a 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja.) razmotriti komuniciranje o ostalim pitanjima koje je uočio pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana ili koja su raspravljena s njim, ako je bio imenovan,
Neovisnost revizora (Vidjeti točku 17)
A29. Revizor mora postupiti u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući onima koji se odnose na neovisnost u vezi s angažmanima za revizije financijskih izvještaja[198](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 14.).
A30. Odnosi i druga pitanja i zaštite o kojima treba komunicirati, razlikuju se prema okolnostima angažmana, ali se općenito odnose na:
(a) prijetnje neovisnosti, koje se mogu kategorizirati kao: prijetnje osobnog interesa, prijetnje samopregleda, prijetnje zagovaranja, prijetnje zbliženosti i prijetnje zastrašivanja; i
(b) zaštite koje je kreirala profesija, zakonodavstvo ili regulativa, zaštite unutar subjekta i zaštite unutar vlastitog sustava i postupaka revizorskog društva.
A31. Relevantni etički zahtjevi ili zakon ili regulativa mogu također navoditi posebna komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje u slučajevima kad su otkrivena kršenja zahtjeva neovisnosti. Na primjer Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva od revizora komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku o svakom kršenju i aktivnostima koje je poduzelo revizorsko društvo ili je predložilo njihovo poduzimanje.[199](Vidjeti, na primjer, točke Z400.80–Z400.82 i P400.84 IESBA Kodeksa.)
A32. Komuniciranje zahtjeva u vezi s neovisnošću revizora koji su primjenjivi u slučaju uvrštenih subjekata mogu također biti relevantni u slučaju nekih drugih subjekata, osobito onih koji mogu biti od značajnog javnog interesa jer, zbog rezultata svojeg poslovanja, njihove veličine ili njihovog korporativnog statusa, oni mogu imati široki raspon dionika. Primjeri takvih subjekata mogu uključiti financijske institucije (kao što su banke, osiguravajuće kompanije i mirovinski fondovi) i druge subjekte kao što su dobrotvorna društva. S druge strane, mogu postojati situacije gdje komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti nerelevantno, na primjer, gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje bili informirani o relevantnim činjenicama kroz njihove menadžmentske aktivnosti. To je osobito vjerojatno gdje kod subjekta postoji vlasničko-menadžerski odnos te revizorsko društvo i društvo mreže imaju malu uključenost u subjektu mimo revizije financijskih izvještaja.
Dopunska pitanja (Vidjeti točku 3)
A33. Nadzor nad menadžmentom od strane onih koji su zaduženi za upravljanje uključuje osiguranje da subjekt oblikuje, uvodi i održava primjerene interne kontrole u vezi s pouzdanošću financijskog izvještavanja, učinkovitošću i djelotvornošću poslovanja i postupanjem i sukladnošću s primjenjivim zakonima i regulativama.
A34. Revizor može postati svjestan dopunskih pitanja koja se ne moraju nužno odnositi na nadziranje procesa financijskog izvještavanja ali koja su, unatoč tome, vjerojatno značajna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje za nadziranje strateškog usmjerenja subjekta ili subjektove obveze povezane s odgovornostima subjekta. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, značajnu problematiku u vezi sa strukturom upravljanja ili procesima te važnim odlukama ili radnjama višeg menadžmenta koje nemaju primjereno odobrenje.
A35. U određivanju toga hoće li komunicirati o dopunskim pitanima s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može raspraviti pitanja ove vrste, koje je revizor spoznao, s primjerenom razinom menadžmenta, osim ako to nije primjereno u danim okolnostima.
A36. Ako se priopćava dopunsko pitanje, može biti primjereno da revizor skrene pozornost onima koji su zaduženi za upravljanje na to da:
(a) je identificiranje i komuniciranje takvog pitanja uzgredno za svrhu revizije, koja je formirati mišljenje o financijskim izvještajima;
(b) nisu obavljani nikakvi postupci u vezi s pitanjem, osim onih koji su bili nužni za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima; i
(c) nisu obavljeni postupci radi utvrđivanja postoje li takva dopunska pitanja.
Proces komuniciranja
Uspostava komunikacijskog procesa (Vidjeti točku 18)
A37. Jasno priopćavanje revizorove odgovornosti, planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije i očekivanog općeg sadržaja komuniciranja pomaže ustanovljivanju osnove za učinkovito dvosmjerno komuniciranje.
