NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 250 (IZMIJENJEN)

RAZMATRANJE ZAKONA I REGULATIVA U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA (Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj ovog MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj MRevS ne primjenjuje se na ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja u kojima je revizor posebno angažiran radi testiranja i zasebnog izvješćivanja o sukladnosti s određenim zakonima ili regulativama.

Učinak zakona i regulativa

2. Učinak zakona i regulativa na financijske izvještaje značajno se razlikuje od slučaja do slučaja. Oni zakoni i regulative kojima podliježe subjekt tvore zakonski i regulativni okvir. Odredbe nekih zakona ili regulativa imaju izravni učinak na financijske izvještaje tako što određuju iznose ili objavljivanja koja će se iskazati u subjektovim financijskim izvještajima. Drugi zakoni ili regulative su oni u skladu s kojima treba postupati menadžment ili koji sadrže odredbe prema kojima je subjektu dopušteno voditi poslovanje, ali koji nemaju izravni učinak na subjektove financijske izvještaje. Neki subjekti posluju u strogo propisanim granama djelatnosti (kao što su banke i kemijska industrija). Drugi su samo podložni mnogim zakonima i regulativama koji se općenito odnose na poslovne aspekte poslovanja (kao što su oni koji se odnose na zaštitu na radu, zdravstvenu zaštitu i jednakost u zapošljavanju). Nesukladnost sa zakonima i regulativama može rezultirati s financijskim posljedicama za subjekt, kao što su kazne, sudski sporovi ili druge posljedice koje mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.

Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama (Vidjeti točke A1-A8)

3. Odgovornost je menadžmenta, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se subjektovo poslovanje vodi u skladu s odredbama zakona i regulativa, uključujući sukladnost s odredbama zakona i regulativa koje određuju iznose i objavljivanja prikazana u subjektovim financijskim izvještajima.

Odgovornost revizora

4. Zahtjevi u ovom MRevS-u oblikovani su kako bi pomogli revizoru u identificiranju značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja zbog nesukladnosti sa zakonima i regulativama. Međutim, revizor nije odgovoran za sprječavanje nesukladnosti i ne može se očekivati da će otkriti nesukladnosti sa svim zakonima i regulativama.

5. Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su financijski izvještaji, promatrani kao cjelina, bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.[156](MRevS 200 Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 5.) U obavljanju revizije financijskih izvještaja, revizor vodi računa o primjenjivom zakonskom i regulativnom okviru. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da ne budu otkrivena neka značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima, iako se revizija primjereno planira i obavlja u skladu s MRevS-ovima.[157](MRevS 200, točke A53-A54.) U kontekstu zakona i regulativa, potencijalni su učinci inherentnih ograničenja na revizorovu mogućnost otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja veći zbog razloga poput sljedećih:

•     postoje mnogi zakoni i regulative koji se poglavito odnose na poslovne aspekte subjekta, ali obično nemaju značajan utjecaj na financijske izvještaje i nisu obuhvaćeni informacijskim sustavom subjekta relevantnim za financijsko izvještavanje;

•     nesukladnost može uključiti postupanje radi prikrivanja, kao što je zaključivanje tajnih dogovora, falsificiranje, namjerno neevidentiranje transakcija, menadžmentovo zaobilaženje kontrola ili namjerno davanje pogrešnih iskaza revizoru; i

•     predstavlja li neka radnja nesukladnost u konačnici je pitanje koje treba riješiti sud ili drugo primjereno pravosudno tijelo.

Općenito, što se nesukladnost sa zakonima i regulativama više odnosi na poslovne događaje i transakcije koji se obično ne iskazuju u financijskim izvještajima, to je manje vjerojatno da će revizor saznati za nesukladnost ili ju uočiti.

6. Ovaj MRevS razlikuje revizorove odgovornosti u vezi sa sukladnošću s dvjema različitim kategorijama zakona i regulativa, kako slijedi (Vidjeti točke A6, A12-A13):

(a) odredbama onih zakona i regulativa za koje je opće prihvaćeno da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima kao što su porezni i mirovinski zakoni i regulative (Vidjeti točku 14) (Vidjeti točku A12); i

(b) ostalim zakonima i regulativama koji nemaju izravni učinak na određivanje iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima, ali s kojima sukladnost može biti od ključnog značaja za operativne aspekte poslovanja, na subjektovu sposobnost nastavljanja svojeg poslovanje ili izbjegavanja značajnih kazni (na primjer, sukladnost s uvjetima dopuštenja za rad, sukladnost s regulativnim zahtjevima solventnosti ili sukladnost s regulativama zaštite okoliša); nesukladnost s takvim zakonima i regulativama može stoga imati značajan učinak na financijske izvještaje. (Vidjeti točku 15.) (Vidjeti točku A13.)

