HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAŽMANA (Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 |
|
Datum stupanja na snagu |
2 |
|
Cilj |
3 |
|
Definicije |
4 – 5 |
|
Zahtjevi |
|
|
Preduvjeti za reviziju |
6 – 8 |
|
Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana |
9 – 12 |
|
Revizije iz godine u godinu |
13 |
|
Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana |
14 – 17 |
|
Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana |
18 – 22 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
A1 |
|
Preduvjeti za reviziju |
A2 – A21 |
|
Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana |
A22 – A29 |
|
Revizije iz godine u godinu |
A30 |
|
Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana |
A31 – A35 |
|
Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana |
A36 – A39 |
Dodatak 1: Primjer pisma o revizijskom angažmanu
Dodatak 2: Utvrđivanje prihvatljivosti okvira opće namjene
|
Međunarodni revizijski standard (MRevS) 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti za dogovaranje uvjeta revizijskog angažmana s menadžmentom i, gdje je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje. To uključuje utvrđivanje postojanja određenih preduvjeta za reviziju za koje odgovornost snosi menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje. MRevS 220[68](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja) uređuje one aspekte prihvaćanja angažmana koji su unutar kontrole revizora. (Vidjeti točku A1.)
Datum stupanja na snagu
2. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3. Cilj revizora jest prihvatiti ili nastaviti revizijski angažman samo ako je dogovorena osnova po kojoj on treba biti obavljen, kroz:
(a) utvrđivanje postoje li preduvjeti za reviziju; i
(b) potvrđivanje da postoji zajedničko razumijevanje uvjeta revizijskog angažmana između revizora i menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje.
Definicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:
Preduvjeti za reviziju – menadžmentova primjena prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja pri sastavljanju financijskih izvještaja i ugovor s menadžmentom i, gdje je primjereno, s onima koji su zaduženi za upravljanje, o pretpostavkama[69](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 13.) uz koje se obavlja revizija.
5. Za svrhe ovog MRevS-a, pozivanja na »menadžment« trebaju se čitati kao da piše »menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje«.
Zahtjevi
Preduvjeti za reviziju
6. Kako bi utvrdio postoje li preduvjeti za reviziju, revizor mora:
(a) odrediti je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja; i (Vidjeti točke A2-A10)
(b) pribaviti suglasnost menadžmenta da potvrđuje i razumije svoje odgovornosti: (Vidjeti točke A11-A14, A21)
(i) za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući, gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju; (Vidjeti točku A15)
(ii) za onakve interne kontrole kakve menadžment odredi da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i (Vidjeti točke A16-A19)
(iii) osigurati revizoru:
a. pristup svim informacijama za koje menadžment zna da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja;
b. dodatne informacije koje revizor može zahtijevati od menadžmenta u svrhu revizije; i
c. neograničen pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nužno za pribavljanje revizijskih dokaza.
Ograničenje opsega revizije prije prihvaćanja revizijskog angažmana
7. Ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje nametnu takvo ograničenje opsega revizorova rada u uvjetima predloženog revizijskog angažmana da revizor vjeruje kako će ograničenje imati za posljedicu suzdržanost od mišljenja o financijskim izvještajima, revizor ne smije prihvatiti takav ograničeni angažman kao revizijski angažman, osim ako to nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to učini.
Ostali čimbenici koji utječu na prihvaćanje revizijskog angažmana
8. Ako ne postoje preduvjeti za reviziju, revizor mora raspraviti to pitanje s menadžmentom. Osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to učini, revizor ne smije prihvatit predloženi revizijski angažman:
(a) ako revizor utvrdi da nije prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja, osim kako je navedeno u točki 19; ili
(b) ako nije pribavljena suglasnost navedena u točki 6(b).
Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana
9. Revizor mora ugovoriti uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno. (Veza točka A22)
10. Podložno točki 11, ugovoreni uvjeti revizijskog angažmana moraju biti evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog ugovora i moraju uključivati: (Vidjeti točke A23-A27)
(a) cilj i opseg revizije financijskih izvještaja;
(b) odgovornosti revizora;
(c) odgovornosti menadžmenta;
(d) identificiranje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja za sastavljanje financijskih izvještaja; i
(e) upućivanje na očekivani oblik i sadržaj bilo kojeg izvješća koje treba izdati revizor (Vidjeti točku A24)
(f) odredba o tome da mogu postojati okolnosti u kojima se izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja.
