NN 61/24 (21.05.2024.), Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

 

ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

 

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik

Hrvatske revizorske komore

Berislav Horvat, v. r.

 

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 240

REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S PRIJEVARAMA U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

 

Dodatak 1: Primjeri čimbenika rizika prijevara

Dodatak 2: Primjeri mogućih revizorskih postupaka za rješavanje ocijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare

Dodatak 3: Primjer okolnosti koje ukazuju na mogućnost prijevare

 

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti u pogledu prijevara u reviziji financijskih izvještaja. Konkretnije, on opširnije uređuje pitanja kako treba primijeniti MRevS 315 (izmijenjen)[128](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja) i MRevS 330[129](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike) u relaciji s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

Karakteristike prijevare

2. Pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima mogu nastati uslijed ili prijevare ili pogreške. Razlikovni čimbenik između prijevare i pogreške jest to je li aktivnost koja rezultira pogrešnim prikazivanjima u financijskim izvještajima namjerna ili nenamjerna.

3. Iako je prijevara širok pravni koncept, za svrhe MRevS-ova, revizor razmatra prijevare koje uzrokuju značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima. Za revizora su relevantna dva tipa namjernih pogrešnih prikazivanja – pogrešna prikazivanja koja su rezultat prijevarnog financijskog izvještavanja i pogrešna prikazivanja zbog protupravnog prisvajanja imovine. Iako revizor može sumnjati, ili u rijetkim slučajevima, otkriti nastanak prijevare, revizor ne donosi pravne odluke o tome je li prijevara stvarno nastala. (Vidjeti točke A1-A7.)

Odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare

4. Primarna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara je na onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom i na menadžmentu. Važno je da menadžment, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje, stavi jak naglasak na sprječavanje prijevara, što može smanjiti prilike za nastajanje prijevare i sakrivanje prijevare, što pak može uvjeriti pojedince da ne počine prijevare zbog vjerojatnosti otkrivanja i kažnjavanja. To uključuje obvezu kreiranja kulture iskrenosti i etičnog ponašanja što može biti pojačano aktivnim nadzorom od strane onih koji su zaduženi za upravljanje. Nadziranje od strane onih koji su zaduženi za upravljanje uključuje razmatranje mogućnosti za zaobilaženje kontrola ili drugih neprimjerenih utjecaja nad procesom financijskog izvještavanja, kao što je nastojanje menadžmenta da upravlja zaradama s ciljem utjecaja na percepciju analitičara o poslovanju i profitabilnosti subjekta.

Odgovornosti revizora

5. Obavljajući reviziju u skladu s MRevS-ovima, revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su financijski izvještaji promatrani kao cjelina, bez značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo da su uzrokovane prijevarom ili pogreškom. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da neke značajne pogreške u financijskim izvještajima neće biti otkrivene, iako je revizija ispravno planirana i provedena u skladu s MRevS-ovima.[130](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točke A53-A54.)

6. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 200[131](MRevS 200, točka A53.), potencijalni efekti inherentnih ograničenja posebno su značajni u slučaju pogrešnog prikazivanja koji je rezultat prijevare. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare veći je nego rizik neotkrivanja pogrešnog prikazivanja uslijed pogreške. To je stoga što prijevara može uključivati sofisticirane i pažljivo organizirane sheme oblikovane da istu prikriju, kao što su krivotvorenje, namjerno neevidentiranje transakcija ili namjerne krive izjave dane revizoru. Takve pokušaje prikrivanja može biti još teže otkriti kad su popraćeni dosluhom. Dosluh može uzrokovati da revizor vjeruje da je revizijski dokaz uvjerljiv, kad je zapravo krivotvoren. Revizorova mogućnost otkrivanja prijevare ovisi o čimbenicima kao što su vještina počinitelja, učestalost i opseg manipulacije, stupanj dosluha, relativna veličina pojedinih iznosa koji su manipulirani i senioritet pojedinaca koji su uključeni. Dok revizor može biti u stanju identificirati potencijalne prilike za činjenje prijevare, revizor će teško odrediti jesu li pogrešna prikazivanja u područjima prosudbi, kao što su računovodstvene procjene, uzrokovane prijevarom ili pogreškom.

7. Nadalje, rizik da revizor neće otkriti značajno pogrešno prikazivanje uslijed prijevare menadžmenta veći je nego prijevara djelatnika zato što je menadžment često u poziciji direktno ili indirektno manipulirati računovodstvenim zapisima, prezentirati prijevarne financijske informacije ili zaobići kontrolne postupke koji su oblikovani kao prevencija sličnim prijevarama od strane ostalih djelatnika.

8. Kad stječe razumno uvjerenje, revizor ima obvezu zadržavanja stava profesionalnog skepticizma tijekom revizije, razmatrajući mogućnost za zaobilaženje kontrola od strane menadžmenta i priznajući činjenicu da revizijski postupci koji su učinkoviti za otkrivanje pogreške možda neće biti učinkoviti u otkrivanju prijevare. Zahtjevi u ovom MRevS-u oblikovani su kako bi pomogli revizoru u identificiranju i ocjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare te u oblikovanju postupaka za otkrivanje takvih pogrešnih prikazivanja.

9. Revizor može imati dodatne odgovornosti sukladno zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovim nesukladnostima sa zakonima i regulativama, uključujući i one u vezi s prijevarama, koje se mogu razlikovati ili mogu biti povrh ovog i drugih MRevS-ova, kao što su: (Vidjeti točku A6)

(a) reagiranje na identificirane nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje, uključujući zahtjeve u vezi s posebnim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, ocjenjivanjem primjerenosti njihovog reagiranja na nesukladnosti i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

(b) priopćavanje identificiranih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da one postoje drugim revizorima (na primjer, u reviziji financijskih izvještaja grupe); i

(c) zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje.

Ispunjavanje bilo koje dodatne odgovornosti može pružiti daljnje informacije koje su relevantne za revizorov posao u skladu s ovim i drugim MRevS-ima (na primjer, u vezi s integritetom menadžmenta ili, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje).

Datum stupanja na snagu

10. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

11. Ciljevi revizora su:

(a) identificirati i ocijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima uslijed prijevare;

(b) pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze o procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare, kroz oblikovanje i implementaciju primjerenih reakcija; i

(c) primjereno reagirati na identificirane prijevare ili na one na koje se sumnja.

Definicije

12. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći termini imaju značenje koje je navedeno u nastavku:

(a) Prijevara – namjerna radnja jednog ili više pojedinaca unutar menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana, koja uključuje varanje kako bi se stekla nepravedna ili nezakonita prednost.

(b) Čimbenici rizika prijevare – događaji ili uvjeti koji ukazuju na poticaj ili pritisak da se počini prijevara ili stvara prilika za počinjenje prijevare.

Zahtjevi

Profesionalni skepticizam

13. U skladu s MRevS-om 200[132](MRevS 200, točka 15), revizor mora zadržati stav profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju, priznajući i mogućnost da mogu postojati značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevare, bez obzira na revizorovo prošlo iskustvo o poštenju i čestitosti menadžmenta subjekta i onih koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A8-A9.)

14. Osim ako revizor ima razlog zbog kojeg vjeruje u suprotno, revizor može prihvatiti evidencije i dokumente kao vjerodostojne. Ako uvjeti identificirani tijekom revizije uzrokuju da revizor vjeruje da dokument možda nije autentičan ili da su odredbe u dokumentu mijenjane ali nisu objavljene revizoru, revizor mora nastaviti istraživanje. (Vidjeti točku A10.)

15. Kad su odgovori na upite menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje nedosljedni, revizor mora istražiti nedosljednosti.

Diskusija unutar revizorskog tima

16. MRevS 315 (izmijenjen) zahtjeva diskusiju između članova tima i određivanje pitanja od strane partnera o kojima će se komunicirati sa članovima tima koji nisu uključeni u diskusiju.[133](MRevS 315 (izmijenjen), točka 10.) Ta diskusija mora posebnu pažnju pridati tome kako i gdje financijski izvještaji subjekta mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevare, uključujući način na koji je prijevara mogla nastati. Diskusija se mora provesti na način da se postrance ostave vjerovanja koja mogu imati članova tima o tome da su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje čestiti i imaju integritet. (Vidjeti točke A11-A12.)

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

17. Kad obavlja postupke procjene rizika i povezane aktivnosti kako bi stekao razumijevanje o subjektu i njegovom okruženju, uključujući o subjektovim internim kontrolama, zahtijevane MRevS-om 315 (izmijenjen)[134](MRevS 315 (izmijenjen), točke 5 – 24.), revizor mora obaviti postupke u točkama 18-25 kako bi pribavio informacije za korištenje pri identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare.

Menadžment i ostali unutar subjekta

18. Revizor mora postaviti upite menadžmentu o:

(a) menadžmentovoj procjeni rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani uslijed prijevare, uključujući vrstu, opseg i učestalost takvih procjena; (Vidjeti točke A13- A14)

(b) procesu menadžmenta za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu, uključujući specifične rizike prijevare koje je menadžment identificirao ili o kojima je obaviješten ili klasama transakcija, stanjima računa ili objavljivanjima za koje je vjerojatno da postoji rizik od prijevare; (Vidjeti točku A15)

(c) komuniciranju menadžmenta s onima koji su zaduženi za upravljanje, ako postoje, o procesima za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu; i

(d) komunikaciji menadžmenta s djelatnicima, ako postoji, u pogledu stavova menadžmenta o poslovnim praksama i etičkom ponašanju.

19. Revizor mora postaviti upite menadžmentu, i ostalima unutar subjekta kako je primjereno, kako bi ustanovio posjeduju li saznanje o nekoj stvarnoj prijevari, prijevari na koju se sumnja ili navodnoj prijevari koja je zahvatila subjekt. (Vidjeti točke A16-A18.)

20. Za subjekte koji imaju funkciju interne revizije, revizor mora postaviti upite primjerenim pojedincima u internoj reviziji kako bi ustanovio imaju li saznanje o bilo kakvoj stvarnoj prijevari, prijevari na koju se sumnja, ili navodnoj prijevari koja je zahvatila subjekt te kako bi pribavio njihove poglede o rizicima prijevare. (Vidjeti točku A19.)

Oni koji su zaduženi za upravljanje

21. Osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje nisu uključeni u vođenje poslova subjekta[135](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.), revizor mora steći razumijevanje o tome kako oni koji su zaduženi za upravljanje provode nadzor nad procesima menadžmenta za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu i internim kontrolama koje je menadžment uspostavio za otklanjanje tih rizika. (Vidjeti točke A20-A22.)

22. Osim ako su svi oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova društva, revizor će postaviti upite onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ustanovio imaju li saznanje o bilo kakvoj stvarnoj prijevari, prijevari na koju se sumnja ili navodnoj prijevari koja je zahvatila subjekt. Ti se upiti postavljaju djelomično radi potvrđivanja odgovora na upite postavljene menadžmentu.

Identificirani neuobičajeni ili neočekivani odnosi

23. Revizor mora ocijeniti mogu li neuobičajeni ili neočekivani odnosi koji su identificirani tijekom analitičkih postupaka, uključujući postupke vezane uz račune prihoda, upućivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare.

Ostale informacije

24. Revizor mora razmotriti upućuju li ostale informacije koje je pribavio, na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare. (Vidjeti točku A23.)

Ocjena čimbenika rizika prijevara

25. Revizor mora ocijeniti upućuju li informacije dobivene drugim postupcima procjene rizika i obavljenim povezanim aktivnostima na postojanje jednog ili više čimbenika rizika prijevara. Iako čimbenici rizika prijevara možda ne upućuju na postojanje prijevara, oni su često prisutni u okolnostima u kojima su prijevare nastale i stoga mogu upućivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točke A24-A28.)

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara

26. U skladu s MRevS-om 315, revizor mora identificirati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja, i na razini tvrdnji za financijske transakcije, stanja računa i objavljivanja.[136](MRevS 315, točka 25.)

27. Kod identificiranja i procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara, revizor mora, temeljem pretpostavki rizika prijevara u priznavanju prihoda, ocijeniti koje vrste prihoda, transakcija prihoda ili tvrdnje uzrokuju takve rizike. Točka 47 navodi potrebnu dokumentaciju za slučajeve kad revizor zaključi da pretpostavka nije primjenjiva na angažman, i posljedično tome, priznavanje prihoda nije prepoznato kao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točke A29-A31.)