7. U ovom MRevS-u, različiti zahtjevi navedeni su za svaku od prethodnih kategorija zakona i regulativa. Za kategoriju navedenu u točki 6(a), revizorova je odgovornost pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa sukladnošću s odredbama tih zakona i regulativa. Za kategoriju navedenu u točki 6(b), revizorova je odgovornost ograničena na poduzimanje određenih revizijskih postupaka kako bi se pomoglo utvrditi nesukladnost s onim zakonima i regulativama koja može imati značajan učinak na financijske izvještaje.

8. Ovim MRevS-om se od revizora zahtijeva opreznost spram mogućnosti da mu ostali revizijski postupci primijenjeni za svrhu formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu skrenuti pozornost na slučajeve nesukladnosti. Održavanje profesionalnog skepticizma tijekom cijele revizije, kako se zahtijeva MRevS-om 200[158](MRevS 200, točka 15.), važno je u tom kontekstu, u opsegu u kojem zakoni i regulativa utječu na subjekt.

9. Revizor može imati dodatne odgovornosti sukladno zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovom nesukladnošću sa zakonima i regulativama, koji se mogu razlikovati ili biti zahtjevniji od ovog MRevS-a, kao što su: (Vidjeti točku A8)

•     postupanje vezano uz otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji, uključujući zahtjeve u vezi s određenim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, procjenjivanje primjerenosti njihovog reagiranja na nesukladnost i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

•     priopćavanje otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnje da ona postoji drugim revizorima (na primjer, u reviziji financijskih izvještaja grupe); i

•     zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenom nesukladnošću sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji.

Postupanje u skladu s bilo kojim dodatnim odgovornostima može osigurati daljnje informacije koje su relevantne za revizorov rad u skladu s ovim i drugim MRevS-ima (na primjer, u vezi s integritetom menadžmenta ili, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje).

Datum stupanja na snagu

10. Međunarodni revizijski standard (MRevS) 250 (izmijenjen) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

11. Ciljevi revizora su:

(a) pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postupanjem u skladu s odredbama onih zakona i regulativa za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima;

(b) obaviti određene revizijske postupke kako bi pomogli identificirati slučajeve nesukladnosti s ostalim zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje; i

(c) primjereno reagirati na otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama ili na sumnju da ona postoji, a otkrivenu tijekom revizije.

Definicija

12. Za namjene ovog MRevS-a, sljedeći pojam ima niže navedeno značenje:

Nesukladnost – činidbe propuštanja ili počinjenja koje je, namjerno ili nenamjerno, počinio subjekt ili oni koji su zaduženi za upravljanje ili menadžment ili drugi pojedinac koji radi za ili pod vodstvom subjekta, a koja je suprotna važećim zakonima ili regulativama. Nesukladnost ne uključuje osobno nepropisno ponašanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima subjekta) (Vidjeti točke A9-A10.)

Zahtjevi

Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama

13. Kao dio stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen)[159](MRevS 315 (izmijenjen) Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 11.), revizor mora steći opće razumijevanje:

(a) zakonskog i regulativnog okvira primjenjivog na subjekt i industriju ili sektor u kojem posluje subjekt; i

(b) način na koji je subjekt usklađen s tim okvirom. (Vidjeti točku A11.)

14. Revizor mora steći dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa sukladnošću s odredbama onih zakona i regulativa za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A12.)

15. Revizor mora obaviti sljedeće revizijske postupke kako bi pomogli u utvrđivanju slučajeva nesukladnosti s ostalim zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje: (Vidjeti točke A13-A14)

(a) postavljanjem upita menadžmentu i, ako je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje, o tome postupa li subjekt u skladu s takvim zakonima i regulativama; i

(b) provjeravanje prepiske, ako je ima, s relevantnim regulativnim tijelima ili tijelima za licenciranje.

16. Tijekom revizije, revizor mora ostati pozoran spram mogućnosti da mu ostali primijenjeni revizijski postupci mogu skrenuti pozornost na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji. (Vidjeti točku A15.)

17. Revizor mora zahtijevati od menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje da daju pisane izjave da su revizoru obznanjeni svi poznati slučajevi nesukladnosti ili sumnji na nesukladnost sa zakonima i regulativama čiji učinci trebaju biti razmotreni kad se sastavljaju financijski izvještaji. (Vidjeti točku A16.)

18. Ako nema otkrivenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da ih ima, od revizora se ne zahtijeva obavljanje drugih revizijskih postupaka u vezi sa subjektovim postupanjem u skladu sa zakonima i regulativama, osim onih navedenih u točkama 13-17.