11. Ako zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete revizijskog angažmana navedene u točki 10, revizor ih ne treba navesti u pisanom ugovoru, osim činjenice da je primjenjiv takav zakon ili regulativa i da menadžment potvrđuje i razumije svoje odgovornosti kako je navedeno u točki 6(b). (Vidjeti točke A23, A28-A29.)
12. Ako zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadžmenta slično onima opisanim u točki 6(b), revizor može utvrditi da zakon ili regulativa uključuje odgovornosti koje su, po revizorovoj prosudbi, jednake po učincima onima navedenim u toj točki. Za takve odgovornosti koje su jednake, revizor može koristiti formulacije iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pisanom ugovoru. Za one odgovornosti koje nisu propisane zakonom ili regulativom na način da su njihovi učinci jednaki, pisani ugovor mora sadržavati opis iz točke 6(b). (Vidjeti točku A28.)
Revizije iz godine u godinu
13. Kod revizija koje se obavljaju iz godine u godinu, revizor mora procijeniti zahtijevaju li okolnosti izmjene uvjeta revizijskog angažmana i postoji li potreba da se subjekt podsjeti na postojeće uvjete revizijskog angažmana. (Vidjeti točku A30.)
Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana
14. Revizor ne smije prihvatiti promjene u uvjetima revizijskog angažmana gdje za to nema razumnog opravdanja. (Vidjeti točke A31-A33.)
15. Ako se, prije dovršenja revizijskog angažmana, od revizora zahtijeva promjena revizijskog angažmana u angažman koji sadrži nižu razinu uvjerenja, revizor mora utvrditi postoji li razumno opravdanje da to učini. (Vidjeti točke A34-A35.)
16. Ako su izmijenjeni uvjeti revizijskog angažmana, revizor i menadžment moraju ugovoriti i zabilježiti nove uvjete angažmana u pismu o angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog ugovora.
17. Ako revizor ne može dogovoriti promjene uvjeta revizijskog angažmana i menadžment mu ne dopušta da nastavi po izvornom revizijskom angažmanu, revizor mora:
(a) povući se iz revizijskog angažmana, gdje je moguće, prema primjenjivom zakonu ili regulativi; i
(b) utvrditi postoji li neka obveza, ugovorna ili drugačija, da izvijesti o okolnostima druge strane, kao što su oni koji su zaduženi za upravljanje, vlasnici ili regulatori.
Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana
Standardi financijskog izvještavanja dopunjeni zakonom ili regulativom
18. Ako su standardi financijskog izvještavanja koje donosi ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda dopunjeni zakonom ili regulativom, revizor mora utvrditi postoji li proturječnost između standarda financijskog izvještavanja i dodatnih zahtjeva. Ako takva proturječnost postoji, revizor mora s menadžmentom raspraviti sadržaj dodatnih zahtjeva i mora postići dogovor o tome:
(a) mogu li se dodatni zahtjevi ispuniti pomoću dodatnih objavljivanjima u financijskim izvještajima; ili
(b) može li se opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u financijskim izvještajima odgovarajuće izmijeniti.
Ako nijedno od gore navedenog nije moguće, revizor mora odrediti hoće li biti nužno modificirati revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).[70](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora) (Vidjeti točku A36.)
Okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom – Ostala pitanja koja utječu na prihvaćanje
19. Ako je revizor utvrdio da bi okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom bio neprihvatljiv, zbog činjenice da je on propisan zakonom ili regulativom revizor će prihvatiti revizijski angažman samo ako postoje sljedeći uvjeti: (Vidjeti točku A37)
(a) menadžment se slaže dati dodatna objavljivanja u financijskim izvještajima koja su potrebna kako bi se izbjeglo da financijski izvještaji dovode u zabludu; i
(b) u uvjetima revizijskog angažmana prihvaća se:
(i) da će, u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen),[71](MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.) revizorsko izvješće o financijskim izvještajima sadržati odjeljak za isticanje pitanja, kojim se skreće pozornost korisnika na dodatna objavljivanja; i
(ii) osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva da se u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja za izražavanje revizorskog mišljenja o financijskim izvještajima koristi fraza »fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama« ili fraza »pružaju istinit i fer prikaz«, revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima neće sadržati takve fraze.
20. Ako ne postoje uvjeti navedeni u točki 19 te se zakonom ili regulativom zahtijeva da revizor obavi revizijski angažman, revizor mora:
(a) ocijeniti učinak na revizorsko izvješće sadržaja onoga što uzrokuje da financijski izvještaji dovode u zabludu; i
(b) uključiti primjereno upućivanje na to pitanje u uvjetima revizijskog angažmana.