28. Revizor mora tretirati one procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare kao značajne rizike i u skladu s time, do mjere u kojoj to već nije obavio, revizor mora steći razumijevanje povezanih kontrola subjekta, uključujući kontrolne aktivnosti relevantne za te rizike. (Vidjeti točke A32-A33.)

Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara

Sveobuhvatne reakcije

29. U skladu s MRevS-om 330, revizor mora odrediti sveobuhvatne reakcije kako bi razriješio procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja.[137](MRevS 330, točka 5.) (Vidjeti točku A34.)

30. Pri određivanju sveobuhvatnih reakcija kako bi razriješio procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja, revizor mora:

(a) dodijeliti i nadgledati osoblje uzimajući u obzir znanje, vještine i sposobnosti pojedinaca kojima će biti dodijeljene značajne odgovornosti u angažmanu i uzimajući u obzir revizorove procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara za taj angažman; (Vidjeti točke A35-A36)

(b) ocijeniti mogu li odabir i primjena računovodstvenih politika subjekta, posebno onih koje su vezane za subjektivna mjerenja i kompleksne transakcije, upućivati na prijevarno financijsko izvještavanje koje proizlazi iz nastojanja menadžmenta da upravlja zaradama; i

(c) inkorporirati elemente nepredvidivosti u izbor vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka. (Vidjeti točku A37.)

Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji

31. U skladu s MRevS-om 330, revizor mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke čija vrsta, vremenski raspored i opseg su određeni kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji.[138](MRevS 330, točka 6.) (Vidjeti točke A38-A41.)

Revizijski postupci kao reakcija na rizike povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola

32. Menadžment je u jedinstvenoj poziciji za počinjenje prijevare zbog menadžmentove mogućnosti manipuliranja računovodstvenim evidencijama i sastavljanja prijevarnih financijskih izvještaja kroz zaobilaženje kontrola za koje se inače čini da su operativno učinkovite. Iako razina rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola varira od subjekta do subjekta, rizik je neovisno o tome prisutan kod svih subjekata. Zbog nepredvidivih načina na koje takva zaobilaženja kontrola mogu nastati, rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara stoga je značajan rizik.

33. Neovisno o revizorovoj procjeni rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola, revizor mora oblikovati i obaviti sljedeće revizijske postupke:

(a) testiranje primjerenosti dnevničkih knjiženja uključenih u glavnu knjigu i ostalih usklađenja provedenih pri sastavljanju financijskih izvještaja. U oblikovanju i provođenju revizijskih postupaka za takva testiranja, revizor mora:

(i) postaviti upite pojedincima koji su uključeni u proces financijskog izvještavanja o neprimjerenim ili neuobičajenim aktivnostima povezanim s procesiranjem knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja;

(ii) odabrati knjiženja u dnevnik i ostala usklađenja provedena na kraju izvještajnog razdoblja; i

(iii) razmotriti potrebu za testiranjem knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja tijekom razdoblja; (Vidjeti točke A42-A45)

(b) pregledavanje računovodstvenih procjena zbog subjektivnosti i procjenjivanja predstavljaju li okolnosti koje proizvode takve subjektivnosti, ako postoje, rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Pri obavljanju takvih pregleda, revizor mora:

(i) ocijeniti upućuju li procjene i odluke donesene od strane menadžmenta u pripremi računovodstvenih procjena uključenih u financijske izvještaje, čak ako su pojedinačno razumne, na moguću pristranost subjektovog menadžmenta što može predstavljati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Ako je tako, revizor mora ponovo ocijeniti računovodstvene procjene kao cjelinu; i

(ii) obaviti retroaktivni pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki povezanih sa značajnim računovodstvenim procjenama u financijskim izvještajima prethodne godine; (Vidjeti točke A46-A48)

(c) za značajne transakcije koje su izvan redovnog odvijanja poslovanja subjekta, ili koje su na drugi način neuobičajene uzimajući u obzir revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja i ostale informacije pribavljene tijekom revizije, revizor mora ocijeniti sugerira li poslovna opravdanost (ili nedostatak iste) transakcije da je možda došlo do prijevarnog financijskog izvještavanja ili počinjenja neovlaštenog prisvajanja imovine. (Vidjeti točku A49.)

34. Revizor mora utvrditi, kako bi reagirao na identificirane rizike menadžmentovog zaobilaženja kontrola, treba li provesti ostale revizijske postupke povrh onih posebno prethodno navedenih (tj. kad postoje posebni dodatni rizici menadžmentovog zaobilaženja kontrola koji nisu pokriveni kao dio postupaka provedenih zbog ispunjavanja zahtjeva iz točke 33).

Ocjena revizijskih dokaza (Vidjeti točku A50)

35. Revizor mora ocijeniti upućuju li analitički postupci, koji su provedeni pred kraj revizije kod formiranja sveobuhvatnog zaključka o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina konzistentni s revizorovim razumijevanjem subjekta i njegovog okruženja, na ranije neuočen rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točku A51.)

36. Ako revizor identificira pogrešno prikazivanje, revizor mora ocijeniti ukazuje li takvo pogrešno prikazivanje na prijevaru. Ako postoji takva indicija, revizor mora ocijeniti posljedice pogrešnog prikazivanja u odnosu na ostale aspekte revizije, osobito u odnosu na pouzdanost menadžmentovih izjava, uzimajući u obzir to da postojanje prijevare vjerojatno nije jednokratna pojava. (Vidjeti točku A52.)

37. Ako revizor identificira pogrešno prikazivanje, značajno ili ne, i ima razloge vjerovati da ono jest, ili može biti, rezultat prijevare i da je u to uključen menadžment (posebno viši menadžment), revizor mora ponovo ocijeniti procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i njihove posljedične utjecaje na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka kao reakcija na procijenjene rizike. Revizor također mora razmotriti upućuju li okolnosti ili uvjeti na mogući dosluh koji uključuje djelatnike, menadžment ili treće strane kad ponovo razmatra pouzdanost prethodno pribavljenih dokaza. (Vidjeti točku A53.)

38. Ako revizor potvrdi da su, ili nije u mogućnosti zaključiti jesu li, financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare, revizor mora ocijeniti posljedice na reviziju. (Vidjeti točku A54.)

Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom

39. Ako kao rezultat pogrešnog prikazivanja koje proizlazi iz prijevare ili sumnje da ona postoji, revizor naiđe na izvanredne okolnosti koje dovode u pitanje revizorovu mogućnost nastavka obavljanja revizija, revizor mora:

(a) utvrditi profesionalne i pravne odgovornosti primjenjive na okolnosti, uključujući postoji li zahtjev revizoru da izvijesti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili u određenim slučajevima, regulativna tijela;

(b) razmotriti je li primjereno povući se iz angažmana, gdje je povlačenje zakonski dopušteno; i

(c) ako se revizor povuče:

(i) diskutirati s primjerenom razinom menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje o revizorovom povlačenju s angažmana i razloge za povlačenje; i

(ii) razmotriti postoje li profesionalni ili pravni zahtjevi izvijestiti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili u određenim slučajevima, regulativna tijela, o povlačenju revizora iz angažmana i razlozima za povlačenje. (Vidjeti točke A55-A58.)

Pisane izjave

40. Revizor mora pribaviti pisane izjave menadžmenta o tome da:

(a) prihvaća svoju odgovornost za oblikovanje, implementaciju i održavanje internih kontrola za sprječavanje i otkrivanje prijevara;

(b) je objavilo revizoru rezultate svojih procjena rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevara;

(c) je objavilo revizoru svoje saznanje o prijevarama ili sumnji da one postoje, a koje utječu na subjekt i uključuju:

(i) menadžment;

(ii) djelatnike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama;

(iii) ostale gdje prijevara može imati značajan efekt na financijske izvještaje; i

(d) je objavio revizoru svoja saznanja o bilo kojim navodnim prijevarama ili sumnji da prijevare postoje, koje utječu na financijske izvještaje subjekta, a koje su im priopćene od strane zaposlenika, bivših zaposlenika, analitičara, regulatora ili ostalih. (Vidjeti točke A59-A60.)

Komunikacija s menadžmentom i s onima koji su zaduženi za upravljanje

41. Ako je revizor identificirao prijevaru ili je pribavio informacije koje upućuju da prijevara možda postoji, osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom, revizor mora pravodobno komunicirati s primjerenom razinom menadžmenta s ciljem da informira one čija je primarna odgovornost sprječavanje i otkrivanje prijevara, o pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti točke A61-A62.)

42. Osim ako su svi oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta te ako je revizor identificirao ili sumnja na prijevaru koja uključuje:

(a) menadžment;

(b) djelatnike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama; ili

(c) ostale gdje prijevara rezultira značajnim pogrešnim prikazivanjem u financijskim izvještajima;

revizor mora pravodobno komunicirati o tim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ako revizor sumnja na prijevaru koja uključuje menadžment, revizor mora komunicirati o tim sumnjama s onima koji su zaduženi za upravljanje i razgovarati s njima o vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu revizijskih postupaka potrebnih za završavanje revizije. (Vidjeti točke A61, A63-A65.)

43. Revizor mora komunicirati, osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom, s onima koji su zaduženi za upravljanje o bilo kojem drugom pitanju koje je povezano s prijevarama, a koje je prema procjeni revizora relevantno za njihove odgovornosti. (Vidjeti točke A61, A66.)

Prijavljivanje prijevare nadležnom tijelu izvan subjekta

44. Ako je revizor identificirao prijevaru ili sumnja na prijevaru, revizor mora utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točke A67 – A69)

(a) zahtijevaju od revizora izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta;

(b) uspostavljaju odgovornosti u okviru kojih izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.

Dokumentacija

45. U revizorsku dokumentaciju[139](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A6.) revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruženja i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koje zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen)[140](MRevS 315 (izmijenjen), točka 32.), revizor mora uključiti sljedeće:

(a) značajne odluke donesene tijekom diskusije sa članovima tima o podložnosti subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanja uslijed prijevara; i

(b) identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja i razini tvrdnji.

46. U revizorovom dokumentiranju reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja koje zahtjeva MRevS 330, revizor mora uključiti sljedeću revizijsku dokumentaciju:[141](MRevS 330, točka 28.)

(a) sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja te vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka i povezanost tih postupaka s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji; i

(b) rezultate revizijskih postupaka, uključujući one postupke koji su oblikovani radi razrješavanja rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola.

47. Revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju komuniciranja o prijevarama s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje, regulatorima i ostalima.

48. Ako revizor zaključi da pretpostavka da postoji rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara povezanih s priznavanjem prihoda nije primjenjiva u okolnostima angažmana, revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju razloge za takav zaključak.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Karakteristike prijevara (Vidjeti točku 3)

A1. Prijevara, bilo da se radi o prijevarnom financijskom izvještavanju ili neovlaštenom prisvajanju imovine, uključuje poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare, percipiranu priliku za počinjenje i neko opravdanje djelovanja. Na primjer:

•     Poticaj ili pritisak za počinjenje prijevarnog financijskog izvještavanja može postojati kad je menadžment pod pritiskom, iz izvora izvan ili unutar subjekta, da ostvari očekivane (i moguće nerealne) ciljne zarade ili financijske rezultate – osobito s obzirom na to da posljedice za menadžment u slučaju neispunjavanja financijskih ciljeva mogu biti značajne. Slično tome, pojedinci mogu imati inicijativu za neovlašteno prisvajanje imovine, na primjer, iz razloga što pojedinci žive iznad svojih mogućnosti.

•     Percipirana mogućnost za počinjenje prijevare može postojati kad pojedinac vjeruje da je moguće zaobići interne kontrole, primjerice zato što je pojedinac u poziciji povjerenja ili ima spoznaju o specifičnim nedostacima u internim kontrolama.

•     Pojedinci mogu biti u mogućnosti racionalizirati počinjeno djelo prijevare. Neki pojedinci imaju stav, karakter ili set etičkih vrijednosti koje im omogućuju svjesno i namjerno počinjenje nečasnog djela. Međutim, čak inače pošteni pojedinci mogu počiniti prijevaru u okruženju koje na njih nameće dovoljno pritisaka.