A38. Pitanja koja također mogu doprinijeti učinkovitom dvosmjernom komuniciranju uključuju raspravljanje:
• svrhe komuniciranja. Gdje je svrha jasna, revizor i oni koji su zaduženi za upravljanje su u boljem položaju za postizanje zajedničkog shvaćanja problematike i očekivanih radnji koje proizlaze iz procesa komuniciranja,
• oblika u kojem će se obaviti komuniciranje;
• osobi ili osobama u revizijskom timu i između onih koji su zaduženi za upravljanje koji će komunicirati u vezi s određenim pitanjima;
• revizorovog očekivanja da će komuniciranje biti dvosmjerno i da će oni koji su zaduženi za upravljanje komunicirati s revizorom o pitanjima koja oni smatraju relevantnima za reviziju, na primjer, strateške odluke koje mogu utjecati na vrste, vremenski raspored i obujam revizijskih postupaka, sumnje ili otkrivanja prijevare i zabrinutost u vezi s integritetom ili kompetentnošću višeg menadžmenta;
• procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja je priopćio revizor; i
• procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja su priopćili oni koji su zaduženi za upravljanje.
A39. Proces komuniciranja razlikovat će se ovisno o okolnostima, uključujući i veličinu i strukturu upravljanja subjektom, načinu djelovanja onih koji su zaduženi za upravljanje i revizorovom stavu spram značajnosti pitanja o kojima treba komunicirati. Teškoće u uspostavljanju učinkovitog dvosmjernog komuniciranja mogu pokazivati da komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije prikladno za svrhu revizije. (Vidjeti točku A52.)
Posebna razmatranja za manje subjekte
A40. U slučaju revizija manjih subjekata, revizor može komunicirat na manje strukturiran način s onima koji su zaduženi za upravljanje nego u slučaju uvrštenih ili većih subjekata.
Komuniciranje s menadžmentom
A41. Mnoga pitanja mogu se raspraviti s menadžmentom u redovitom odvijanju revizije, uključujući pitanja zahtijevana ovim MRevS-om o kojima treba komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. Takvim raspravljanjem priznaje se menadžmentova izvršna odgovornost za vođenje subjektova poslovanja i, osobito, menadžmentova odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja.
A42. Prije komuniciranja pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor ih može raspraviti s menadžmentom, osim ako to nije primjereno. Na primjer, može biti neprimjereno raspraviti pitanje menadžmentove kompetentnosti ili čestitosti menadžmenta. Povrh priznavanja menadžmentove izvršne odgovornosti, te početne rasprave mogu pojasniti činjenice i problematike te omogućiti menadžmentu davanje daljnjih informacija i objašnjenja. Slično, kad subjekt ima službu interne revizije, revizor može raspraviti pitanja s primjerenim pojedincima unutar službe prije komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.
Komuniciranje s trećim stranama
A43. Zakon ili regulativa mogu zahtijevati od onih koji su zaduženi za upravljanje ili oni mogu željeti osigurati trećim stranama, na primjer, bankarima ili određenim regulativnim tijelima, kopije pisanih komuniciranja s revizorom. U nekim slučajevima, objavljivanje trećim stranama može biti nezakonito ili neprimjereno na drugi način. Kad se pisano priopćenje sastavljeno za one koji su zaduženi za upravljanje daje trećim osobama, u danim okolnostima može biti važno informirati treću stranku da priopćavanje nije bilo obavljeno imajući nju na umu, na primjer, navodeći u pisanom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje:
(a) da je priopćenje sastavljeno za isključivu uporabu onima koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, menadžmentu grupe i revizoru grupe, te se na njega ne trebaju oslanjati treće strane;
(b) da revizor nije preuzeo nikakvu odgovornost prema trećim stranama; i
(c) svako ograničenje u objavljivanju ili distribuiranju trećim stranama.
A44. U nekim jurisdikcijama može se zahtijevati zakonom ili regulativom od revizora da, primjerice:
• obavijesti regulatorno tijelo ili tijelo s provedbenim ovlastima o određenim pitanjima o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, u nekim državama revizor ima dužnost izvijestiti nadležna tijela o pogrešnim prikazivanjima kad su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje propustili poduzeti radnje za njihovo ispravljanje;
• podnese kopije određenih izvješća koje su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje za relevantna regulatorna tijela ili tijela za financiranje ili ostala tijela, kao što je centralna vlast u slučaju nekih subjekata javnog sektora; ili
• učini javno dostupnim izvješća koja su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje.