Revizorsko izvješće propisano zakonom ili regulativom
21. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa relevantne jurisdikcije propisuje izgled ili formulacije za revizorsko izvješće tako da se oblik ili nazivi značajno razlikuju od zahtjeva iz MRevS-ova. U tim okolnostima, revizor mora ocijeniti:
(a) mogu li korisnici pogrešno razumjeti uvjerenje koje se dobiva temeljem revizije financijskih izvještaja i, ako je tako,
(b) može li dodatno objašnjenje u revizorskom izvješću ublažiti moguće pogrešno razumijevanje.[72](MRevS 706 (izmijenjen).)
22. Ako revizor zaključi da dodatno objašnjenje u revizorskom izvješću ne može ublažiti moguće pogrešno razumijevanje, revizor ne smije prihvatiti revizijski angažman, osim ako zakon ili regulativa ne zahtijeva da to učini. Revizija u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije sukladna s MRevS-ovima. U skladu s tim, revizor ne smije unutar revizorskog izvješća uključiti bilo kakvu izjavu da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima.[73](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), Formuliranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 43.) (Vidjeti točke A38-A39.)
* * *
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 1)
A1. Angažmani s izražavanjem uvjerenja, koji uključuju revizijske angažmane, mogu biti prihvaćeni samo kad profesionalni računovođa u javnoj praksi smatra da će biti udovoljeno relevantnim etičkim zahtjevima, kao što su neovisnost i profesionalna kompetentnost te kad angažman ima određene karakteristike.[74](Međunarodni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja, točka 22.) Revizorova odgovornost u vezi s etičkim zahtjevima u kontekstu prihvaćanja nekog revizijskog angažmana te sve dok je unutar kontrole revizora, uređuje se u MRevS-u 220.[75](MRevS 220, točke 9-11.) Ovaj MRevS bavi se onim pitanjima (ili preduvjetima) koji su unutar kontrole subjekta i o kojima je nužan dogovor između revizora i menadžmenta subjekta.
Preduvjeti za reviziju
Okvir financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 6(a))
A2. Jedan od uvjeta za prihvaćanje angažmana s izražavanjem uvjerenja jest taj da kriteriji na koje se poziva definicija angažmana s izražavanjem uvjerenja budu prikladni i dostupni namjeravanim korisnicima.[76](Međunarodni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja, točka 22 (b)(ii).) Kriteriji su referentne vrijednosti za primjenu u ocjenjivanju ili mjerenju predmeta ispitivanja uključujući, gdje je relevantno, referentne vrijednosti za prezentaciju i objavljivanje. Prikladni kriteriji omogućuju razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja u kontekstu profesionalne prosudbe. Za svrhe MRevS-ova, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja osigurava kriterije koje revizor koristi da bi revidirao financijske izvještaje, uključujući, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju.
A3. Bez prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja, menadžment nema odgovarajuću osnovu za sastavljanje financijskih izvještaja i revizor nema prikladne kriterije za revidiranje financijskih izvještaja. U mnogim slučajevima, kako je opisano u točkama A8-A9, revizor može pretpostaviti da je prihvatljiv primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.
Utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja
A4. Čimbenici koji su relevantni za revizorovo utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja uključuju:
• vrstu subjekta (na primjer, je li on poslovni subjekt iz privrede, poslovni subjekt iz javnog sektora ili neprofitna organizacija);
• svrhu financijskih izvještaja (na primjer, jesu li oni sastavljeni da bi se ispunile uobičajene potrebe za financijskim informacijama širokog raspona korisnika ili potrebe za financijskim informacijama posebnih korisnika);
• vrstu financijskih izvještaja (na primjer, jesu li financijski izvještaji cjelovit skup financijskih izvještaja ili pojedinačni financijski izvještaj); i
• propisuje li zakon ili regulativa primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.
A5. Mnogi korisnici financijskih izvještaja nisu u položaju u kojem mogu zahtijevati kreiranje financijskih izvještaja prema njihovim određenim potrebama za informacijama. Iako se ne mogu ispuniti sve potrebe za financijskim informacijama određenih korisnika, postoje potrebe za financijskim informacijama koje su zajedničke širokom rasponu korisnika. Financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja oblikovanim za ispunjenje uobičajenih potreba za financijskim informacijama širokog raspona korisnika nazivaju se financijski izvještaji opće namjene.