A2. Prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerna pogrešna prikazivanja, uključujući izostavljanje iznosa ili objava u financijskim izvještajima da bi se zavelo korisnike financijskih izvještaja. Može biti uzrokovano nastojanjima menadžmenta da upravlja zaradama kako bi se zavelo korisnike financijskih izvještaja, utječući na njihovu percepciju o rezultatima i profitabilnosti subjekta. Takva upravljanja zaradama mogu početi s malim aktivnostima ili neprimjerenim prilagodbama pretpostavki i promjenama u prosudbi menadžmenta. Pritisci i poticaji mogu dovesti takve aktivnosti do mjere da rezultiraju prijevarnim financijskim izvještavanjem. Takva situacija može nastati kad, zbog pritisaka za ispunjavanjem tržišnih očekivanja ili želje za maksimiziranjem kompenzacija temeljenih na ostvarenjima, menadžment namjerno zauzima pozicije koje vode do prijevarnog financijskog izvještavanja, značajno pogrešno prikazujući financijske izvještaje. U nekim subjektima, menadžment može biti motiviran smanjiti zarade za značajan iznos kako bi minimalizirao porez ili napuhati zarade da osigura financiranje od strane banke.

A3. Prijevarno financijsko izvještavanje može biti ostvareno na sljedeći način:

•     manipulacijom, falsificiranjem (uključujući krivotvorenje) ili izmjenom računovodstvenih zapisa ili potkrjepljujuće dokumentacije iz koje su financijski izvještaji pripremljeni;

•     pogrešnim prikazivanjima, ili namjernim izostavljanjima, u financijskim izvještajima o događajima, transakcijama ili ostalim značajnim informacijama; i

•     namjernom krivom primjenom računovodstvenih načela vezanih uz iznose, klasifikaciju, način prezentiranja ili objavljivanja.

A4. Prijevarno financijsko izvještavanje često uključuje menadžmentovo zaobilaženje kontrola za koje se inače čini da djeluju učinkovito. Prijevara može biti počinjena menadžmentovim zaobilaženjem kontrola korištenjem tehnika kao što su:

•     evidentiranjem fiktivnih unosa u dnevnik, osobito pred kraj računovodstvenog razdoblja, kako bi se manipuliralo operativnim rezultatima ili ostvarili drugi ciljevi;

•     neprimjereno prilagođavanje pretpostavki i primjena prosudbi korištenih za procjenu stanja računa;

•     izostavljanje, priznavanje unaprijed ili odgađanje priznavanja događaja i transakcija u financijskim izvještajima koji su nastali tijekom izvještajnog razdoblja;

•     izostavljanje, prikrivanje ili pogrešno prikazivanje objavljivanja koja su zahtijevana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, ili objavljivanja koja su nužna za postizanje fer prezentacije

•     skrivanje činjenica koje bi mogle utjecati na iznose iskazane u financijskim izvještajima;

•     uključivanje u kompleksne transakcije koje su strukturirane kako bi se financijska pozicija ili financijski rezultati subjekta pogrešno prezentirali; i

•     mijenjanje zapisa i uvjeta vezanih uz značajne i neuobičajene transakcije.

A5. Neovlašteno prisvajanje imovine uključuje krađu subjektove imovine i često je počinjeno od strane djelatnika u relativno malim i neznačajnim iznosima. Međutim, također može uključivati menadžment koji je obično više u mogućnosti sakriti ili počiniti neovlaštena prisvajanja na način da ih je teško otkriti. Neovlašteno prisvajanje imovine može biti počinjeno na mnogo načina, kao što su:

•     pronevjera primitaka (na primjer, neovlašteno prisvajanje naplate potraživanja ili usmjeravanje primitaka u pogledu otpisanih računa na osobne bankovne račune);

•     krađa fizičke imovine ili intelektualnog vlasništva (na primjer, krađa zaliha za osobnu upotrebu ili prodaju, krađa otpisane robe za preprodaju, dosluh s konkurencijom na način da se objave tehnološki podaci u zamjenu za plaćanje);

•     način koji uzrokuje da subjekt plati za robu i usluge koje nije primio (na primjer, plaćanja nepostojećim dobavljačima, mito plaćen od strane dobavljača prodajnim agentima subjekta u zamjenu za napuhane cijene, plaćanja fiktivnim djelatnicima); i

•     korištenje subjektove imovine za osobnu upotrebu (na primjer, korištenje subjektove imovine kao kolaterala za osobni kredit ili kredit povezanoj osobi).

Neovlašteno prisvajanje imovine često je popraćeno lažnim ili pogrešnim evidencijama ili dokumentima s ciljem skrivanja činjenice da imovina nedostaje ili da je založena bez prave autorizacije.

Odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare

Odgovornosti revizora (Vidjeti točku 9)

A6. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati da revizor obavi dodatne postupke i poduzme daljnje radnje. Na primjer, Kodeks etike za profesionalne računovođe kojeg je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor poduzme radnje kako bi reagirao na otkrivene neusklađenosti sa zakonima i regulativama ili sumnjama da one postoje te da odredi je li potrebna daljnja aktivnost. Takve radnje mogu uključiti priopćavanje otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnje da one postoje, drugim revizorima unutar grupe, uključujući i angažiranom partneru grupe, revizorima komponenti ili drugim revizorima koji obavljaju posao u komponentama grupe za svrhe različite od revizije financijskih izvještaja.[142](Vidjeti, primjerice, točke Z360.16–360.18 P1 IESBA Kodeksa.)

Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora

A7. Odgovornosti revizora javnog sektora vezane uz prijevare mogu biti rezultat zakona, regulative, ili drugog autoriteta primjenjivog na subjekte javnog sektora ili odvojeno pokriveno revizijskim mandatom. Posljedično tome, odgovornosti revizora javnog sektora ne mogu biti limitirane na razmatranja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja, ali također mogu uključiti šire odgovornosti u razmatranju rizika prijevara.

Profesionalni skepticizam (Vidjeti točke 13-15)

A8. Održavanje stava profesionalnog skepticizma zahtijeva kontinuirano ispitivanje sugeriraju li dobivene informacije i revizijski dokaz postojanje značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare. Ono uključuje razmatranja pouzdanosti informacija koje se koriste kao revizijski dokaz i kontrola oko njihovog pripremanja i održavanja, gdje je relevantno. Zbog karakteristika prijevara, revizorov stav profesionalnog skepticizma posebno je važan kad se razmatraju rizici značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

A9. Iako se od revizora ne može očekivati da zanemari prošle događaje u pogledu čestitosti i integriteta subjektovog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, revizorov stav profesionalnog skepticizma posebno je značajan u razmatranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara zbog toga što je moglo doći do promjena okolnosti.

A10. Revizija provedena u skladu s MRevS-ovima rijetko uključuje autentifikaciju dokumenata, niti je revizor treniran kao stručnjak za to područje niti se očekuje da bude stručnjak u takvim autentifikacijama.[143](MRevS 200, točka A49.) Međutim, kad revizor identificira uvjete zbog kojih vjeruje da dokument možda nije autentičan ili da su uvjeti u dokumentu modificirani što nije objavljeno revizoru, mogući postupci daljnjeg istraživanja mogu uključiti:

•     konfirmiranje izravno s trećim stranama; i

•     korištenje radom stručnjaka za ocjenjivanje autentičnosti dokumenta.

Diskusija između članova tima (Vidjeti točku 16)

A11. Diskusija o podložnosti subjektovih financijskih izvještaja značajnom pogrešnom prikazivanju uslijed prijevara:

•     pruža priliku iskusnijim članovima tima da podijele njihova saznanja o tome kako i gdje financijski izvještaji mogu biti sumnjivi zbog značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare;

•     omogućuje revizoru razmatranje primjerene reakcije na takve sumnje i određivanje koji će članovi tima odraditi određene revizijske postupke; i

•     dopušta revizoru utvrđivanje kako će rezultati revizijskih postupaka biti podijeljeni između članova angažiranog tima i kako će se postupati s bilo kojim navodima o prijevari koje revizor može postati svjestan.

A12. Diskusija može uključiti sljedeća pitanja kao što su:

•     razmjenu ideja između članova tima o tome kako i gdje vjeruju da subjektovi financijski izvještaji mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevara, kako menadžment može počiniti i sakriti prijevarno financijsko izvještavanje i kako imovina subjekta može biti neovlašteno prisvojena;

•     razmatranje okolnosti koje mogu upućivati na upravljanje zaradama i prakse koje menadžment može primjenjivati radi upravljanja zaradama što bi moglo voditi do prijevarnog financijskog izvještavanja;

•     razmatranje rizika da menadžment može pokušati prezentirati objavljivanja na način koji zamagljuje ispravno razumijevanje objavljenih pitanja (na primjer, uključivanjem previše beznačajnih informacija ili korištenjem nejasnih ili dvoznačnih izričaja);

•     razmatranje poznatih internih i eksternih čimbenika koji utječu na subjekt, koji mogu kreirati poticaj ili pritisak na menadžment ili ostale da se počini prijevara, pružiti priliku za činjenje prijevara, i upućuju na kulturu ili okruženje koje omogućuje menadžmentu ili ostalima racionalizaciju počinjenja prijevare;

•     razmatranje uključenosti menadžmenta u nadziranje djelatnika s pristupom novcu ili ostaloj imovini pogodnoj za neovlašteno prisvajanje;

•     razmatranje bilo kojih neuobičajenih ili neobjašnjenih razlika u ponašanju ili životnom stilu menadžmenta ili djelatnika do kojih je tim došao;

•     naglasak na važnosti održavanja ispravnog statusa svijesti tijekom cijele revizije o potencijalu za značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevare;

•     razmatranje tipova okolnosti koje, ako se na njih naiđe, mogu upućivati na mogućnost prijevare;

•     razmatranje kako se element nepredvidivosti može ugraditi u vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka koji će se obaviti;

•     razmatranje revizijskih postupaka koji mogu biti izabrani kao reakcija na podložnost subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevara i jesu li određene vrste revizijskih postupaka efikasnije od drugih;

•     razmatranje bilo kojih navoda o prijevarama do kojih je došao revizor; i

•     razmatranje rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola.

Postupci procjenjivanja rizika i ostale aktivnosti

Upiti menadžmentu

Menadžmentova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare (Vidjeti točku 18(a))

A13. Menadžment prihvaća odgovornost za subjektove interne kontrole i za pripremu financijskih izvještaja. Posljedično tome, primjereno je da revizor postavlja pitanja menadžmentu o njegovoj procjeni rizika prijevara i kontrola uspostavljenih radi sprječavanja i otkrivanja. Vrsta, opseg i učestalost menadžmentovih procjena takvih rizika i kontrola može varirati od subjekta do subjekta. U nekim subjektima, menadžment radi detaljne procjene na godišnjoj osnovi ili kao dio kontinuiranog monitoringa. U ostalim subjektima, menadžmentova procjena može biti manje strukturirana i manje učestala. Vrsta, opseg i učestalost menadžmentovih procjena relevantni su za revizorovo razumijevanje subjektovog kontrolnog okruženja. Na primjer, činjenica da menadžment nije napravio procjenu rizika prijevara može u određenim okolnostima biti indikativna za nedostatak važnosti koju menadžment pridaje internim kontrolama.

Razmatranja specifična za manje subjekte

A14. U nekim subjektima, posebno manjim subjektima, fokus menadžmentove procjene može biti na rizicima prijevara zaposlenika ili neovlaštenom prisvajanju imovine.

Menadžmentov proces identificiranja i reakcija na rizike prijevare (Vidjeti točku 18(b))

A15. U slučaju subjekata s više lokacija, menadžmentov proces može uključiti različite razine monitoringa operativnih lokacija ili poslovnih segmenata. Menadžment također može identificirati posebne operativne lokacije ili poslovne segmente za koje je vjerojatnije postojanje rizika prijevara.

Upiti menadžmentu i ostalima unutar subjekta (Vidjeti točku 19)

A16. Revizorovi upiti menadžmentu mogu pružiti korisne informacije o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima koji proizlaze iz prijevara od strane djelatnika. Međutim, nije vjerojatno da će takvi upiti pružiti korisne informacije o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima koji su posljedica menadžmentovih prijevara. Postavljanje upita ostalima unutar subjekta može pružiti pojedincima priliku da otkriju informaciju revizoru o kojoj se inače ne bi komuniciralo.

A17. Primjeri ostalih unutar subjekta kojima revizor može uputiti upite o postojanju ili sumnji na prijevaru:

•     operativno osoblje koje nije direktno uključeno u proces financijskog izvještavanja;

•     djelatnici različitih razina autoriteta;

•     djelatnici uključeni u iniciranje, procesiranje i evidentiranje kompleksnih ili neuobičajenih transakcija i oni djelatnici koji nadziru ili obavljaju monitoring nad takvim djelatnicima;

•     interni pravni savjetnici;

•     glavni referent za etiku ili ekvivalentna osoba; i

•     osoba ili osobe zadužene za razrješavanje navoda o prijevarama.