Revizijski postupci kad je otkrivena nesukladnost ili sumnja da ona postoji

19. Ako revizor postane svjestan informacije u vezi sa slučajem nesukladnosti ili sumnjom na nesukladnost sa zakonima i regulativama, revizor mora steći: (Vidjeti točke A17-A18)

(a) razumijevanje vrste radnje i okolnosti u kojem je ona nastala; i

(b) dodatne informacije za ocjenjivanje mogućeg učinka na financijske izvještaje. (Vidjeti točku A19.)

20. Ako revizor sumnja na postojanje nesukladnosti, revizor mora, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, raspraviti to pitanje s primjerenom razinom menadžmenta i, ako je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje. Ako menadžment ili, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje ne osiguraju dostatne informacije koje potkrjepljuju da subjekt postupa u skladu sa zakonima i regulativama te, po revizorovoj prosudbi, učinak sumnje da postoji nesukladnost može biti značajan za financijske izvještaje, revizor mora razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta. (Vidjeti točke A20-A22.)

21. Ako se ne mogu dobiti dostatne informacije u vezi sa sumnjom da postoji nesukladnost sa zakonima i regulativama, revizor je dužan razmotriti učinak nepostojanja dostatnih i primjernih revizijskih dokaza na revizorsko izvješće.

22. Revizor mora ocijeniti posljedice otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji u odnosu na druga područja revizije, uključujući revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava, i mora poduzeti primjerene radnje. (Vidjeti točke A23-A25.)

Komuniciranje i izvješćivanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

23. Osim ako su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta, te su stoga svjesni pitanja koja se odnose na utvrđenu nesukladnost ili sumnju da ona postoji, a koje je već priopćio revizor[160](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.), revizor mora, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima koja uključuju nesukladnosti sa zakonima i regulativama koje je revizor saznao tijekom odvijanja revizije, osim kad su pitanja očigledno neznačajna.

24. Ako se, po revizorovoj prosudbi, za nesukladnost navedenu u točki 23 smatra da je namjerna i značajna, revizor mora to pitanje priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje čim je to prije izvedivo.

25. Ako revizor sumnja da su menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u nastanak nesukladnosti, revizor mora to pitanje priopćiti sljedećoj višoj razini upravljanja subjektom, ako ona postoji, kao što je revizijski odbor ili nadzorni odbor. Ako ne postoji razina s višim ovlastima ili revizor vjeruje da se neće reagirati na njegovo priopćenje ili nije siguran koju osobu treba izvijestiti, revizor mora razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta.

Potencijalne posljedice identificiranog nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje propisa za revizorsko izvješće (Vidjeti točke A26-A27)

26. Ako revizor zaključi da utvrđena nesukladnost ili sumnja da ona postoji ima značajan učinak na financijske izvještaje i da nije primjereno odražena u financijskim izvještajima, revizor mora, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje o financijskim izvještajima[161](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 7 i 8.).

27. Ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje spriječe revizoru pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za ocjenjivanje je li nastala nesukladnost koja može biti, ili je vjerojatno da je, značajna za financijske izvještaje, revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržati se od mišljenja o financijskim izvještajima na osnovi ograničenja opsega revizije u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen)[162](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 7 i 9.).

28. Ako revizor ne može utvrditi je li nastala nesukladnost zbog ograničenja koja su nametnule okolnosti, a ne menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje, revizor mora ocijeniti učinak na revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

29. Ako je revizor utvrdio nesukladnost sa zakonima i regulativama ili sumnja da ona postoji, revizor mora utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točke A28-A34):

•     zahtijevaju da revizor izvijesti primjereno nadležno tijelo izvan subjekta.

•     uspostaviti odgovornosti prema kojima izvješćivanje primjerenog tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.

Dokumentacija

30. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju[163](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8 – 11 i točka A6.) uključiti utvrđene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje i: (Vidjeti točke A35-A36)

•     obavljene revizijske postupke, učinjene značajne profesionalne prosudbe i zaključke stvorene o njima; i

•     raspravu o važnim pitanjima povezanih s nesukladnošću s menadžmentom i, ako je primjenjivo, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima, uključujući i o tome kako su menadžment i, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje postupili u vezi s pitanjem.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama (Vidjeti točke 3-9)

A1. Odgovornost je menadžmenta, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se subjektovo poslovanje vodi u skladu sa zakonima i regulativama. Zakoni i regulativa mogu utjecati na subjektove financijske izvještaje na različite načine: na primjer, najizravnije mogu utjecati na određena objavljivanja koja se zahtijevaju od subjekta u financijskim izvještajima ili mogu propisati primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Oni također mogu ustanovljivati određena zakonska prava ili obveze subjekta, od kojih će neka biti priznata u subjektovim financijskim izvještajima. Osim toga, zakoni i regulative mogu nametati kazne za slučajeve nepostupanja u skladu s njima.