A6. U nekim slučajevima, financijski izvještaji bit će sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja oblikovanim radi zadovoljenja potreba za financijskim informacijama posebnih korisnika. Takvi financijski izvještaji nazivaju se financijski izvještaji posebne namjene. U takvim će okolnostima potrebe za financijskim informacijama namjeravanih korisnika odrediti primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. U MRevS-u 800 raspravlja se o prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja oblikovanom za ispunjavanje potreba za financijskim informacijama posebnih korisnika.[77](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 8.)
A7. Nedostaci u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji ukazuju na to da taj okvir nije prihvatljiv mogu se uočiti nakon što je prihvaćen revizijski angažman. Kad je upotreba tog okvira propisana zakonom ili regulativom, primjenjuju se zahtjevi iz točaka 19-20. Kad upotreba tog okvira nije propisana zakonom ili regulativom, menadžment može odlučiti usvojiti drugi okvir koji je prihvatljiv. Kad menadžment tako postupi, kako se zahtijeva prema točki 16, dogovaraju se novi uvjeti revizijskog angažmana kako bi odrazili promjenu okvira budući da prije dogovoreni uvjeti više neće biti točni.
Okviri opće namjene
A8. Trenutno ne postoji objektivna i autoritativna osnova koja bi globalno bila općeprihvaćena za prosuđivanje prihvatljivosti okvira opće namjene. U uvjetima nepostojanja takve osnove, pretpostavlja se da su standardi financijskog izvještavanja, koje donose organizacije koje su ovlaštene ili priznate za donošenje standarda koje trebaju koristiti određene vrste subjekata, prihvatljivi za financijske izvještaje opće namjene koje sastavljaju takvi subjekti, pod uvjetom da organizacije postupaju po ustanovljenom i transparentnom postupku koji uključuje sagledavanje i razmatranje stavova širokog raspona dionika. Primjeri takvih standarda financijskog izvještavanja uključuju:
• Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI-ove) koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde;
• Međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora (MRSJS-ove) koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora; i
• računovodstvena načela koje izdaje ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda u određenoj jurisdikciji, pod uvjetom da organizacija postupa po uspostavljenom i transparentnom postupku koji uključuje sagledavanje i razmatranje stavova širokog raspona dionika.
Ti se standardi financijskog izvještavanja često navode kao primjenjivi okvir financijskog izvještavanja u zakonu ili regulativi koja uređuje sastavljanje financijskih izvještaja opće namjene.
Okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom
A9. U skladu s točkom 6(a), od revizora se zahtijeva utvrđivanje je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa može propisati okvir financijskog izvještavanja koji, kod određenih vrsta subjekata, treba koristiti pri sastavljanju financijskih izvještaja opće namjene. Ako nema pokazatelja koji bi to osporavali, pretpostavlja se da je prihvatljiv takav okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene koje sastavljaju takvi subjekti. U slučaju kad se okvir ne bi smatrao prihvatljivim, primjenjuju se točke 19-20.
Jurisdikcije koje nemaju organizacije za donošenje standarda ili propisani okvir financijskog izvještavanja
A10. Kad je neki subjekt registriran ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlaštenu ili priznatu organizaciju za donošenje standarda ili gdje upotreba okvira financijskog izvještavanja nije propisana zakonom ili regulativom, menadžment utvrđuje okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja. Dodatak 2 sadrži upute za utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja u takvim okolnostima.
Dogovor o odgovornostima menadžmenta (Vidjeti točku 6(b))
A11. Revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da je menadžment potvrdio i da razumije kako ima odgovornosti navedene u točki 6(b).[78](MRevS 200, točka A4.) U određenim jurisdikcijama, takve odgovornosti mogu se navoditi u zakonu ili regulativi. U ostalima, može biti malo zakonskih ili regulativnih definicija takvih odgovornosti, ili ih nema. MRevS-ovi ne nadilaze zakon ili regulativu u takvim pitanjima. Međutim, koncept neovisne revizije zahtijeva da revizorova uloga ne uključuje odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja ili za povezane subjektove interne kontrole i da je razumno revizorovo očekivanje da dobije informacije nužne za reviziju sve dok ih menadžment može stvoriti ili pribaviti. U skladu s tim, ova pretpostavka je ključna za obavljanje neovisne revizije. Kako bi se izbjegli nesporazumi, kao dio dogovaranja i evidentiranja uvjeta revizijskog angažmana iz točaka 9-12, postiže se dogovor s menadžmentom o tome da menadžment potvrđuje i razumije da ima takve odgovornosti.