A18. Menadžment je često u najboljoj poziciji počiniti prijevaru. Posljedično, kad se ocjenjuju odgovori menadžmenta na upite sa stavom profesionalnog skepticizma, revizor može prosuditi je li potrebno potvrditi odgovore s drugim informacijama.

Upiti internoj reviziji (Vidjeti točku 20)

A19. MRevs 315 (izmijenjen) i MRevS 610 (izmijenjen 2013.) uspostavljaju zahtjeve i pružaju smjernice koje su relevantne za revizije subjekata koji imaju funkciju interne revizije.[144](MRevS 315 (izmijenjen), točke 6(a) i 23; MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora.) U izvršavanju zahtjeva tih MRevS-ova u kontekstu prijevara, revizor može postaviti upite o specifičnim aktivnostima interne revizije, uključujući primjerice:

•     obavljene postupke, ako postoje, od strane funkcije interne revizije tijekom godine radi otkrivanja prijevare; i

•     je li menadžment zadovoljavajuće reagirao na bilo koji nalaz koji je rezultirao iz takvih postupaka.

Stjecanje razumijevanja nadzora provedenog od strane onih koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 21)

A20. Oni koji su zaduženi za upravljanje subjektom imaju nadzorne odgovornosti za sustav monitoringa rizika, financijskih kontrola i postupanja u skladu sa zakonom. U mnogim su zemljama, prakse korporativnog upravljanja razvijene i oni koji su zaduženi za upravljanje igraju aktivnu ulogu u nadzoru subjektovih procjena rizika prijevara i relevantnih internih kontrola. Budući da odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta mogu varirati ovisno o subjektu i zemlji, važno je da revizor razumije nadzor proveden od strane primjerenih pojedinaca.[145](MRevS 260 (izmijenjen), točke A1-A8 navode s kim revizor komunicira kad upravljačka struktura subjekta nije dobro definirana.)

A21. Razumijevanje nadzora provedenog od strane onih koji su zaduženi za upravljanje može pružiti uvid o podložnosti subjekta prijevari od strane menadžmenta, o adekvatnosti internih kontrola nad rizicima prijevara, i o kompetencijama i integritetu menadžmenta. Revizor može steći ovo razumijevanje na mnogo načina, kao što je prisustvovanje sastancima gdje se takve diskusije održavaju, iz zapisnika s takvih sastanaka ili postavljanjem upita onima koji su zaduženi za upravljanje.

Razmatranja specifična za manje subjekte

A22. U nekim slučajevima, svi oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u upravljanje subjektom. To može biti slučaj u manjim subjektima gdje jedan vlasnik upravlja subjektom i nitko drugi nema upravljačku ulogu. U takvim slučajevima, obično nema aktivnosti od strane revizora budući da nema nadzora odvojenog od menadžmenta.

Razmatranje ostalih informacija (Vidjeti točku 24)

A23. Povrh informacija dobivenih analitičkim postupcima, ostale informacije o subjektu i njegovom okruženju mogu biti korisne za identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Diskusija između članova tima može pružiti informacije koje su korisne za identificiranje takvih rizika. Nadalje, informacije dobivene revizorovim postupcima prihvaćanja klijenta i nastavljanja te iskustvo stečeno u ostalim angažmanima obavljenim za subjekt, na primjer, uvid u financijskih informacija za međurazdoblja, mogu biti relevantni u identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

Ocjena čimbenika rizika prijevare (Vidjeti točku 25)

A24. Činjenica da je prijevara obično skrivena čini je vrlo teškom za otkrivanje. Međutim, revizor može identificirati događaje ili uvjete koji ukazuju na poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare ili pružaju priliku za počinjenje prijevare (čimbenici rizika prijevara). Primjerice:

•     potreba ispunjavanja očekivanja trećih strana o pribavljanju dodatnog financiranja vlasničkim instrumentima može stvoriti pritisak za počinjenje prijevare,

•     postojanje značajnih bonusa, ako su postavljeni nerealni ciljevi vezani za profit, može kreirati inicijativu za počinjenje prijevare; i

•     kontrolno okruženje koje nije učinkovito može kreirati priliku za počinjenje prijevare.

A25. Čimbenici rizika prijevara ne mogu biti lako rangirani po važnosti. Značajnost čimbenika rizika prijevara široko varira. Neki od tih čimbenika bit će prisutni u subjektima gdje specifični uvjeti ne predstavljaju rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Posljedično tome, određivanje je li čimbenik rizika prijevara prisutan treba biti razmatrano u ocjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevara i zahtjeva primjenu profesionalne prosudbe.

A26. Primjeri čimbenika rizika prijevare koji se odnose na prijevarno financijsko izvještavanje i neovlašteno prisvajanje imovine navedeni su u Dodatku 1. Ti ilustrativni čimbenici rizika klasificirani su temeljem tri uvjeta koja su općenito prisutna kad postoji prijevara:

•     poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare;

•     uočena prilika za počinjenje prijevare; i

•     mogućnost racionaliziranja prijevarnih aktivnosti.

Čimbenici rizika, koji se odražavaju u stavu koji dopušta racionalizaciju prijevarnih aktivnosti, možda neće biti opaženi od strane revizora. Međutim, revizor može postati svjestan postojanja takve informacije. Iako čimbenici rizika prijevare opisani u Dodatku 1 pokrivaju širok spektar situacija s kojima se revizor može suočiti, to su samo primjeri te mogu postojati i drugi čimbenici.

A27. Veličina, kompleksnost i karakteristike vlasništva subjekta mogu imati značajan utjecaj na razmatranje čimbenika rizika prijevare. Na primjer, u slučaju velikih subjekata mogu postojati čimbenici koji općenito ograničavaju nepravilno postupanje od strane menadžmenta, kao što su:

•     učinkovit nadzor od strane onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     učinkovita funkcija interne revizije; i

•     postojanje i obavljanje pisanog kodeksa ponašanja.

Nadalje, čimbenici rizika prijevare razmatrani sa stanovišta operativne razine poslovnog segmenta mogu pružiti različite uvide kad se uspoređuju s onima razmatranim na razini cijelog subjekta.

Razmatranja specifična za manje subjekte

A28. U slučaju malog subjekta, neka ili sva razmatranja mogu biti neprimjenjiva ili manje relevantna. Na primjer, manji subjekt možda nema pisani kodeks ponašanja, ali umjesto toga može imati razvijenu kulturu koja naglašava važnosti integriteta i etičnog ponašanja kroz usmenu komunikaciju i primjerom menadžmenta. Dominacija menadžmentom od strane jednog pojedinca u malom subjektu općenito sama po sebi ne upućuje na propust menadžmenta u demonstriranju i komuniciranju primjerenog stava o internim kontrolama i procesu financijskog izvještavanja. U nekim subjektima potreba za autorizacijom od strane menadžmenta može kompenzirati inače slabe kontrole i smanjiti rizik prijevare djelatnika. Međutim, dominacija menadžmentom od strane jednog pojedinca može biti potencijalna slabost budući da postoji prilika za menadžmentovo zaobilaženje kontrola.

Identificiranje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare

Rizici prijevare u priznavanju prihoda (Vidjeti točku 27)

A29. Značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja koje se odnosi na priznavanje prihoda često rezultira precijenjenim prihodima kroz, na primjer, prerano priznavanje prihoda ili evidentiranje fiktivnih prihoda. To također može biti posljedica podcjenjivanja prihoda kroz, na primjer, neprimjereno pomicanje prihoda na kasnije razdoblje.

A30. Rizici prijevara u priznavanju prihoda mogu biti veći u nekim subjektima nego u drugima. Na primjer, može postojati pritisak ili poticaj na menadžment da počini prijevarno financijsko izvještavanje kroz neprimjereno priznavanje prihoda u slučaju uvrštenog subjekta kad je, primjerice, uspješnost mjerena temeljem godišnjeg porasta prihoda ili profita. Slično, na primjer, mogu postojati veći rizici prijevara u priznavanju prihoda u slučaju subjekata koji generiraju značajan dio prihoda kroz prodaju u gotovini.

A31. Pretpostavka da postoje rizici prijevare u priznavanju prihoda može se opovrgnuti. Na primjer, revizor može zaključiti da nema rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koji se odnose na priznavanje prihoda u slučajevima gdje postoji jedna vrsta jednostavnih transakcija prihoda, primjerice prihod od najma jedne nekretnine.

Identificiranje i ocjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i razumijevanje subjektovih povezanih kontrola (Vidjeti točku 28)

A32. Menadžment može donositi prosudbe o vrstama i opsegu kontrola koje odluči implementirati te vrstama i opsegu rizika koje odluči prihvatiti.[146](MRevS 315 (izmijenjen), točka A56.) U odlučivanju koje kontrole implementirati radi sprečavanja i otkrivanja prijevara, menadžment razmatra rizike da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare. Kao dio ovih razmatranja, menadžment može zaključiti da implementiranje i održavanje pojedine kontrole nije troškovno učinkovito u odnosu na smanjenje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare koje bi se ostvarilo.

A33. Stoga je važno da revizor stekne razumijevanje kontrola koje je menadžment oblikovao, implementirao i održava radi sprječavanja i otkrivanja prijevara. Čineći to, revizor može saznati, na primjer da je menadžment namjerno izabrao prihvaćanje rizika povezanih s nedostatkom podjele dužnosti. Informacije dobivene stjecanjem razumijevanja također mogu biti korisne u identificiranju čimbenika rizika prijevare koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da financijski izvještaji mogu sadržati značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevare.

Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare

Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti točku 29)

A34. Određivanje sveobuhvatnih reakcija kojima se razrješuju procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara općenito uključuju razmatranja o tome kako sveukupno obavljanje revizije može odraziti povećani profesionalni skepticizam, na primjer kroz:

•     povećanu osjetljivost u izboru vrsta i opsega dokumentacije koja će biti pregledana kao potpora značajnim transakcijama; i

•     povećano priznavanje potrebe za potvrđivanjem iz drugog izvora objašnjenja ili izjava menadžmenta o značajnim pitanjima.

To također, uključuje općenita razmatranja povrh određenih postupaka koji su inače planirani; ta razmatranja uključuju pitanja navedena u točki 30, koja su razmatrana u nastavku.

Raspoređivanje i nadziranje osoblja (Vidjeti točku 30(a))

A35. Revizor može reagirati na identificirane rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara kroz, na primjer, raspoređivanjem dodatnih pojedinaca specijaliziranih vještina i znanja, kao što su forenzičari i IT stručnjaci, ili raspoređivanjem više iskusnih pojedinaca u angažman.

A36. Opseg nadzora odražava revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i kompetencije članova tima koji obavljaju posao.

Nepredvidivost u izboru revizijskih postupaka (Vidjeti točku 309(c))

A37. Ugrađivanje elemenata nepredvidivosti u izbor vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti važno je budući da pojedinci u subjektu, koji su upoznati s revizijskim postupcima obično obavljanim u reviziji, mogu biti u većoj mogućnosti sakriti prijevarno financijsko izvještavanje. To može biti postignuto, na primjer:

•     obavljanjem dokaznih postupaka za izabrana stanja računa i tvrdnje koje se inače ne testiraju zbog njihove značajnosti ili rizika;

•     određivanje vremenskog rasporeda revizijskih postupaka drugačije nego što je to očekivano;

•     korištenjem različitih metoda uzorkovanja; i

•     obavljanjem revizijskih postupaka na različitim lokacijama ili lokacijama na nenajavljenoj osnovi.

Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnje (Vidjeti točku 31)

A38. Revizorova reakcija radi razrješavanja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji mogu uključiti mijenjanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka na sljedeći način:

•     Vrsta revizijskih postupaka koji će se obaviti može biti promijenjena kako bi se pribavio revizijski dokaz koji je više pouzdan i relevantan ili pribavile dodatne potkrepljujuće informacije. To može utjecati i na vrstu revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti i njihovu kombinaciju. Na primjer:

o     fizičko promatranje ili provjeravanje određene imovine mogu postati važnije ili revizor može izabrati tehnike potpomognute računalom radi pribavljanja više dokaza o podacima sadržanim u značajnim računima ili elektroničkim transakcijskim datotekama; i

o     revizor može oblikovati postupke kako bi pribavio dodatne potkrepljujuće informacije. Na primjer, ako revizor utvrdi da je menadžment pod pritiskom ispunjenja očekivanja o zaradama, mogu postojati povezani rizici da menadžment napuhuje prodaju ulazeći u ugovore o prodaji koji uključuju uvjete koji onemogućavaju priznavanje prihoda ili fakturiranjem prodaje prije isporuke. U takvim slučajevima, revizor može, na primjer, oblikovati eksterne konfirmacije, ne samo da potvrdi otvorena stanja, nego da potvrdi i detalje ugovora o prodaji, uključujući datum, prava povrata i uvjete isporuke. Povrh toga, revizor može smatrati učinkovitim nadopuniti takve eksterne konfirmacije s upitima nefinancijskom osoblju u subjektu o promjenama prodajnih ugovora i uvjeta isporuke.