A2. Sljedeći su primjeri vrsta politika i postupaka koje subjekt može implementirati kako bi se njima pomoglo sprječavanje i otkrivanje nesukladnosti sa zakonima i regulativama:

•     obavljati monitoring zakonskih zahtjeva i osigurati oblikovanost operativnih postupaka na način da mogu ispuniti te zahtjeve;

•     uvođenje i stavljanje u funkciju primjerenih sustava internih kontrola;

•     razvijanje, publiciranje i primjenjivanje kodeksa ponašanja;

•     osiguravanje da su zaposlenici ispravno osposobljeni i da razumiju kodeks ponašanja;

•     obavljanje monitoringa postupanja u skladu s kodeksom ponašanja i primjereno stegovno djelovanje prema onima koji ga ne primjenjuju;

•     uključivanje pravnih savjetnika radi pomoći pri praćenju zakonskih odredbi; i

•     vođenje registra značajnih zakona i regulativa u skladu s kojima subjekt treba postupati u svojoj djelatnosti, kao i podataka o žalbama.

U većim subjektima ove se politike i postupci mogu dopuniti dodjeljivanjem primjerene odgovornosti, kako slijedi:

•     službi interne revizije.

•     revizijskom odboru.

•     službi za praćenje sukladnosti s propisima.

Odgovornost revizora

A3. Nesukladnost subjekta sa zakonima i regulativama može za posljedicu imati značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja. Otkrivanje nesukladnosti, neovisno o njezinoj značajnosti, može utjecati na druga područja revizije uključujući, na primjer, revizorovo razmatranje integriteta menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili zaposlenika.

A4. Predstavlja li neka radnja nesukladnost sa zakonima i regulativama je pitanje koje treba utvrditi sud ili drugo primjereno pravosudno tijelo, što je redovito izvan revizorove profesionalne nadležnosti. Unatoč tome, revizorova osposobljenost i iskustvo te razumijevanje poslovanja subjekta i njegove grane djelatnosti ili sektora može biti osnovom za utvrđivanje da radnje koje je uočio revizor mogu predstavljati nesukladnost sa zakonima i regulativama.

A5. U skladu s određenim zakonskim zahtjevima, revizor može imati konkretnu obvezu, kao dio revizije financijskih izvještaja, izvijestiti o tome je li subjekt postupio u skladu s određenim odredbama zakona ili regulativa. U tim okolnostima, MRevS 700 (izmijenjen)[164](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 43.) ili MRevS 800 (izmijenjen)[165](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 11.) uređuje kako se te revizijske odgovornosti trebaju odražavati u revizorskom izvješću. Nadalje, ako postoje posebni zakonski zahtjevi izvješćivanja, može biti potrebno u revizijski plan uključiti primjereno provjeravanje postupanja u skladu s tim odredbama zakona i regulativa.

Kategorije zakona i regulativa (Vidjeti točku 6)

A6. Vrsta i okolnosti subjekta mogu utjecati na to je li relevantni zakon i regulativa unutar kategorije zakona i regulativa opisane u točki 6(a) ili 6(b). Primjeri zakona i regulativa koji mogu biti uključeni u kategorije opisane u točki 6 uključuju one koji uređuju područja povezana s:

•     prijevarom, korupcijom i podmićivanjem,

•     pranjem novca, financiranjem terorista i zaradama od kriminala,

•     trgovanjem i tržištem vrijednosnih papira,

•     bankarskim i drugim financijskim proizvodima i uslugama,

•     zaštitom podataka,

•     poreznim i mirovinskim obvezama i plaćanjima,

•     zaštitom okoliša,

•     javnim zdravstvom i zaštitom.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A7. U javnom sektoru mogu postojati dodatne revizijske odgovornosti u vezi s razmatranjem zakona i regulativa koje mogu biti povezane s revizijom financijskih izvještaja ili se mogu odnositi na druga područja subjektova poslovanja.

Dodatne odgovornosti ustanovljene zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtjevima (Vidjeti točku 9)

A8. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od revizora obavljanje dodatnih postupaka i poduzimanje daljnjih radnji. Na primjer, Kodeks etike za profesionalne računovođe kojeg je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor poduzme radnje kako bi reagirao na utvrđene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjama da one postoje te odredio je li potrebna daljnja aktivnost. Takvi koraci mogu uključiti priopćavanje utvrđene nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnje da one postoje, drugim revizorima unutar grupe, uključujući i angažiranom partneru za grupu, revizorima komponenti ili drugim revizorima koji obavljaju posao u komponentama grupe za svrhe različite od revizije financijskih izvještaja grupe[166](Vidjeti, na primjer, točke Z360.16-360.18 P1 IESBA Kodeksa.).