A45. Osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva dati trećoj strani kopiju revizorovog pisanog priopćenja onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može trebati prethodnu suglasnost onih koji su zaduženi za upravljanje prije nego što to učini.
Oblici komuniciranja (Vidjeti točku 19)
A46. Učinkovito komuniciranje može uključiti strukturirane prezentacije i pisana izvješća, kao i manje strukturirana priopćenja, uključujući rasprave. Revizor može komunicirati, u pisanom ili usmenom obliku, o drugim pitanjima osim o onima koja su navedena u točkama 19 i 20. Pisano priopćavanje može uključivati pismo o angažiranju koje se daje onima koji su zaduženi za upravljanje.
A47. Osim važnosti određenog pitanja, na oblik komuniciranja (na primjer, hoće li se komunicirati usmeno ili u pisanom obliku, razmjer detaljnosti ili sažetosti u komuniciranju i hoće li se komunicirati na strukturirani ili nestrukturirani način) mogu utjecati čimbenici kao što su:
• hoće li rasprava o pitanju biti uključena u revizorsko izvješće. Na primjer, kad se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorskom izvješću, revizor može smatrati da je nužno komunicirati u pisanom obliku o pitanjima za koje je određeno da su ključna revizijska pitanja;
• je li pitanje bilo zadovoljavajuće razriješeno;
• je li menadžment ranije priopćio o pitanju;
• veličina, poslovna struktura, okruženje kontrola i pravna struktura subjekta;
• u slučaju revizije financijskih izvještaja posebne namjene, revidira li revizor također i subjektove financijske izvještaje opće namjene;
• pravni zahtjevi. U nekim jurisdikcijama, pisano komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijeva se u propisanom obliku kojeg određuje lokalni zakon;
• očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane utvrđene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom;
• razmjer trajnog kontaktiranja i dijaloga revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje; i
• je li bilo bitnih promjena u članstvu upravljačkog tijela.
A48. Kad se značajno pitanje raspravlja s pojedinim članom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, s predsjednikom odbora za reviziju, može biti primjereno da revizor sastavi sažetak rasprave o pitanju u komuniciranju koje slijedi tako da svi od onih koji su zaduženi za upravljanje imaju cjelovite i uravnotežene informacije.
Vrijeme komuniciranja (Vidjeti točku 21)
A49. Pravovremeno komuniciranje tijekom revizije doprinosi postizanju snažnog dvosmjernog dijaloga između onih koji su zaduženi za upravljanje i revizora. Međutim, primjereno vrijeme za komuniciranje mijenjat će se prema okolnostima angažmana. Relevantne okolnosti uključuju važnost i vrstu pitanja i radnju za koju se očekuje da će je poduzeti oni koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer:
• komuniciranja u vezi s pitanjima planiranja mogu se često poduzeti rano u revizijskom angažmanu i, za početni angažman, mogu biti obavljena kao dio dogovaranja uvjeta angažiranja.
• može biti primjereno komunicirati o značajnoj poteškoći iskrsnuloj tijekom revizije, čim je to izvedivo, ako oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru riješiti poteškoću, ili ako je vjerojatno da će dovesti do modificiranog mišljenja. Slično tome, revizor može komunicirati usmeno s onima koji su zaduženi za upravljanje čim je to izvedivo o važnim nedostacima u internim kontrolama koje je otkrio revizor, prije nego što se oni priopće u pisanom obliku kako zahtijeva MRevS 265.[200](MRevS 265, točke 9 i A14.)
• kad se primjenjuje MRevS 701, revizor može komunicirati o preliminarnim stavovima o ključnim revizijskim pitanjima kad se raspravlja o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije (vidjeti točku A13) i revizor može učestalije komunicirati kako bi dodatno raspravio takva pitanja kad komunicira o važnim revizijskim nalazima.
• komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti primjereno uvijek kad su stvorene važne prosudbe o prijetnjama neovisnosti i povezanim zaštitama, na primjer, kad se prihvaća angažman za pružanje nerevizorskih usluga, i u zaključnoj raspravi.
• komuniciranje nalaza revizije, uključujući revizorove stavove o kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa može biti učinjeno kao dio zaključne rasprave.
• kad se revidiraju i financijski izvještaji opće namjene i financijski izvještaji posebne namjene, može biti primjereno koordinirati vremenski raspored komuniciranja.