•     Vremenski raspored dokaznih postupaka možda treba biti modificiran. Revizor može zaključiti da je obavljanje dokaznih postupaka na kraju ili blizu kraja razdoblja bolja reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Revizor može zaključiti da, s obzirom na procijenjene rizike namjernih pogrešnih prikazivanja ili manipulaciju, revizijski postupci proširenja revizijskih zaključaka od datuma prije kraja razdoblja do kraja razdoblja neće biti učinkoviti. Suprotno tome, iz razloga što namjerna pogrešna prikazivanja – na primjer, pogrešno prikazivanje koje uključuje nepravilno priznavanje prihoda – mogu biti započeta tijekom međurazdoblja, revizor može izabrati primjenu dokaznih postupaka na transakcije nastale ranije ili kroz cijelo izvještajno razdoblje.

•     Opseg primijenjenih postupaka odražava ocjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Na primjer, povećane veličine uzorka ili obavljanje analitičkih postupaka na detaljnijoj razini može biti primjereno. Također, tehnike potpomognute računalom mogu omogućiti šire testiranje elektroničkih datoteka transakcija i računa. Takve tehnike mogu se koristiti za izbor uzorka transakcija iz ključnih elektroničkih datoteka, za razvrstavanje transakcija sa specifičnim karakteristikama ili za testiranje cijele populacije umjesto uzorka.

A39. Ako revizor identificira rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koji utječe na količine zaliha, ispitivanje subjektove evidencije zaliha može pomoći identificirati lokacije ili stavke koje zahtijevaju posebnu pažnju tijekom ili nakon fizičkog popisa zaliha. Takav pregled može dovesti do odluke o promatranju popisivanja zaliha na određenim lokacijama na nenajavljenoj osnovi ili obavljanju popisivanja zaliha na svim lokacijama na isti datum.

A40. Revizor može identificirati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koji zahvaća više računa i tvrdnji. Oni mogu uključivati vrednovanje imovine, procjene vezane uz transakcije (kao što su stjecanja, restrukturiranja, otuđenja segmenata poslovanja) i ostale značajne ukalkulirane obveze (kao što su mirovine i ostale obveze za davanja nakon zaposlenja ili obveze za održavanje okoliša). Rizik se također može odnositi na značajne promjene u pretpostavkama koje se odnose na ponavljajuće procjene. Informacije pribavljene kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja mogu pomoći revizoru u procjeni razumnosti takvih procjena menadžmenta i polaznih prosudbi i pretpostavki. Retroaktivni pregled sličnih procjena i pretpostavki menadžmenta primijenjeni u prethodnim razdobljima mogu također pružiti uvid o razumnosti prosudbi i pretpostavki koje potkrjepljuju procjene menadžmenta.

A41. Primjeri mogućih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara, uključujući one koji ilustriraju ugrađivanje elementa nepredvidivosti, prikazani su u Dodatku 2. Dodatak uključuje primjere reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koji su posljedica prijevarnog financijskog izvještavanja, uključujući prijevarno financijsko izvještavanje zbog pogrešnog priznavanja prihoda i neovlaštenog prisvajanja imovine.

Revizijski postupci kao reakcija na rizike povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola

Knjiženja u dnevnik i druga usklađivanja (Vidjeti točku 33(a))

A42. Značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevara često uključuju manipulaciju procesom financijskog izvještavanja provođenjem neprimjerenih ili neautoriziranih knjiženja. To može nastati kroz godinu ili na kraju razdoblja ili kad menadžment radi usklađivanja iznosa objavljenih u financijskim izvještajima koje nisu proknjižene u dnevniku, kao što su konsolidacijska usklađenja i reklasifikacije.

A43. Nadalje, revizorovo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s neprimjerenim zaobilaženjem kontrola nad knjiženjima u dnevnik važno je budući da automatizirani procesi i kontrole mogu smanjiti rizik nenamjernih pogrešaka ali ne sprečavaju rizik da pojedinci mogu neprimjereno zaobići takve automatizirane procese, na primjer, promjenom iznosa koji se automatski prenosi u glavnu knjigu ili sustav financijskog izvještavanja. Nadalje, kad je IT korišten za automatski prijenos informacija, može biti malo ili ništa vidljivog dokaza takvih intervencija unutar informacijskog sustava.

A44. Kod identificiranja i izbora knjiženja i ostalih usklađenja za testiranje i određivanje primjerene metode ispitivanja podrške izabranim stavkama, relevantna su sljedeća pitanja:

•     Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara – prisutnost čimbenika rizika prijevara i ostalih informacija pribavljenih tijekom revizorove procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara mogu pomoći revizoru u identificiranju specifičnih klasa knjiženja i ostalih usklađenja za testiranje.

•     Kontrole koje su implementirane nad knjiženjima u dnevnik i ostalim usklađenjima – učinkovite kontrole nad pripremanjem i knjiženjem u dnevnik i ostalim usklađenjima mogu smanjiti opseg potrebnih dokaznih postupaka, pod uvjetom da revizor testira operativnu učinkovitost kontrola.

•     Subjektov proces financijskog izvještavanja i vrste dokaza koji mogu biti pribavljeni – za mnoge subjekte rutinsko procesiranje transakcija uključuje kombinaciju ručnih i automatiziranih koraka i postupaka. Slično tome, obavljanje knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja može uključivati ručne i automatizirane postupke i kontrole. Kad se informacijska tehnologija koristi za proces financijskog izvještavanja, knjiženja i ostala usklađenja mogu postojati jedino u elektroničkoj formi.

•     Karakteristike prijevarnih knjiženja u dnevnik ili druga usklađenja – neprimjerena knjiženja u dnevnik ili druga usklađenja često imaju jedinstvene identificirajuće karakteristike. Te karakteristike mogu uključivati knjiženja (a) po nepovezanim, neuobičajenim, nasumice odabranim računima; (b) provedena od strane pojedinaca koji obično ne provode knjiženja; (c) unesena na kraju razdoblja ili kao knjiženja nakon zatvaranja knjiga koja imaju malo ili nimalo objašnjenja ili opisa; (d) provedena ili prije ili tijekom pripreme financijskih izvještaja koja nemaju broj računa, ili (e) sadrže okrugle brojeve ili brojeve konzistentnog završetka.

•     Vrsta i kompleksnost računa – neprimjerena knjiženja u dnevnik ili usklađenja mogu se odnositi na račune koji (a) sadrže transakcije koje su kompleksne ili neuobičajene po vrsti; (b) sadrže značajne procjene i usklađenja na kraju razdoblja; (c) su rezultat pogrešnog prikazivanja u prošlosti; (d) nisu ažurno usklađena ili sadrže neusklađene razlike; (e) sadrže međukompanijske transakcije; ili (f) su na drugi način povezana s identificiranim rizikom značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. U revizijama subjekata koji imaju nekoliko lokacija ili komponenti, razmatra se potreba odabira knjiženja u dnevnik za različite lokacije.

•     Knjiženja u dnevnik ili ostala usklađivanja procesirana izvan normalnog tijeka poslovanja – nestandardna knjiženja mogu biti predmet iste razine internih kontrola kao ponavljajuća knjiženja kojima se evidentiraju transakcije kao mjesečna prodaja, nabave i gotovinske isplate.

A45. Revizor koristi profesionalnu prosudbu u određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega testiranja knjiženja u dnevnik i drugih usklađenja. Međutim, budući da se prijevarna knjiženja i ostala usklađenja često obavljaju na kraju izvještajnog razdoblja, točka 33(a)(ii) zahtjeva od revizora odabir knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja napravljenih u to vrijeme. Nadalje, budući da značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima uslijed prijevara mogu nastati tijekom cijelog razdoblja te mogu uključivati značajne napore u sakrivanju načina na koji je prijevara počinjena, točka 33(a)(iii) zahtjeva od revizora razmatranje postoji li također potreba testiranja knjiženja u dnevnik i drugih usklađenja tijekom cijelog razdoblja.

Računovodstvene procjene (Vidjeti točku 33(b))

A46. U pripremi financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za donošenje niza prosudbi ili pretpostavki koje utječu na značajne računovodstvene procjene i za nadziranje razumnosti takvih procjena na kontinuiranoj osnovi. Prijevarno financijsko izvještavanje često je postignuto kroz namjerno pogrešno prikazivanje računovodstvenih procjena. To može biti ostvareno, na primjer, podcjenjivanjem ili precjenjivanjem svih rezervacija ili rezervi na isti način kao što bi bilo radi izravnavanja zarada kroz dva ili više računovodstvena razdoblja, ili da se ostvari ciljana razina zarada s ciljem obmane korisnika financijskih izvještaja utjecanjem na njihovu percepciju o subjektovim rezultatima i profitabilnosti.

A47. Cilj provođenja retroaktivnog pregleda menadžmentovih prosudbi i pretpostavki, koje se odnose na značajne računovodstvene procjene reflektirane u financijskim izvještajima prethodne godine, jest odrediti postoji li indikacija o mogućoj pristranosti menadžmenta. Nije mu cilj staviti u pitanje revizorove profesionalne prosudbe učinjene u prethodnoj godini koje su bile temeljene na informacijama dostupnim u to vrijeme.

A48. Retroaktivan pregled također se zahtijeva MRevS-om 540 (izmijenjen)[147](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja, točka 14.). Taj pregled obavlja se kao dio postupka procjene rizika kako bi se pribavile informacije o efikasnosti menadžmentovih ranijih računovodstvenih procjena, revizijskih dokaza o ishodu, ili gdje je primjenjivo, o njihovoj naknadnoj ponovnoj procjeni da pomogne u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja u tekućem razdoblju, i revizijskih dokaza o pitanjima, kao što su neizvjesnost procjene za koju može postojati zahtjev objavljivanja u financijskim izvještajima. Kao praktično pitanje, revizorov pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki radi otkrivanja pristranosti koje mogu predstavljati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevara u skladu s ovim MRevS-om može biti obavljen povezano s pregledom zahtijevanim MRevS-om 540 (izmijenjen).

Poslovna opravdanost za značajne transakcije (Vidjeti točku 33(c))

A49. Indikatori koji mogu sugerirati da su značajne transakcije izvan redovnog tijeka poslovanja subjekta, ili se na drugi način čine neuobičajenima, mogu biti sklopljene s ciljem prijevarnog financijskog izvještavanja ili skrivanja neovlaštenog prisvajanja imovine uključuju:

•     forma takvih transakcija čini se prekomjerno složena (na primjer transakcija uključuje više subjekata unutar konsolidirane grupe ili više nepovezanih trećih strana);

•     menadžment nije diskutirao vrstu i računovodstvo takvih transakcija s onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom i dokumentacija je neadekvatna;

•     menadžment stavlja veći naglasak na potrebu za posebnim računovodstvenim tretmanom nego na osnovnu ekonomsku svrhu transakcije;

•     transakcije koje uključuju povezane stranke izvan konsolidacije, uključujući subjekte posebne namjene, nisu ispravno pregledane ili odobrene od onih koji su zaduženi za upravljanje subjektom; i

•     transakcije uključuju prethodno neidentificirane povezane strane ili strane koje nemaju supstance ili financijsku snagu potkrijepiti transakciju bez podrške subjekta revizije.

Ocjena revizijskih dokaza (Vidjeti točke 35-38)

A50. MRevS 330 zahtijeva od revizora da, temeljem obavljenih revizijskih postupaka i pribavljenih revizijskih dokaza, ocijeni jesu li procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnji ostale primjerene.[148](MRevS 330, točka 25.) Ova je ocjena primarno kvalitativno pitanje bazirano na revizorovoj prosudbi. Takva ocjena može pružiti daljnji uvid o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i o tome postoji li potreba za obavljanjem dodatnih ili drugačijih revizijskih postupaka. Dodatak 3 sadrži primjere okolnosti koje mogu upućivati na mogućnost prijevara.