Definicija (Vidjeti točku 12)

A9. Radnje koje su nesukladne sa zakonima i regulativama uključuju transakcije koje je zaključio subjekt ili su ih u njegovo ime odnosno u ime i za račun tog subjekta zaključili oni koji su zaduženi za upravljanje, menadžment ili drugi pojedinci koji rade za ili pod vodstvom subjekta.

A10. Nesukladnost također uključuje osobno nepropisno ponašanje povezano s poslovnim aktivnostima subjekta, na primjer, u okolnostima u kojima je neka osoba na ključnom menadžerskom položaju u osobno ime prihvatila mito od dobavljača i za uzvrat osigurala imenovanje dobavljača za pružanje usluga subjektu ili sklapanje ugovora sa subjektom.

Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama

Stjecanje razumijevanja zakonskog i regulativnog okvira (Vidjeti točku 13)

A11. Revizor može steći opće razumijevanje zakonskog i regulativnog okvira i subjektove sukladnosti s tim okvirom, na primjer:

•     koristeći postojeće znanje o grani djelatnosti subjekta, regulativnim i drugim vanjskim čimbenicima;

•     ažurirajući svoje razumijevanje onih zakona i regulativa koji izravno određuju iznose i objavljivanja prikazane u financijskim izvještajima;

•     postavljanjem upita menadžmentu o zakonima i propisima za koje se može očekivani da će imati značajan utjecaj na poslovanje subjekta;

•     postavljanjem upita menadžmentu u vezi s primjenjivanjem zakona i regulativa; i

•     postavljanjem upita menadžmentu u vezi s politikama ili postupcima usvojenim za utvrđivanje, ocjenjivanje i računovodstveni tretman sudskih sporova.

Zakoni i regulative za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima (Vidjeti točke 6 i 14)

A12. Određeni zakoni i regulative su dobro uspostavljeni, poznati su subjektu i odnose se na subjektovu djelatnost ili sektor i relevantni su za subjektove financijske izvještaje (kako je opisano u točki 6(a)). Oni mogu uključiti one koji se odnose na, primjerice:

•     oblik i sadržaj financijskih izvještaja;

•     pitanja financijskog izvještavanja specifična za djelatnost;

•     računovodstvo za transakcije prema ugovorima s državom; ili

•     obračunavanje ili priznavanje rashoda za porez na dobit ili rashode za mirovine.

Neke odredbe u tim zakonima i regulativama mogu biti izravno relevantne za određene tvrdnje u financijskim izvještajima (na primjer, potpunost rezervacija za porez na dobit), dok druge mogu biti izravno relevantne za financijske izvještaje kao cjelinu (na primjer, zahtijevana izvješća čine cjelovit skup financijskih izvještaja). Cilj zahtjeva iz točke 14 jest u tome da revizor pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s određivanjem iznosa i objavljivanja financijskim izvještajima u skladu s relevantnim odredbama tih zakona i regulativa.

Nesukladnost s drugim odredbama takvih zakona i regulativa i drugim zakonima i regulativama mogu imati za posljedicu kazne, sudski postupak ili druge posljedice čiji se trošak mora iskazati u financijskim izvještajima, ali za koje se ne smatra da imaju izravan učinak na financijske izvještaje kako je opisano u točki 6(a).

Postupci za otkrivanje slučajeva nesukladnosti – ostali zakoni i regulative (Vidjeti točke 6 i 15)

A13. Određenim ostalim zakonima i regulativama revizor treba posvetiti posebnu pozornost jer imaju ključan učinak na poslovanje subjekta (kako je opisano u točki 6(b)). Nesukladnosti sa zakonima i regulativama koji imaju ključni učinak na poslovanje subjekta mogu uzrokovati da subjekt obustavi poslovanje ili mogu dovesti u pitanje nastavak subjektovog poslovanja po načelu vremenske neograničenosti poslovanja[167](Vidjeti MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.). Na primjer, nesukladnost sa zahtjevima iz subjektovog odobrenja za rad ili drugih ovlasti za obavljanje svojeg poslovanja može imati takav učinak (na primjer, kod banke, nesukladnost sa zahtjevima u vezi s kapitalom ili plasmanima). Postoje također mnogi zakoni i regulativa uglavnom u vezi s poslovnim aspektima subjekta koji obično ne utječu na financijske izvještaje i nisu obuhvaćeni subjektovim informacijskim sustavima relevantnim za financijsko izvještavanje.

A14. Budući da se posljedice ostalih zakona i regulativa na financijsko izvještavanje mogu razlikovati ovisno o subjektovom poslovanju, revizijski postupci koje zahtijeva točka 15 usmjereni su na upozoravanje revizora na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.