A50. Ostali čimbenici koji mogu biti relevantni za vremenski raspored komuniciranja uključuju:
• veličinu, poslovnu strukturu, kontrolno okruženje i pravnu strukturu subjekta koji se revidira;
• svaku zakonsku obvezu komuniciranja o određenom pitanju unutar određenog vremenskog okvira;
• očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane dogovorene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom; i
• vrijeme kad revizor identificira određena pitanja. Na primjer, revizor može ne identificirati određeno pitanje (na primjer, nesukladnost sa zakonom) u vrijeme u koje se može poduzeti preventivna radnja, ali priopćavanje pitanja može omogućiti poduzimanje radnji za otklanjanje nesukladnosti.
Prikladnost procesa komuniciranja (Vidjeti točku 22)
A51. Revizor ne treba oblikovati posebne postupke za potporu ocjenjivanju dvosmjernog komuniciranja između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje; umjesto toga, ocjenjivanje se može temeljiti na opažanjima koja su posljedica revizijskih postupaka obavljenih za druge svrhe. Takva opažanja mogu uključiti:
• primjerenost i pravodobnost radnji koje poduzimaju oni koji su zaduženi za upravljanje kao reakciju na pitanje na koje je ukazao revizor. Gdje se nije učinkovito postupilo u vezi s značajnim pitanjem o kojem se ranije komuniciralo, može biti primjereno da revizor postavi upit o tome zašto nije bila poduzeta primjerena radnja te da razmotri ponavljanje pitanja. Na taj se način izbjegava rizik stvaranja dojma da je revizor zadovoljan s tim što se pitanju posvetila primjerena pozornost ili da se ono više ne smatra značajnim.
• očiglednu otvorenost onih koji su zaduženi za upravljanje u njihovom komuniciranju s revizorom.
• spremnost i sposobnost onih koji su zaduženi za upravljanje sastati se s revizorom bez prisutnosti menadžmenta.
• očiglednu sposobnost onih koji su zaduženi za upravljanje da u cijelosti razumiju pitanja na koja je ukazao revizor, na primjer, opseg u kojemu oni koji su zaduženi za upravljanje istražuju problematiku i preispituju preporuke koje su ima dane.
• teškoće u uspostavljanju zajedničkog razumijevanja s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenskom rasporedu i očekivanom općem sadržaju komuniciranja.
• gdje su svi, ili neki, od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta, njihovu očiglednu svjesnost o tome kako pitanja raspravljena s revizorom utječu na njihove šire odgovornosti upravljanja, kao i na njihove menadžerske odgovornosti; i
• ispunjava li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje primjenjive zakonske i regulativne zahtjeve.
A52. Kako je navedeno u točki 4, učinkovito dvosmjerno komuniciranje pomaže revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje. Nadalje, MRevS 315 (izmijenjen) odredio je sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući njihovu interakciju sa službom interne revizije, ako je ima, i eksternim revizorima, kao sastavni dio subjektovog kontrolnog okruženja.[201](MRevS 315 (izmijenjen), točka A77.) Neodgovarajuće dvosmjerno komuniciranje može ukazivati na nezadovoljavajuće kontrolno okruženje i utjecati na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Postoji također rizik da revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima.
A53. Ako dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije prikladno i situacija se ne može riješiti, revizor može poduzeti radnje kao što su:
• modificiranje revizorskog mišljenja na temelju ograničenja opsega;
• pribavljanje pravnog savjeta o posljedicama različitih pravaca djelovanja;
• komuniciranje s trećim stranama (na primjer, regulatorima) ili višom razinom u strukturi upravljanja koja je izvan subjekta, kao što su vlasnici (na primjer, dioničarima na glavnoj skupštini) ili odgovornim ministrom ili parlamentom u javnom sektoru; i
• povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi
Dokumentacija (Vidjeti točku 23)
A54. Dokumentacija o usmenom komuniciranju može uključiti kopiju zapisnika koji je pripremio subjekt koja se čuva kao dio revizijske dokumentacije gdje su takvi zapisnici primjereni zapisi komuniciranja.
Dodatak 1
(Vidjeti točku 3)
Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Ovaj Dodatak navodi točke u MSKK-u 1[202](MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) i ostalim MRevS-ima koje zahtijevaju komuniciranje o određenim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu te za ostala objašnjenja u MRevS-ovima.
• MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 30(a)
• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 22, 39(c)(i) i 41-43
• MRevS 250, Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točke 15, 20 i 23-25
• MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka 9
• MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točke 12-13
• MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točka 9
• MRevS 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja, točka 7
• MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja – točka 38
• MRevS 550, Povezane stranke, točka 27
• MRevS 560, Naknadni događaji, točke 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17
• MRevS 570, Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25
• MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), točka 49
• MRevS 610 (izmijenjen 2013), Korištenje radom internih revizora, točke 20 i 31
• MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 46
• MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 17
• MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 12, 14, 23 i 30
• MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12
• MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji, točka 18
• MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje, točke 17- 19
Dodatak 2
(Vidjeti točke 16(a), A19 – A20)
Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa
Komuniciranje zahtijevano točkom 16(a) i raspravljeno u točki A17, može uključiti pitanja kao što su:
Računovodstvene politike
o Primjerenost računovodstvenih politika u određenim okolnostima subjekta, uzimajući u obzir potrebu uravnoteživanja troška osiguravanja informacije s vjerojatnom korisnošću korisnicima subjektovih financijskih izvještaja. Gdje postoje prihvatljive alternativne računovodstvene politike, komuniciranje može uključiti identificiranje pozicija financijskih izvještaja na koje ima učinak izbor važnih računovodstvenih politika, kao i informacije o računovodstvenim politikama koje koriste slični subjekti.
o Početni izbor i promjene značajnih računovodstvenih politika, uključujući primjenu novih računovodstvenih objavljivanja. Komuniciranje može uključiti: učinak vremena i metoda uvođenja promjena u računovodstvenoj politici na tekuće i buduće zarade subjekta; i vremenski raspored promjena u računovodstvenim politikama u odnosu na očekivana nova računovodstvena objavljivanja.
o Učinak značajne računovodstvene politike u kontroverznim područjima ili područjima koja su u nastajanju (ili onim specifičnim za djelatnost, osobito kad nedostaju mjerodavni vodiči ili konsenzus).
o Učinak vremena transakcije u odnosu na razdoblja u kojima su one evidentirane.
Računovodstvene procjene i pripadajuća objavljivanja
Dodatak 2 MRevS-u 540 (izmijenjen) uključuje pitanja čiju komunikaciju revizor može razmotriti, a koja su u vezi s važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavljivanjima.
Objavljivanja u financijskom izvještaju
o Uključena pitanja i s njima povezane stvorene prosudbe, u formuliranju određenih osjetljivih objavljivanjima u financijskim izvještajima (na primjer, objavljivanja u vezi s priznavanjem prihoda, plaća, vremenski neograničenog poslovanja, naknadnih događaja i nepredviđenih događaja).
o Opća neutralnost, dosljednost i jasnoća objavljivanja u financijskim izvještajima.
Povezana pitanja
• Potencijalni učinak na financijske izvještaje značajnih rizika, izloženosti i neizvjesnosti, kao što su sudski sporovi, koji su objavljeni u financijskim izvještajima.
• Opseg u kojemu na financijske izvještaje utječu važne transakcije koje su izvan uobičajenog poslovanja subjekta ili se na drugi način čine neuobičajene. To komuniciranje može razjasniti:
o neponavljajuće iznose priznate tijekom razdoblja;
o opseg u kojemu se takve transakcije odvojeno objavljuju u financijskim izvještajima;
o čini li se da su takve transakcije bile obavljene radi postizanja određenog računovodstvenog ili poreznog tretmana ili određenog pravnog ili regulativnog cilja;
o čini li se da je oblik takvih transakcija prekomjerno složen ili je li poduzeto opsežno pravno savjetovanje u vezi sa strukturiranjem transakcije; i
o situacije gdje je menadžment stavio veći naglasak na postizanje određenog računovodstvenog tretmana nego na ekonomsku osnovu transakcije.
• Čimbenici koji utječu na knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza, uključujući subjektove osnovice za određivanje korisnih vjekova trajanja dodijeljenih materijalnoj i nematerijalnoj imovini. Komuniciranje može objasniti kako su odabrani čimbenici koji utječu na knjigovodstvene vrijednosti i kako bi alternativni odabiri utjecali na financijske izvještaje.
• Selektivno ispravljanje pogrešnih prikazivanja, na primjer, ispravljanje pogrešnih prikazivanja s učinkom povećanja zarada o kojima je izvještavano, ali ne i onih ispravljanja koja imaju učinak na smanjenje tih zarada.