Analitički postupci obavljeni blizu kraja godine u sveobuhvatnom pregledu financijskih izvještaja (Vidjeti točku 35)

A51. Određivanje koji posebni trendovi i odnosi mogu ukazati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara zahtijeva profesionalnu prosudbu. Neuobičajeni odnosi koji uključuju prihod na kraju godine osobito su relevantni. Oni mogu uključivati, primjerice, netipično velike iznose prihoda o kojima se izvještavalo u posljednjih nekoliko tjedana izvještajnog razdoblja ili neuobičajene transakcije ili prihod koji nije konzistentan s trendovima u novčanom toku iz poslovanja.

Razmatranje identificiranih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 36-38)

A52. Budući da prijevara uključuje poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare, uočenu priliku da se to napravi ili određenu racionalizaciju djela, nije vjerojatno da će slučaj prijevare biti izoliran slučaj. Sukladno tome, pogrešno prikazivanje, kao i brojna pogrešna prikazivanja na određenoj lokaciji čak i gdje kumulativni efekt nije značajan, mogu biti indikator rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

A53. Posljedice identificiranih prijevara ovise o okolnostima. Na primjer, na drugi način neznačajna prijevara može biti značajna ako uključuje viši menadžment. U tim okolnostima, pouzdanost dokaza koji je prije pribavljen može biti upitna budući da mogu postojati sumnje u potpunost i istinitost danih izjava i u vjerodostojnost računovodstvenih zapisa i dokumentacije. Također može postojati mogućnost dosluha koja uključuje djelatnike, menadžment ili treće strane.

A54. MRevS 450[149](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije) i MRevS 700 (izmijenjen)[150](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima) uspostavljaju zahtjeve i pružaju smjernice za ocjenjivanje i postupanju s pogrešnim prikazivanjima i učinku na revizorsko mišljenje u revizorskom izvješću.

Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom (Vidjeti točku 39)

A55. Primjeri izvanrednih okolnosti koje mogu nastati i koje mogu dovesti u pitanje revizorovu mogućnost nastavljanja obavljanja revizije uključuju:

(a) subjekt ne poduzima primjerene aktivnosti u pogledu prijevara koje revizor smatra potrebnima u okolnostima, čak i kad prijevara nije značajna za financijske izvještaje;

(b) revizorovo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i rezultata revizijskih testova ukazuju na značajan rizik značajnih i prožimajućih prijevara; ili

(c) revizor ima značajne dileme o kompetencijama ili integritetu menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.

A56. Zbog različitih okolnosti koje mogu nastati, nije moguće definitivno opisati kad je potrebno povući se iz angažmana. Čimbenici koji utječu na revizorov zaključak uključuju posljedice uključenja člana menadžmenta ili člana onih koji su zaduženi za upravljanje (što može utjecati na pouzdanost izjava menadžmenta) i utjecaj na revizora u pogledu kontinuirane povezanosti sa subjektom.

A57. U takvim okolnostima, revizor ima profesionalne i pravne odgovornosti i takve odgovornosti mogu varirati između zemalja. U nekim zemljama, na primjer, revizor može biti ovlašten, ili se od njega zahtjeva, da izda izjavu ili izvještaj osobi ili osobama koje su ga imenovale za revizora ili, u nekim slučajevima, regulativnim tijelima. Uzimajući u obzir izvanrednu prirodu okolnosti i potrebu za razmatranjem pravnih zahtjeva, revizor može razmotriti je li primjereno potražiti pravni savjet kad odlučuje o tome treba li se povući iz angažmana i u odlučivanju o poduzimanju primjerenih radnji, uključujući mogućnost izvještavanja dioničara, regulatora i ostalih.[151](IESBA Kodeks etike za profesionalne računovođe daje smjernice o komuniciranju s revizorom koji zamjenjuje postojećeg revizora.)

Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora

A58. U mnogim slučajevima u javnom sektoru opcija povlačenja iz angažmana možda neće biti moguća za revizora zbog prirode mandata ili razmatranja javnog interesa.

Pisane izjave (Vidjeti točku 40)

A59. MRevS 580[152](MRevS 580, Pisane izjave) postavlja zahtjeve i pruža smjernice o pribavljanju primjerenih izjava od menadžmenta i gdje je primjenjivo od onih koji su zaduženi za upravljanje tijekom revizije. Povrh priznavanja da je ispunio svoju odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja, važno je da, neovisno o veličini subjekta, menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje potvrde svoju odgovornost za oblikovanje, implementaciju i održavanje internih kontrola za sprječavanje i otkrivanje prijevara.

A60. Zbog prirode prijevara i poteškoća na koje revizori nailaze u detektiranju značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima koja proizlaze iz prijevara, važno je da revizor pribavi pisanu izjavu menadžmenta kojom se potvrđuje da su revizoru objavljeni:

(a) rezultati menadžmentove procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevara; i

(b) njihovo znanje o postojećim prijevarama, o onima na koje se sumnja ili navodnim prijevarama koje utječu na subjekt.

Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 41-43)

A61. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kad se od revizora zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj neusklađenosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati primjerenim pribaviti pravni savjet.

Komunikacija s menadžmentom (Vidjeti točku 41)

A62. Kad je revizor pribavio dokaz da prijevara postoji ili može postojati, važno je da se na pitanje skrene pozornost primjerenim razinama menadžmenta što je prije izvedivo. To je primjenjivo čak ako se pitanje smatra beznačajnim (na primjer, beznačajne prijevare od strane djelatnika na nižoj razini subjektove organizacije). Određivanje razine menadžmenta koja je primjerena pitanje je profesionalne prosudbe i na nju utječu čimbenici kao što su vjerojatnost dosluha i vrsta i jačina prijevare na koju se sumnja. Obično je primjerena razina menadžmenta barem jedna razina više od osoba za koje se čini da su uključene u prijevaru na koju se sumnja.

Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 42)

A63. Revizorova komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje može biti usmena ili pismena. MRevS 260 (izmijenjen) navodi čimbenike koje revizor razmatra u određivanju hoće li komunicirati usmeno ili pismeno.[153](MRevS 260, točka A38.) Zbog prirode i osjetljivosti prijevara koje uključuju viši menadžment, ili prijevara koje rezultiraju značajnim pogrešnim prikazivanjima u financijskim izvještajima, revizor pravodobno izvješćuje o tim pitanjima i razmatra je li također potrebno o istim pitanjima izvijestiti u pisanom obliku.

A64. U nekim slučajevima, revizor može smatrati primjerenim komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje kad postane svjestan prijevara koje uključuju djelatnike osim menadžmenta te koje ne rezultiraju značajnim pogrešnim prikazivanjem. Slično tome, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu htjeti biti informirani o takvim okolnostima. Proces komunikacije je olakšan ako se revizor i oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore u ranoj fazi revizije o vrstama i opsegu revizorove komunikacije u tom pogledu.

A65. U izuzetnim okolnostima gdje revizor ima dileme o integritetu ili čestitosti menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, revizor može razmotriti je li primjereno dobiti pravni savjet kako bi mu pomogao u određivanju primjerenog pravca djelovanja.

Ostala pitanja koja se odnose na prijevaru (Vidjeti točku 43)

A66. Ostala pitanja koja se odnose na prijevaru o kojima treba razgovarati s onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom mogu uključivati, na primjer:

•     pitanja o vrstama, opsegu i učestalosti menadžmentovih procjena kontrola uspostavljenih za sprječavanje i otkrivanje prijevara i rizika da financijski izvještaji mogu biti pogrešno prikazani;

•     propust menadžmenta da primjereno adresira prepoznate značajne nedostatke u internim kontrolama, ili da primjereno reagira na identificirane prijevare;

•     revizorovu ocjenu subjektovog kontrolnog okruženja, uključujući pitanja o kompetencijama i integritetu menadžmenta;

•     aktivnosti menadžmenta koje mogu biti indikacija prijevarnog financijskog izvještavanja, kao što je menadžmentov odabir i primjena računovodstvenih politika koje mogu biti indikator napora menadžmenta u svrhu upravljanja zaradama s ciljem obmane korisnika financijskih izvještaja utječući na njihovu percepciju o subjektovim rezultatima i profitabilnosti; i

•     pitanja o adekvatnosti i potpunosti autorizacije transakcija za koje se čini da su izvan redovnog tijeka poslovanja.

Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o prijevari (Vidjeti točku 44)

A67. MRevS 250[154](MRevS 250 (Izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točke A28–A34.) (izmijenjen) pruža daljnje upute u vezi s revizorovim odlučivanjem o tome je li izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj neusklađenosti sa zakonima ili regulativama ili sumnji da ona postoji potrebno ili primjereno u danim okolnostima, uključujući i za razmatranje revizorove dužnosti čuvanja povjerljivosti.

A68. Odlučivanje zahtijevano točkom 44 može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U skladu s tim, revizor može razmotriti da se interno posavjetuje (npr. unutar društva ili mreže) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti). Revizor može također razmotriti dobivanje pravnog savjeta da bi shvatio opcije koje ima i profesionalne ili pravne posljedice poduzimanja bilo kojeg određenog pravca djelovanja.

Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora

A69. U javnom sektoru, zahtjevi za izvještavanjem o prijevari, o tome je li otkrivena ili nije tijekom procesa revizije, mogu biti predmetom posebnih odredbi revizijskog mandata ili odgovarajuće legislative ili regulative.

Dodatak 1

(Vidjeti točku A26)

Primjeri čimbenika rizika prijevare

Čimbenici rizika prijevare navedeni u ovom Dodatku primjeri su čimbenika s kojima se revizori mogu susresti u širokom spektru situacija. Odvojeno su navedeni primjeri koji se odnose na dvije vrste prijevara relevantnih za revizorovo razmatranje – prijevarno financijsko izvještavanje i neovlašteno prisvajanje imovine. Za svaku od ovih vrsta prijevara, čimbenici rizika su dalje klasificirani temeljem tri uvjeta općenito prisutna kod nastanka značajnih pogrešaka zbog prijevara, a to su: (a) poticaji/pritisci, (b) prilike, (c) stavovi/racionalizacija. Iako čimbenici rizika pokrivaju širok spektar situacija, oni su samo primjeri; i posljedično tome, revizor može identificirati dodatne ili drugačije čimbenike rizika. Nisu svi ovi primjeri relevantni u svim okolnostima te neki mogu biti od veće ili manje važnosti u subjektima različite veličine ili različitih karakteristika vlasništva ili okolnosti. Također, redoslijedom primjera čimbenika rizika nije bilo namjeravano odraziti njihovu relativnu važnost ili učestalost pojavljivanja.

Čimbenici rizika prijevare vezani uz pogrešna prikazivanja nastala prijevarnim financijskim izvještavanjem

U nastavku su primjeri čimbenika rizika vezanih uz pogrešna prikazivanja nastala prijevarnim financijskim izvještavanjem.

Poticaji/pritisci

Financijska stabilnost ili profitabilnost ugrožena je ekonomskim, industrijskim ili poslovnim uvjetima subjekta, kao što su (ili na što upućuje):

•     visok stupanj konkurencije ili zasićenosti tržišta, popraćen padajućim maržama;

•     visoka osjetljivost na brze promjene, kao što su promjene tehnologije, zastarjelost proizvoda ili kamatne stope;

•     značajan pad u potražnji kupaca i povećanje propadanja poslovanja u industriji ili cjelokupnoj ekonomiji;

•     operativni gubici koji prijetnje od bankrota, likvidacije ili neprijateljskog preuzimanja čine neizbježnima;

•     ponavljajući negativni novčani tokovi iz poslovanja ili nemogućnost generiranja novčanih tokova iz poslovanja dok se izvještava o zaradama i rastu zarada;

•     brzo povećanje profitabilnosti ili neuobičajena profitabilnost pogotovo u usporedbi s ostalim društvima u istoj industriji; i

•     novi računovodstveni, zakonski ili regulativni zahtjevi.

Pretjerani pritisak postoji za menadžment da ispuni zahtjeve ili očekivanja trećih strana zbog sljedećeg:

•     očekivanja o profitabilnosti, ili razinama trendova, investicijskih analitičara, institucionalnih investitora, značajnih kreditora ili ostalih vanjskih strana (pogotovo očekivanja koja su neopravdano agresivna ili nerealna) uključujući očekivanja kreirana od strane menadžmenta u, primjerice, preoptimističnim novinskim objavama ili porukama u godišnjem izvješću;

•     potreba pribavljanja dodatnog dužničkog ili vlasničkog financiranja kako bi ostao konkurentnim, uključujući financiranje značajnih troškova istraživanja i razvoja ili kapitalnih ulaganja;

•     granične mogućnosti ispunjavanja burzovnih zahtjeva za uvrštena izdanja ili povrata duga ili zahtjeva ostalih uvjeta iz ugovora o dužničkim instrumentima (engl. debt convenants); i

•     percipirani ili stvarni negativni učinci izvještavanja o slabim financijskim rezultatima značajnih otvorenih transakcija, kao što su poslovne kombinacije ili dodjela ugovora.