A12. Način na koji se odgovornosti za financijsko izvještavanja dijele između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje razlikovat će se u skladu s resursima i strukturom subjekta te sa svakim relevantnim zakonom ili regulativom i s odgovarajućim ulogama menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje unutar subjekta. U najvećem broju slučajeva menadžment je odgovoran za izvođenje dok oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru menadžment. U nekim slučajevima, oni koji su zaduženi za upravljanje imat će, ili će se pretpostavljati da imaju, odgovornost za odobravanje financijskih izvještaja ili za monitoring subjektovih internih kontrola povezanih s financijskim izvještavanjem. U većim ili javnim subjektima, za određene odgovornosti nadziranja može biti zadužena podgrupa onih koji su zaduženi za upravljanje, kao što je revizijski odbor.
A13. MRevS 580 zahtijeva da revizor traži od menadžmenta davanje pisanih izjava o tome da je menadžment ispunio neke od svojih odgovornosti.[79](MRevS 580, Pisane izjave, točke 10-11.) Može stoga biti primjereno menadžmentu dati na znanje da će se očekivati dobivanje takve pisanih izjava, zajedno s pisanim izjavama koje zahtijevaju ostali MRevS-ovi te, gdje je nužno, pisanih izjava za potkrjepljivanje drugih revizijskih dokaza relevantnih za financijske izvještaje ili jednu ili više određenih tvrdnji iz financijskih izvještaja.
A14. Gdje menadžment neće potvrditi svoje odgovornosti ili prihvatiti davanje pisanih izjava, revizor neće moći pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze.[80](MRevS 580, točka A26.) U takvim okolnostima, ne bi bilo primjereno da revizor prihvati revizijski angažman, osim ako zakon ili regulativa zahtijeva da revizor to učini. U slučajevima gdje se od revizora zahtijeva prihvaćanje revizijskog angažmana, revizor može trebati objasniti menadžmentu važnost tih pitanja i učinke na revizorsko izvješće.
Sastavljanje financijskih izvještaja (Vidjeti točku 6(b)(i))
A15. Većina okvira financijskog izvještavanja uključuje zahtjeve u vezi s prezentacijom financijskih izvještaja; za takve okvire, sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s okvirom financijskog izvještavanja uključuje prezentaciju. U slučaju okvira fer prezentacije važnost cilja izvještavanja o fer prezentaciji jest takva da pretpostavke dogovorene s menadžmentom uključuju određeno upućivanje na fer prezentaciju ili na odgovornost da se osigura da će financijski izvještaji »pružiti istinit i fer prikaz« u skladu s okvirom financijskog izvještavanja.
Interne kontrole (Vidjeti točku 6(b)(ii))
A16. Menadžment održava takve interne kontrole za koje odredi da su nužne kako bi se omogućilo sastavljanje financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške. Interne kontrole, bez obzira na to koliko učinkovite, mogu osigurati subjektu samo razumno uvjerenje za postizanje ciljeva subjektovog financijskog izvještavanja zbog inherentnih ograničenja internih kontrola.[81](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja«, točka A54.)
A17. Neovisna revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima nije zamjena za održavanje internih kontrola nužnih za menadžmentovo sastavljanje financijskih izvještaja. U skladu s tim, od revizora se zahtijeva da pribavi suglasnost menadžmenta kojom menadžment potvrđuje svoju odgovornost za interne kontrole. Međutim, dogovor zahtijevan točkom 6(b)(ii) ne podrazumijeva da će revizor naći kako su interne kontrole menadžmenta postigle svoju svrhu ili da će biti bez nedostataka.
A18. Menadžment treba odrediti koje su interne kontrole nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja. Naziv »interne kontrole« obuhvaća široki raspon aktivnosti unutar komponenti koje se opisuju kao kontrolno okruženje – subjektov postupak procjene rizika, informacijski sustav, uključujući povezane poslovne procese relevantne za financijsko izvještavanje i komuniciranje, kontrolne aktivnosti te monitoring kontrola. Takva podjela, međutim, ne odražava nužno kako određeni subjekt može oblikovati, uvoditi i održavati svoje interne kontrole, ili kako on može klasificirati bilo koju određenu komponentu.[82](MRevS 315 (izmijenjen), točka A59 i Dodatak 1.) Subjektove interne kontrole (naročito, njegove računovodstvene knjige i evidencije ili računovodstveni sustavi) odražavat će potrebe menadžmenta, složenost poslovanja, vrste rizika kojima je izložen subjekt i relevantne zakone ili regulativu.