Nesukladnosti na koje revizora upozoravaju ostali revizijski postupci (Vidjeti točku 16)

A15. Revizijski postupci primijenjeni radi formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu upozoriti revizora na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnje da one postoje. Na primjer, takvi revizijski postupci mogu uključiti:

•     čitanje zapisnika sa sjednica;

•     postavljanje upita subjektovu menadžmentu i unutarnjem pravnom savjetniku ili vanjskom pravnom savjetniku u vezi sa sudskim sporovima, tužbama i procjenama; i

•     obavljanje dokaznih testova detalja klasa transakcija, stanja računa ili objavljivanja.

Pisane izjave (Vidjeti točku 17)

A16. Budući da se učinak zakona i regulativa na financijske izvještaje može značajno razlikovati, pisane izjave pružaju nužan revizijski dokaz o menadžmentovoj upoznatosti s utvrđenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sa sumnjom da one postoje, čije posljedice mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje. Međutim, pisane izjave, same za sebe, ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze te, u skladu s tim, ne utječu na vrste i obujam drugih revizijskih dokaza koje revizor mora pribaviti.[168](MRevS 580, Pisane izjave, točka 4.)

Revizijski postupci kad je utvrđena nesukladnost ili sumnja da ona postoji

Indikacije nesukladnosti sa zakonima i regulativama (Vidjeti točku 19)

A17. Revizor može postati svjestan informacija u vezi s nekim slučajem nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sa sumnjom da one postoje koje nisu posljedica obavljanja postupaka iz točki 13-17 (na primjer, kad zviždač upozorava revizora na nesukladnost).

A18. Indikacija nesukladnosti sa zakonima i regulativama mogu biti:

•     istrage regulativnih organizacija i upravnih tijela ili plaćanja kazni ili globa;

•     plaćanja nespecificiranih usluga ili odobravanja kredita konzultantima, povezanim strankama, zaposlenicima ili državnim namještenicima;

•     provizije ili agentske naknade koje se čine prekomjernima u odnosu na one koje uobičajeno plaća subjekt ili su uobičajene u njegovoj djelatnosti ili u odnosu na usluge koje su stvarno primljene;

•     kupovanja po cijeni koja je znatno iznad ili ispod tržišne cijene;

•     neuobičajena plaćanja gotovinom, kupovine s unovčivim čekovima plativim donositelju ili prijenosa na anonimne bankovne račune;

•     neuobičajene transakcije s kompanijama registriranim u poreznim oazama;

•     plaćanja roba i usluga obavljena u drugoj državi koja nije država porijekla robe ili usluge;

•     plaćanja bez ispravne dokumentacije za deviznu kontrolu;

•     informacijski sustav koji ne osigurava, zbog svoje oblikovanosti ili slučajno, primjereni revizijski trag ili dovoljan dokaz;

•     neautorizirane transakcije ili neispravno evidentirane transakcije; i

•     negativni komentari u medijima.

Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu (Vidjeti točku 19(b))

A19. Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu mogućeg utjecaja na financijske izvještaje uključuju:

•     potencijalne financijske posljedice utvrđenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da one postoje, na financijske izvještaje, uključujući, na primjer, nametanje kazni, globa, odšteta, prijetnje eksproprijacijom imovine, prisilno obustavljanje poslovanja i sudske postupke;

•     zahtijevaju li potencijalne financijske posljedice objavljivanje; i

•     jesu li potencijalne financijske posljedice toliko ozbiljne da dovode u pitanje fer prezentaciju financijskih izvještaja ili na drugi način čine da financijski izvještaji dovode u zabludu.

Revizijski postupci i komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnjom da ona postoji (Vidjeti točku 20)

A20. Od revizora se zahtijeva raspraviti nesukladnost na koju se sumnja s primjerenom razinom menadžmenta i, ako je primjereno, s onima koji su zaduženi za upravljanje jer oni mogu osigurati dodatni revizijski dokaz. Na primjer, revizor može potvrditi da menadžment i, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju isto shvaćanje činjenica i okolnosti relevantnih za transakcije ili događaje koji dovode do nesukladnosti sa zakonima i regulativama na koju se sumnja.

A21. Međutim, u nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu izričito zabraniti komuniciranje ili druge aktivnosti koje mogu prejudicirati istragu primjerenog nadležnog tijela o stvarnoj ilegalnoj aktivnosti, ili sumnji na nju, uključujući uzbunjivanje subjekta, na primjer, kad se od revizora zahtijeva prema legislativi o sprječavanju pranja novca da izvijesti primjereno nadležno tijelo o utvrđenoj nesukladnosti, ili sumnji da ona postoji. U takvim okolnostima, problematika koju razmatra revizor može biti složena i revizor može smatrati primjerenim pribaviti pravni savjet.