Dostupne informacije ukazuju da je osobna financijska situacija menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje ugrožena financijskim poslovanjem subjekta zbog:

•     značajnog financijskog interesa u subjektu;

•     značajnih udjela njihovih kompenzacija (na primjer, bonusa, opcija na dionice i earn-out aranžmana) koji ovise o ostvarenju agresivnih ciljeva koji se odnose na cijene dionica, operativne rezultate, financijske pozicije ili novčani tok[155](Upravljanje planovima poticaja može biti ovisno o ostvarenju ciljeva koji se odnose na određene račune ili odabrane aktivnosti subjekta, iako povezani računi ili aktivnosti možda nisu značajni za subjekt kao cjelinu.); i

•     osobne garancije za dugovanja subjekta.

Postoji prekomjeran pritisak na menadžment ili operativno osoblje za ispunjavanjem financijskih ciljeva postavljenih od strane onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući poticaje za ostvarenje ciljeva prodaje ili profitabilnosti.

Prilike

Vrsta industrije ili poslovanja subjekta pruža prilike za prijevarno izvještavanje koje može proizaći iz:

•     značajnih transakcija s povezanim osobama koje ne proizlaze iz redovnog poslovanja ili s povezanim subjektima koji nisu revidirani ili su revidirani od strane drugog društva;

•     snažne financijske prisutnosti ili mogućnosti dominiranja određenim industrijskim sektorom koji omogućava subjektu diktiranje odredbi ili zahtjeva dobavljačima ili kupcima što može rezultirati neprimjerenim ili netržišnim transakcijama;

•     imovine, obveza, prihoda ili rashoda baziranih na značajnim procjenama koje uključuju subjektivne procjene ili neizvjesnosti koje je teško potkrijepiti drugim izvorom;

•     značajnih, neuobičajenih ili visoko kompleksnih transakcija, posebno onih blizu kraja razdoblja koje nameću pitanja »biti nad formom«;

•     značajnih poslovanja lociranih ili obavljanih preko međunarodnih granica u zakonodavstvima gdje postoje drugačija poslovna okruženja i kulture;

•     korištenja poslovnih posrednika za koje se čini da nemaju jasne poslovne opravdanosti; i

•     značajnih bankovnih računa ili poslovanja ovisnog društva ili podružnice u zakonodavstvima poreznih oaza za koje se čini da nemaju jasne poslovne opravdanosti.

Monitoring nad menadžmentom nije efikasan zbog sljedećeg:

•     dominacije menadžmentom od strane jedne osobe ili manje grupe (u poslovanju kojim ne upravlja vlasnik) bez kompenzirajućih kontrola; i

•     nadziranje od strane onih koji su zaduženi za upravljanje nad procesom financijskog izvještavanja i internih kontrola nije efikasno.

Postoje kompleksne ili nestabilne organizacijske strukture, što je evidentno iz sljedećeg:

•     poteškoća u određivanju organizacije ili pojedinaca koji imaju kontrolni interes u subjektu;

•     prekomjerno kompleksne organizacijske strukture koje uključuje pravne subjekte ili menadžerske linije autoriteta; i

•     visokog odljeva višeg menadžmenta, pravnih savjetnika ili onih koji su zaduženi za upravljanje.

Komponente internih kontrola koje su manjkave kao rezultat sljedećeg:

•     neadekvatnog monitoringa kontrola, uključujući automatizirane kontrole i kontrole nad financijskim izvještavanjem za međurazdoblja (gdje je eksterno izvještavanje zahtijevano);

•     visoke stope fluktuacije djelatnika ili zapošljavanja osoblja u računovodstvu, IT ili službi interne revizije koje nije učinkovito; i

•     računovodstveni i IT sustavi nisu učinkoviti, uključujući situacije koje uključuju značajne nedostatke u internim kontrolama.

Stavovi/racionalizacije

•     komunikacija, implementacija, podrška, ili nametanje subjektovih vrijednosti ili etičkih standarda od strane menadžmenta ili komunikacija neprimjerenih vrijednosti ili etičkih standarda, koji nisu učinkoviti;

•     pretjerano sudjelovanje nefinancijskog menadžmenta ili njegova preokupacija izborom računovodstvenih politika ili određivanjem značajnih procjena;

•     poznata povijest kršenja zakona o vrijednosnicama ili ostalih zakona i regulative, ili sudski sporovi protiv subjekta, njegovog višeg menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje zbog prijevara ili kršenja zakona i regulative;

•     pretjeran interes menadžmenta u održavanju ili povećanju cijena subjektovih dionica ili trenda zarada;

•     praksa menadžmentovog obvezivanja analitičarima, kreditorima i ostalim trećim strankama na ostvarivanje agresivnih ili nerealističnih prognoza;

•     menadžment je propustio ažurno popraviti poznate značajne nedostatke u internim kontrolama;

•     interes menadžmenta u korištenju neprimjerenih sredstava kako bi se minimalizirale izviještene zarade zbog porezno uvjetovanih razloga;

•     nizak moral među višim menadžmentom;

•     vlasnik – menadžer ne radi razliku između osobnih i poslovnih transakcija;

•     neslaganje između dioničara u subjektu s malim brojem značajnih dioničara;

•     ponavljajući pokušaji menadžmenta da opravda marginalno ili neprimjereno računovodstvo temeljem značajnosti; i

•     odnos između menadžmenta i trenutnog ili prethodnog revizora je napet, što se vidi iz sljedećeg:

o     čestih neslaganja s trenutnim ili prethodnim revizorom o računovodstvu, reviziji ili izvještajnim pitanjima;

o     nerazumnih zahtjeva revizoru, kao što je nerealna vremenska ograničenja o završetku revizije ili izdavanju revizorskog izvješća;

o     restrikcija revizoru koje neprimjereno ograničavaju pristup ljudima ili informacijama ili mogućnost efektivnog komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje; i

o     dominantnog ponašanja menadžmenta u odnosu s revizorom, pogotovo kad uključuje pokušaje utjecanja na opseg revizorovog posla ili izbor ili nastavak osoblja dodijeljenog ili konzultiranog o revizijskom angažmanu.

Čimbenici rizika koji proizlaze iz pogrešnog prikazivanja kao rezultat neovlaštenog prisvajanja imovine

Čimbenici rizika koji se odnose na pogrešna prikazivanja temeljem neovlaštenog prisvajanja imovine također se klasificiraju temeljem tri uvjeta općenito prisutna kad postoji prijevara, a to su: poticaji/pritisci, prilike, i stavovi/racionalizacije. Neki od čimbenika rizika koji se odnose na pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja također mogu biti prisutni kad dođe do pogrešnog prikazivanja zbog neovlaštenog prisvajanja imovine. Na primjer, neučinkovit monitoring menadžmenta i nedostaci u internim kontrolama koje nisu učinkovite mogu biti prisutni kad postoji pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja ili neovlaštenog prisvajanja imovine. Sljedeći primjeri čimbenika rizika odnose se na pogrešna prikazivanja temeljem neovlaštenog prisvajanja imovine.

Poticaji/Pritisci

Osobne financijske obveze mogu stvoriti pritisak na menadžment ili djelatnike s pristupom gotovini ili ostaloj imovini koja je pogodna za krađu ili neovlašteno prisvajanje.

Negativni odnosi između subjekta i djelatnika s pristupom gotovini ili ostaloj imovini pogodnoj za krađu mogu motivirati te djelatnike na neovlašteno prisvajanje imovine. Na primjer, negativni odnosi mogu biti kreirani uslijed:

•     poznatih ili očekivanih budućih otpuštanja djelatnika;

•     nedavne ili očekivane promjene u naknadama djelatnicima ili planovima naknada; i

•     unaprjeđenja, naknada ili ostalih nagrada nekonzistentnih s očekivanjima.

Prilike

Određene karakteristike ili okolnosti mogu povećati podložnost imovine za neovlašteno prisvajanje. Na primjer, prilike za neovlašteno prisvajanje imovine povećavaju se gdje je sljedeće:

•     velika količina gotovine u blagajni ili koja se procesira;

•     stavke zalihe su male po veličini, visoke vrijednosti ili velike potražnje;

•     lako zamjenjiva imovina, kao što su obveznice na donosioca, dijamanti ili kompjutorski čipovi; i

•     materijalna imovina koja je mala po veličini, unovčiva ili kojoj nedostaje vidljivo obilježje vlasništva.

Neadekvatne interne kontrole nad imovinom mogu povećati pogodnost za neovlašteno prisvajanje te imovine. Na primjer, neovlašteno prisvajanje imovine može nastati zbog sljedećeg:

•     neadekvatne segregacije dužnosti ili neovisnih provjera;

•     neadekvatnog nadzora troškova od strane višeg menadžmenta, kao što su putni troškovi i ostale nadoknade;

•     neadekvatnog nadzora od strane menadžmenta nad djelatnicima zaduženim za imovinu, na primjer nadzora ili nadgledanja udaljenih lokacija;

•     neadekvatnog pregleda prijava za posao djelatnika koji imaju pristup imovini;

•     neadekvatnog vođenja evidencija imovine;

•     neadekvatnog sustava autorizacije i odobravanja transakcija (na primjer, kod nabave);

•     neadekvatnog fizičkog čuvanja gotovine, ulaganja, zaliha ili materijalne imovine;

•     izostanak potpunog i pravovremenog usklađivanja imovine;

•     nepostojanje pravovremene i primjerene dokumentacije transakcije, na primjer storna povrata kupljene robe;

•     izostanak obveznih godišnjih odmora djelatnika koji provode ključne kontrolne funkcije;

•     neadekvatnog razumijevanja informacijskih tehnologija od strane menadžmenta, što omogućuje djelatnicima u informacijskim tehnologijama počinjenje neovlaštenog prisvajanja; i

•     neadekvatnih kontrola pristupa automatiziranim evidencijama, uključujući kontrole nad pregledom logova sistemskih događaja.

Stavovi/racionalizacije

•     zanemarivanje potrebe monitoringa ili smanjivanja rizika povezanih s neovlaštenim prisvajanjem imovine;

•     zanemarivanje internih kontrola nad neovlaštenim prisvajanjem imovine kroz zaobilaženje postojećih kontrola ili neotklanjanje poznatih nedostataka u internim kontrolama;

•     ponašanje kojim se pokazuje nezadovoljstvo subjektom ili njegovim tretmanom djelatnika;

•     promjene u ponašanju ili stilu života koje mogu upućivati da je imovina neovlašteno prisvojena; i

•     toleriranje sitnih krađa.

Dodatak 2

(Vidjeti točku A41)

Primjeri mogućih revizijskih postupaka radi razrješenja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara

U nastavku su primjeri mogućih revizijskih postupaka radi razrješenja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koje proizlaze iz prijevarnog financijskog izvještavanja i neovlaštenog prisvajanja imovine. Iako ovi postupci pokrivaju širok spektar situacija, oni su samo primjeri i sukladno tome možda neće biti najprimjereniji ili potrebni u svakoj situaciji. Također, redoslijed navedenih postupaka ne pokazuje njihovu relativnu važnost.

Razmatranje na razini tvrdnje

Specifične reakcije na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara će varirati ovisno o vrstama ili kombinaciji čimbenika rizika prijevare ili identificiranih uvjeta i klasa transakcija, stanja računa, objavljivanja i tvrdnji na koje mogu utjecati.