A19. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa može se pozivati na odgovornost menadžmenta za adekvatnost računovodstvenih knjiga i evidencija ili računovodstvenih sustava. U nekim slučajevima, opća praksa može podrazumijevati razliku između računovodstvenih knjiga i evidencija ili računovodstvenih sustava s jedne strane i interne kontrole ili kontrola s druge strane. Budući da su računovodstvene knjige i evidencije ili računovodstveni sustavi sastavni dio internih kontrola, kako je navedeno u točki A18, na njih se posebno ne poziva u točki 6(b)(ii) kod opisa odgovornosti menadžmenta. Kako bi se izbjeglo pogrešno razumijevanje, može biti primjereno da revizor objasni menadžmentu opseg ove odgovornosti.
Dodatne informacije (Vidjeti točku 6(b)(iii)b)
A20. Dodatne informacije koje revizor može zatražiti od menadžmenta za potrebe revizije mogu uključivati, ako je primjenjivo, pitanja povezana s ostalim informacijama u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen). Kad revizor očekuje pribaviti ostale informacije nakon datum revizorskog izvješća, uvjeti revizijskog angažmana mogu potvrditi revizorove odgovornosti povezane s takvim ostalim informacijama uključujući, ako je primjenjivo, radnje koje mogu biti primjerene ili nužne ako revizor zaključi o tome da značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija postoji u ostalim informacijama koje su pribavljene nakon datuma revizorskog izvješća.
Posebna razmatranja relevantna za manje subjekte (Vidjeti točku 6(b))
A21. Jedna od svrha dogovaranja uvjeta revizijskog angažmana jest izbjeći pogrešna razumijevanja odgovornosti menadžmenta i revizora. Primjerice, kad treća strana pomaže u sastavljanju financijskih izvještaja, može biti korisno podsjetiti menadžment da na njemu ostaje odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana
Dogovaranje uvjeta revizijskog angažmana (Vidjeti točku 9)
A22. Uloge menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje u dogovaranju uvjeta revizijskog angažmana za poslovni subjekt ovise o strukturi upravljanja subjektom i relevantnom zakonu ili regulativi.
Pismo o revizijskom angažmanu ili drugi oblik pisanog ugovora[83](U točkama koje slijede, svako upućivanje na pismo o revizijskom angažmanu treba se shvatiti kao upućivanje na pismo o revizijskom angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog ugovora) (Vidjeti točke 10-11)
A23. U interesu je i subjekta i revizora da revizor pošalje pismo o revizijskom angažmanu prije započinjanja revizije kako bi to pomoglo u izbjegavanju pogrešnog razumijevanja u vezi s revizijom. U nekim državama, međutim, cilj i opseg revizije i odgovornosti menadžmenta, odnosno revizora mogu biti dovoljno uređeni zakonom, to jest oni propisuju pitanja opisana u točki 10. Iako u tim okolnostima točka 11 dopušta revizoru da u pismo o angažiranju uključi samo upućivanje na činjenicu da se primjenjuje relevantni zakon ili regulativa i da menadžment potvrđuje i razumije svoje odgovornosti navedene u točki 6(b), revizor ipak može smatrati da je u pismo o angažiranju primjereno uključiti pitanja opisana u točki 10 radi pružanja informacije menadžmentu.
Oblik i sadržaj pisma o revizijskom angažmanu
A24. Oblik i sadržaj pisma o revizijskom angažmanu može se razlikovati od subjekta do subjekta. Informacije o revizorovim odgovornostima uključene u pismo o revizijskom angažmanu mogu se temeljiti na MRevS-u 200.[84](MRevS 200, točke 3-9.) Točke 6(b) i 12 ovog MRevS-a bave se opisom odgovornosti menadžmenta. Osim uključivanja pitanja zahtijevanih točkom 10, pismo o revizijskom angažmanu može upućivati na, primjerice:
• elaboriranje opsega revizije, uključujući pozivanje na primjenjivu legislativu, regulative, MRevS-ove i etičke i druge objave profesionalnih tijela kojima revizor podliježe;
• oblik bilo kojeg drugog komuniciranja rezultata revizijskog angažmana;
• obvezu revizora da komunicira ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću sukladno MRevS-u 701.[85](MRevS 701, Komuniciranje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora)
• činjenice da zbog inherentnih
• ograničenja revizije, zajedno s inherentnim ograničenjima internih kontrola, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja mogu ostati neotkrivena, iako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima.;
• dogovore u vezi s planiranjem i obavljanjem revizije, uključujući sastav angažiranog tima;
• očekivanje da će menadžment dati pisane izjave; (Vidjeti također točku A13)
• očekivanje da će menadžment osigurati pristup svim informacijama za koje je menadžment svjestan da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, uključujući očekivanje da će menadžment osigurati pristup informacijama koje su relevantne za objavljivanja;
• dogovor s menadžmentom o tome da menadžment učini dostupnim revizoru nacrt financijskih izvještaja, uključujući sve informacije koje su relevantne za njihovo sastavljanje, bilo da su pribavljene iz ili izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga (uključujući sve informacije koje su relevantne za sastavljanje objavljivanja), te ostale informacije[86](Kao što je definirano u MRevS-u 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti uvezi s ostalim informacijama), ako ih ima, u rokovima koji omogućuju revizoru dovršenje revizije u skladu s predloženim vremenskim rasporedom.