A22. Ako menadžment ili, kad je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje ne osiguraju revizoru dostatne informacije kako subjekt u stvarnosti posluje u skladu s primjenjivim zakonima i regulativama, revizor može smatrati primjerenim savjetovati se sa subjektovim internim ili eksternim pravnim savjetnikom o primjeni zakona i regulativa u danim okolnostima, kao i o mogućnosti prijevare i mogućim učincima na financijske izvještaje. Ako revizor ne smatra odgovarajućim savjetovati se sa subjektovim pravnim savjetnikom ili ako pak nije zadovoljan s mišljenjem pravnog savjetnika, revizor može razmotriti mogućnost savjetovanja na povjerljivoj osnovi s drugima unutar revizorskog društva, umreženog revizorskog društva, profesionalnog tijela ili sa svojim odvjetnikom o tome je li nastalo kršenje zakona ili regulative, uključujući i o mogućnosti prijevare, mogućim pravnim posljedicama, kao i o daljnjim radnjama koje revizor treba poduzeti, ako su potrebne.

Ocjenjivanje posljedica utvrđene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji (Vidjeti točku 22)

A23. Kao što zahtijeva točka 22, revizor ocjenjuje posljedice utvrđene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji u odnosu na druga područja revizije, uključujući revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava. Posljedice određene utvrđene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji ovisit će o odnosu između počinjenja i prikrivanja, ako ga je bilo, u odnosu na određeni kontrolni postupak, kao i o razini uključenog menadžmenta ili pojedinaca koji rade za ili pod vodstvom subjekta, a osobito posljedica koje nastaju uključenošću onih s najvišom razinom ovlasti u subjektu. Kako je navedeno u točki 9, revizorova sukladnost sa zakonom, regulativom ili relevantnim zahtjevima etike može osigurati daljnje informacije koje su relevantne za revizorove odgovornosti u skladu s točkom 22.

A24. Primjeri okolnosti koje mogu uzrokovati revizorovo ocjenjivanje posljedice utvrđene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, na pouzdanost pisanih izjava primljenih od menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju slučajeve kad:

•     revizor sumnja ili ima dokaz o uključenosti ili namjeravanoj uključenosti menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje u bilo koju utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji,

•     revizor je svjestan da menadžment i, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju saznanja o takvoj nesukladnosti i, protivno zakonskim ili regulatornim zahtjevima, nisu izvijestili ili odobrili izvješćivanje o tom pitanju primjerenom nadležnom tijelu unutar razumnog razdoblja.

A25. U određenim okolnostima, revizor može razmotriti povlačenje iz angažmana, ako je povlačenje dopušteno zakonom ili regulativom, na primjer ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje ne poduzimaju mjere za ispravke koje revizor smatra primjerenim u danim okolnostima ili utvrđena nesukladnost, ili sumnja da ona postoji, stvara dvojbe u vezi s čestitošću menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, čak i kad nesukladnost nije značajna za financijske izvještaje. Revizor može razmotriti je li primjereno pribaviti pravni savjet kako bi odredio je li primjereno povući se iz angažmana. Kad revizor odredi da bi bilo primjereno povući se iz angažmana, takav čin ne bi bila zamjena za postupanje u skladu s drugim odgovornostima prema zakonu, regulativi ili relevantnim zahtjevima etike da se reagira na utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji. Nadalje, točka A9 MRevS-a 220[169](MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja) navodi da neki etički zahtjevi mogu nalagati revizoru prethodniku, nakon zahtjeva kojeg uputi revizor sljednik, da se daju revizoru sljedniku informacije u vezi s nesukladnošću sa zakonima i regulativama.

Komuniciranje i izvješćivanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

Potencijalne implikacije utvrđene nesukladnosti ili sumnji da ona postoji na revizorsko izvješće (Vidjeti točke 26-28)

A26. Utvrđena nesukladnost sa zakonima i regulativom, ili sumnju da ona postoji, se priopćava u revizorskom izvješću kad revizor modificira mišljenje u skladu s točkama 26 – 28. U određenim drugim okolnostima, revizor može priopćiti utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji, u revizorskom izvješću, na primjer:

•     ako revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja, povrh revizorovih odgovornosti prema MRevS-ima, kako je razmatrano u točki 43. MRevS-a 700 (izmijenjen);

•     ako revizor odredi da je utvrđena nesukladnost, ili sumnja da ona postoji, ključno revizijsko pitanje i u skladu s tim priopćava pitanje sukladno MRevS-u 701[170](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora), osim ako se ne primjenjuje točka 14 tog MRevS-a; ili

•     u iznimnim okolnostima kad menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje ne poduzmu mjere za ispravljanje koje revizor smatra nužnim u danim okolnostima i povlačenje iz angažmana nije moguće (vidjeti točku A25), revizor može razmotriti opisivanje utvrđene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, u točki za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen)[171](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora).