U nastavku su specifični primjeri reakcija:

•     posjet lokacijama ili obavljanje određenih testova na nenajavljenoj osnovi ili kao iznenađenja. Na primjer, promatranje zaliha na lokacijama gdje prisutnost revizora nije prije najavljena ili inventura gotovine na određeni dan na temelju iznenađenja;

•     zahtjev da se zalihe prebrojavaju na kraju godine ili na datum blizu kraja razdoblja kako bi se minimalizirao rizik manipulacije stanjima u razdoblju između datuma završetka inventure i kraja izvještajnog razdoblja;

•     mijenjanje revizijskog pristupa u tekućoj godini. Na primjer, kontaktirajući glavne klijente i dobavljače usmeno dodatno uz slanje pisanih konfirmacija, slanje zahtjeva za konfirmacijama određenoj osobi unutar organizacije ili traženje više ili različitih informacija;

•     obavljanje detaljnog pregleda subjektovih usklađenja na kraju tromjesečja ili kraju godine i istraživanje bilo kojih usklađenja koja se čine neuobičajenima po vrsti ili iznosu;

•     za značajne ili neuobičajene transakcije, posebno one koje nastaju na kraju ili blizu kraja godine, istraživanje mogućnosti povezanih stranaka i izvora financijskih resursa koji potkrjepljuju transakcije;

•     obavljanje dokaznih analitičkih postupaka uporabom raščlanjenih podataka. Na primjer usporedba prodaje i rashoda od prodaje po lokacijama, poslovnim linijama ili mjesecima u odnosu na očekivanja razvijena od strane revizora;

•     obavljanje intervjuiranja djelatnika koji su uključeni u područja gdje je rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara identificiran kako bi se pribavili njihovi uvidi o riziku i odgovaraju li, ili na koji način, na taj rizik;

•     kad drugi neovisni revizori revidiraju financijske izvještaje jednog ili više ovisnih društava, odjela ili podružnica, potrebno je diskutiranje opsega posla s njima kako bi se reagiralo na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koje proizlaze iz transakcija i aktivnosti između tih komponenti;

•     ako posao stručnjaka postane osobito značajan u pogledu stavki financijskih izvještaja za koje je procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja uslijed prijevara visok, obavljanje dodatnih postupaka koje se tiču nekih ili svih pretpostavki stručnjaka, metoda ili nalaza kako bi se utvrdilo da nalazi nisu slučajno nerazumni, ili angažiranjem drugog stručnjaka za te svrhe;

•     obavljanje revizijskih postupaka kako bi se analizirala izabrana početna stanja stavki u bilanci prethodno revidiranih financijskih izvještaja da bi se procijenilo kako su riješena određena pitanja koja uključuju računovodstvene procjene i prosudbe, na primjer rezerviranja za povrate prodaje uz korištenje naknadnog znanja;

•     obavljanje postupaka na računima ili ostalim usklađenjima pripremljenim od strane subjekta, uključujući razmatranja usklađenja provedenih u međurazdobljima;

•     provođenje tehnika potpomognutih računalom, kao što je pretraživanje podataka radi testiranja anomalija u populaciji;

•     testiranje integriteta računalnih evidencija i transakcija; i

•     traženje dodatnog revizijskog dokaza iz izvora izvan subjekta koji se revidira.

Specifične reakcije – Pogrešno prikazivanje koje proizlazi iz prijevarnog financijskog izvještavanja

Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja su sljedeći:

Priznavanje prihoda

•     obavljanje dokaznih analitičkih postupaka upotrebom raščlanjenih podataka, na primjer usporedba prihoda od prodaje po mjesecima i linije proizvoda ili poslovnog segmenta tijekom tekućeg izvještajnog razdoblja s usporedivim prethodnim razdobljima. Tehnike potpomognute računalom mogu biti korisne za identificiranje neuobičajenih ili neočekivanih odnosa prihoda ili transakcija;

•     konfirmiranje s kupcima određenih relevantnih uvjeta ugovora i nepostojanja dodatnog ugovora jer takvi uvjeti ili ugovora imaju učinak na primjereno računovodstvo i osnove za rabate ili razdoblje na koje se odnose koje su često loše dokumentirane. Na primjer, kriteriji za prihvaćanje, uvjeti isporuke i plaćanja, izostanak budućih ili kontinuiranih obveza prema dobavljačima, prava na povrat proizvoda, garantirani iznosi ponovne prodaje, rezerviranja za otkazivanje ili povrat novca često su relevantni u ovim okolnostima;

•     ispitivanje prodajnog i marketinškog osoblja subjekta ili internog pravnog savjetnika o prodajama ili isporukama pred kraj razdoblja i njihovo znanje nekih neuobičajenih uvjeta povezanih s tim transakcijama;

•     fizička prisutnost na jednoj ili više lokacija na kraju godine kako bi se promatrala otprema robe ili pripremanje za otpremu (ili povrata koji čekaju procesiranje) i obavljanje ostalih primjerenih postupaka razgraničenja prodaje i zaliha (engl. Cutoff); i

•     za one situacije za koje se transakcije prihoda elektronski iniciraju, procesiraju i evidentiraju, testiranje kontrola kako bi se utvrdilo pružaju li kontrole osiguranje da su evidentirane transakcije prihoda nastale i da su ispravno evidentirane.

Količine zaliha

•     pregled subjektovih evidencija zaliha kako bi se prepoznale lokacije ili stavke koje zahtijevaju specifičnu pažnju tijekom ili nakon fizičkog popisa;

•     promatranje popisa zaliha na određenim lokacijama na nenajavljenoj osnovi ili obavljanje popisa zaliha na svim lokacijama na isti datum;

•     obavljanje popisa zaliha na kraju ili blizu kraja izvještajnog razdoblja kako bi se minimalizirao rizik neprimjerene manipulacije tijekom razdoblja između dana brojanja i kraja izvještajnog razdoblja;

•     obavljanje dodatnih postupaka tijekom promatranja brojanja, na primjer, rigorozno pregledavanje sadržaja stvari u kutijama, načina na koji se roba pakira (primjerice, u kutije) ili označava te kvaliteta (čistoća, temperatura ili koncentracija) tekućih supstanci, kao što su parfemi ili specijalne kemikalije. Korištenje rada stručnjaka može biti korisno u ovom slučaju;

•     usporedba količina tekućeg razdoblja s prethodnim razdobljima po klasama ili kategorijama zaliha, lokacijama ili ostalim kriterijima, ili uspoređivanje izbrojenih količina s količinama iz evidencija; i

•     korištenje tehnika potpomognutih računalom za daljnje testiranje kompiliranja podataka fizičkog popisa zaliha – na primjer, sortiranje po brojevima etiketa ili serijskim brojevima kako bi se testirala mogućnost izostavljanja ili dupliciranja.

Procjene menadžmenta

•     korištenje stručnjaka u svrhu razvoja neovisnih procjena za usporedbu s procjenama menadžmenta; i

•     proširivanje upita pojedincima izvan menadžmenta i računovodstvenog odjela kako bi se potvrdila sposobnost i namjera menadžmenta da provede planove koji su relevantni za razvoj procjene.

Specifične reakcije – Pogrešno prikazivanje uslijed protupravnog prisvajanja imovine

Različite će okolnosti neophodno diktirati različite reakcije. Obično, revizijska reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara vezanih uz protupravno prisvajanje imovine biti će usmjerena prema određenim stanjima računa i klasama transakcija. Iako u tim okolnostima mogu biti primjenjive neke reakcije revizije navedene u prethodne dvije kategorije, opseg posla povezan je sa specifičnim informacijama o riziku protupravnog prisvajanja koji je identificiran.

Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed protupravnog prisvajanja imovine su sljedeći:

•     brojanje gotovine ili vrijednosnica na kraju ili blizu kraja godine;

•     konfirmiranje direktno s kupcima prometa po računu (uključujući kreditna pisma i aktivnosti povrata prodaje, kao i datume plaćanja) za razdoblje koje je predmet revizije;

•     analiziranje naplata otpisanih računa;

•     analiziranje manjkova zaliha po lokacijama i vrsti proizvoda;

•     usporedba ključnih pokazatelja zaliha s industrijskim normama;

•     pregled potkrjepljujuće dokumentacije za smanjenja u evidencijama zaliha po kontinuiranoj inventuri;

•     obavljanje računalne usporedbe liste dobavljača s listom djelatnika kako bi se identificirale iste adrese ili telefonski brojevi;

•     obavljanje računalnog pretraživanja podataka o plaćama kako bi se identificirale duplicirane adrese, identifikacije djelatnika ili porezni broj ili broj bankovnog računa;

•     pregled mapa osoblja koje sadrže malo ili nimalo dokaza o radu, na primjer, nedostatak ocjene o uspješnosti izvršavanja radnih zadataka;

•     analiziranje prodajnog diskonta i povrata za neuobičajene uzorke ili trendove;

•     konfirmiranje specifičnih uvjeta ugovora s trećim stranama;

•     pribavljanje dokaza da su ugovori izvršavani u skladu s ugovorenim uvjetima;

•     pregled ispravnosti velikih i neuobičajenih troškova;

•     pregled autorizacije i knjigovodstvene vrijednosti kredita danih višem menadžmentu i povezanim osobama; i

•     pregled razine i ispravnosti izvještaja o troškovima koje je podnio viši menadžment.

Dodatak 3

(Vidjeti točku A50)

Primjeri okolnosti koje ukazuju na mogućnost prijevare

U nastavku slijede primjeri okolnosti koje mogu ukazati na mogućnost da financijski izvještaji sadržavaju značajna pogrešna prikazivanja kao rezultat prijevare.

Nepodudaranja u računovodstvenim evidencijama koja uključuju:

•     transakcije koje nisu evidentirane na potpun ili pravodoban način ili su neprimjereno evidentirane u pogledu iznosa, računovodstvenog razdoblja, klasifikacije ili politike subjekta;

•     nepotkrijepljena ili neautorizirana stanja ili transakcije;

•     usklađenja u zadnji čas koja značajno utječu na financijske rezultate;

•     evidencija pristupa djelatnika sustavima i evidencijama nekonzistentna s onom potrebnom za obavljanje njihovih autoriziranih obveza; i

•     natuknice ili pritužbe revizoru o navodnim prijevarama;

Konfliktne ili nedostajuće evidencije koje uključuju:

•     nedostajući dokumenti;

•     dokumenti za koje se čini da su izmijenjeni;

•     dostupnost jedino fotokopiranih ili elektronički prenesenih dokumenata kad se očekuje da bi originalni dokumenti trebali postojati;

•     značajne neobjašnjene stavke u usklađenjima;

•     neuobičajene promjene bilance, ili promjene u trendovima ili značajnim pokazateljima ili odnosima u financijskim izvještajima – na primjer, potraživanja rastu brže nego prihodi;

•     nekonzistentni, nejasni ili neuvjerljivi odgovori menadžmenta ili djelatnika, koji proizlaze iz upita ili analitičkih postupaka;

•     neuobičajene razlike između evidencija subjekta i odgovora na konfirmacije;

•     velik broj potražnih knjiženja i ostalih usklađenja na evidencijama potraživanja;

•     neobjašnjene ili neadekvatno objašnjene razlike između analitike potraživanja i kontrolnih konta, ili između izvoda kupaca i analitike potraživanja od kupaca;

•     nedostajući ili nepostojeći poništeni čekovi u uvjetima gdje se poništeni čekovi obično vraćaju subjektu zajedno s izvodom banke;

•     manjkovi zaliha ili fizičke imovine značajnog iznosa;

•     nedostupni ili nedostajući elektronički dokazi, nekonzistentni s praksom ili politikama subjekta o čuvanju evidencija;

•     manje odgovora na konfirmacije nego što je očekivano ili veći broj odgovora nego što je očekivano; i

•     nemogućnost pripremanja dokaza o razvoju ključnih sustava i testiranja promjena programa i implementacijskih aktivnosti o promjenama sustava tijekom tekuće godine i stavljanju u upotrebu.

Problematični ili neuobičajeni odnosi između revizora i menadžmenta, uključujući:

•     odbijanje pristupa evidencijama, prostorijama, određenim djelatnicima, klijentima, dobavljačima ili ostalima od kojih bi mogao biti zatražen revizijski dokaz;

•     neprimjeren vremenski pritisak od strane menadžmenta da se riješe kompleksna ili sporna pitanja;

•     pritužbe menadžmenta o obavljanju revizije ili zastrašivanje članova tima od strane menadžmenta, osobito u vezi s revizorovim kritičnim procjenama revizijskih dokaza ili rješavanjem potencijalnih neslaganja s menadžmentom;

•     neuobičajena kašnjenja subjekta u pružanju traženih informacija;

•     nespremnost davanja revizoru pristupa ključnim elektroničkim datotekama za testiranje kroz upotrebu tehnika računalne podrške;

•     odbijanje pristupa ključnim IT operativnim djelatnicima i prostorijama, uključujući osoblju za sigurnost, operacije i razvoj sustava;

•     nespremnost dodavanja ili mijenjanja objavljivanja u financijskim izvještajima kako bi ih se učinilo kompletnima i razumljivijima; i

•     nespremnost pravodobnog rješavanja identificiranih nedostataka u internim kontrolama.

Ostalo

•     nespremnost menadžmenta da dopusti revizoru da se osobno nađe s onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     računovodstvene politike koje su drugačije od industrijskih normi;

•     česte promjene računovodstvenih procjena koje ne proizlaze iz promjena okolnosti; i

•     toleriranje kršenja subjektovog kodeksa ponašanja.