• dogovor s menadžmentom da će informirati revizora o činjenicama koje mogu utjecati na financijske izvještaje, koje menadžment može spoznati tijekom razdoblja od datuma revizorskog izvješća do datuma kad su izdani financijski izvještaji;
• osnovicu za obračunavanje naknade i dogovore o plaćanjima; i
• zahtjev menadžmentu da potvrdi primitak pisma o revizijskom angažmanu i prihvati uvjete angažmana navedene u njemu.
A25. Kad revizor nema obvezu komunicirati ključna revizijska pitanja, za revizora može biti od pomoći da se u uvjetima revizijskog angažmana uključi pozivanje na mogućnost komuniciranja ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću i, u određenim jurisdikcijama, može biti nužno da revizor uključi pozivanje na takvu mogućnost radi toga da zadrži ovlaštenje za takvo činjenje.
A26. Kad je relevantno, u pismo o revizijskom angažmanu može se također uključiti sljedeće:
• aranžmani u vezi s uključivanjem drugih revizora ili stručnjaka u neke aspekte revizije;
• aranžmani u vezi s uključivanjem internih revizora i drugog osoblja subjekta;
• aranžmane koji će biti dogovoreni s revizorovim prethodnikom, ako ga je bilo, u slučaju prvog preuzimanja obveze obavljanja revizijskog angažmana;
• upućivanje i opis revizorovih odgovornosti prema zakonu, regulativi ili drugim relevantnim etičkim zahtjevima koji adresiraju izvještavanje o identificiranom nepridržavanju zakona i regulative prema primjerenom autoritetu izvan subjekta;
• bilo koje ograničenje revizorove odgovornosti kad postoji takva mogućnost;
• upućivanje na bilo koji drugi sporazum između revizora i poslovnog subjekta; i
• bilo koja obveza davanja revizijske radne dokumentacije drugim stranama.
Primjer pisma o revizijskom angažmanu dan je u Dodatku 1.
Revizije komponenti
A27. Kad je revizor subjekta koji je matica ujedno i revizor komponente grupe, čimbenici koji mogu utjecati na odluku o tome treba li poslati komponenti grupe odvojeno pismo o revizijskom angažmanu uključuju sljedeće:
• tko imenuje revizora komponente grupe;
• treba li se izdati odvojeno revizorsko izvješće o komponenti grupe;
• zakonske zahtjeve u vezi s imenovanjem revizora;
• udio matice u vlasništvu; i
• stupanj neovisnosti menadžmenta komponente grupe u odnosu na maticu.
Odgovornosti menadžmenta propisane zakonom ili regulativom (Vidjeti točke 11-12)
A28. Ako, u okolnostima opisanim u točkama A23 i A29, revizor zaključi da nije nužno zapisati određene uvjete revizijskog angažmana u pismu o revizijskom angažmanu, od revizora se još uvijek, prema točki 11, zahtijeva da od menadžmenta traži pisani dogovor kojim menadžment potvrđuje i prihvaća da ima odgovornosti navedene u točki 6(b). Međutim, u skladu s točkom 12, takav pisani dogovor može koristiti terminologiju iz zakona ili regulative ako takav zakon ili regulativa ustanovljuje odgovornosti menadžmenta koje su po učinku jednake onima opisanima u točki 6(b). Računovodstvena profesija, kreatori revizijskih standarda ili regulatori revizije u jurisdikciji mogu dati upute o tome jesu li opisi iz zakona ili regulative ekvivalentni.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A29. Zakon ili regulativa, koji uređuju obavljanje revizija javnog sektora općenito, propisuje imenovanje revizora javnog sektora i često navodi revizorove odgovornosti i ovlasti, uključujući ovlast pristupa subjektovim evidencijama i drugim informacijama. Kad zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete revizijskog angažmana, revizor javnog sektora može ipak smatrati da ima koristi od izdavanja potpunijeg pisma o revizijskom angažmanu nego što je dopušteno prema točki 11.