A27. Zakon ili regulativa mogu sprječavati menadžment, onima koji su zaduženi za upravljanje ili revizoru javno objavljivanje o određenim pitanjima. Na primjer, zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti priopćavanje, ili druge radnje, koje mogu prejudicirati istragu primjerenog nadležnog tijela o stvarnoj ilegalnoj aktivnosti, ili sumnji na nju, uključujući i zabranu upozoravanja subjekta. Kad revizor namjerava priopćiti utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji, u revizorskom izvješću prema okolnostima navedenim u točki A26 ili drugačije, takav zakon ili regulativa može imati posljedice na revizorovu mogućnost da opiše pitanje u revizorskom izvješću, ili u određenim okolnostima da izda revizorsko izvješće. U takvim okolnostima, revizor može razmotriti pribavljanje pravnog savjeta radi određivanja primjerenog pravca djelovanja.

Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da je ona postoji (Vidjeti točku 29)

A28. Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji, može se zahtijevati ili biti primjereno u okolnostima zbog:

(a) zakona, regulative ili relevantnih zahtjeva etike koji zahtijevaju od revizora izvješćivanje (vidjeti točku A29);

(b) toga što je revizor odredio da je, u skladu s etičkim zahtjevima, izvješćivanje odgovarajuća aktivnost za reagiranje na utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji (vidjeti točku A30); ili

(c) zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike daju revizoru pravo da tako učini (vidjeti točku A31).

A29. U nekim jurisdikcijama, zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike mogu zahtijevati od revizora izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonom i regulativama, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, u nekim zakonodavstvima, postoje zakonski zahtjevi koji od revizora financijskih institucija zahtijevaju izvješćivanje nadzornog nadležnog tijela o slučajevima nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoje. Također, pogrešna prikazivanja mogu nastati iz nesukladnosti sa zakonima i regulativama i, u nekim jurisdikcijama, može se zahtijevati od revizora izvješćivanje o pogrešnim prikazima primjerenom nadležnom tijelu ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje propuste poduzeti korektivne radnje.

A30. U drugim slučajevima, relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od revizora određivanje je li primjerena aktivnost u danim okolnostima izvjesiti primjereno nadležno tijelo o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonom i regulativama, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, IESBA Kodeks zahtijeva od revizora poduzimanje koraka kao reakciju na utvrđenu nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnju da ona postoji te određivanje jesu li potrebne daljnje radnje, koje mogu uključiti izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta[172](Vidjeti, na primjer, točke 360.21 i 360.25 A1-R360.27 IESBA Kodeksa.). IESBA Kodeks objašnjava da takvo izvješćivanje ne bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti prema IESBA Kodeksu[173](Vidjeti, na primjer, točke Z114.1–114.1 P1 i Z360.26 IESBA Kodeksa.).

A31. Čak ako zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike ne sadrže zahtjeve koji se bave izvješćivanjem utvrđene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, oni mogu davati revizoru pravo izvijestiti primjereno nadležno tijelo izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, ako revidira financijske izvještaje financijskih institucija, revizor može imati pravo prema zakonu ili regulativi raspraviti s nadzornim tijelom pitanja kao što su utvrđena nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnju da ona postoji.

A32. U drugim okolnostima, izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji može biti spriječeno revizorovom dužnošću čuvanja povjerljivosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima.

A33. Utvrđivanje zahtijevano točkom 29 može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U skladu s tim revizor može razmotriti potrebu za internom konzultacijom (na primjer, unutar revizorskog društva ili revizorskog društva mreže) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako bi to bilo zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti). Revizor može također razmotriti pribavljanje pravnog savjeta radi stjecanja razumijevanja o opcijama koje su mu na raspolaganju i profesijskim ili pravnim posljedicama poduzimanja bilo kojih određenih pravaca djelovanja.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A34. Revizori javnog sektora mogu imati obvezu izvijestiti zakonodavna ili upravna tijela o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnje da ona postoji ili ih o tome izvijestiti u svom izvješću.

Dokumentacija (Vidjeti točku 30)

A35. Revizorova dokumentacija o nalazima u vezi s utvrđenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje može uključiti, na primjer:

•     kopije evidencija i isprava; i

•     zapisnike o raspravama s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje ili sa stranama izvan subjekta.

A36. Zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike mogu također postavljati dodatne zahtjeve dokumentiranja u vezi s utvrđenom nesukladnošću sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji[174](Vidjeti, na primjer, točku Z360.28 IESBA Kodeksa.).