Revizije iz godine u godinu (Vidjeti točku 13)
A30. Revizor može odlučiti da ne šalje u svakom razdoblju novo pismo o revizijskom angažmanu ili drugi pisani ugovor. Međutim, sljedeći čimbenici mogu uzrokovati da je primjereno promijeniti uvjete revizijskog angažmana ili da je primjereno podsjetiti subjekt na postojeće uvjete:
• bilo koja indikacija da subjekt pogrešno razumije cilj i opseg revizije;
• bilo koji izmijenjeni ili posebni uvjeti revizijskog angažmana;
• nedavna promjena višeg menadžmenta;
• značajna promjena u vlasništvu;
• značajna promjena u vrsti ili veličini subjektovog poslovanja;
• promjena u zakonskim ili regulativnim zahtjevima;
• promjena u okviru financijskog izvještavanja usvojenom za sastavljanje financijskih izvještaja; i
• promjena u ostalim zahtjevima izvještavanja.
Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana
Zahtjev za promjenu uvjeta revizijskog angažmana (Vidjeti točku 14)
A31. Zahtjev subjekta upućen revizoru da promijeni uvjete revizijskog angažmana može biti posljedica izmjena u okolnostima koje utječu na potrebu za uslugom, nesporazuma u vezi sa sadržajem revizije koja je prvobitno zahtijevala ili ograničenja opsega revizijskog angažmana neovisno o tome nameće li ih menadžment ili su uzrokovana drugim okolnostima. Revizor, kako zahtijeva točka 14, razmatra opravdanje koje se daje uz zahtjev, a posebice posljedice ograničenja opsega revizijskog angažmana.
A32. Promjena u okolnostima koje utječu na subjektove zahtjeve ili nesporazum u vezi s vrstom usluge koja se prvobitno zahtijevala mogu se smatrati razumnom osnovom za zahtijevanje promjene u revizijskom angažmanu.
A33. Za razliku od prethodnog, promjena se ne može smatrati razumnom ako se ispostavi da se promjene odnose na informacije koje su netočne, nepotpune ili na drugi način nezadovoljavajuće. Primjer toga jest situacija u kojoj revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s potraživanjima i subjekt traži da se revizijski angažman promijeni u angažman uvida kako bi se izbjeglo mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja.
Zahtjev za promjenu u uvid ili povezanu uslugu (Vidjeti točku 15)
A34. Prije dogovaranja promjene iz revizijskog angažmana u uvid ili povezanu uslugu, revizor koji je angažiran radi obavljanja revizije u skladu s MRevS-ovima može trebati procijeniti, osim pitanja navedenih gore u točkama A31-A33, svaku zakonsku ili ugovornu posljedicu promjene.
A35. Ako revizor zaključi da postoji razumno opravdanje za promjenu iz revizijskog angažmana u uvid ili povezanu uslugu, revizijski posao obavljen do datuma promjene može biti relevantan za promijenjeni angažman. Međutim, zahtijevani posao koji treba biti obavljen i izvješće koje treba biti izdano bit će oni koji su odgovarajući za izmijenjeni angažman. Kako bi se izbjeglo stvaranje zbrke čitateljima, izvješće o povezanoj usluzi neće uključiti upućivanje na:
(a) prvobitni revizijski angažman; ili
(b) bilo koji postupak koji je mogao biti obavljen u prvobitnom revizijskom angažmanu, osim gdje je revizijski angažman promijenjen u angažman radi obavljanja dogovorenih postupaka gdje je upućivanje na obavljene postupke standardni dio izvješća.
Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana
Standardi financijskog izvještavanja dopunjeni zakonom ili regulativom (Vidjeti točku 18)
A36. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa mogu dopuniti standarde financijskog izvještavanja koje je donijela ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda s dodatnim zahtjevima u vezi sa sastavljanjem financijskih izvještaja. U tim jurisdikcijama, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja za svrhe primjenjivanja MRevS-ova obuhvaća utvrđeni okvir financijskog izvještavanja i takve dodatne zahtjeve pod uvjetom da nisu proturječni utvrđenom okviru financijskog izvještavanja. To može biti slučaj, na primjer, kad zakon ili regulativa propisuje objavljivanja povrh onih zahtijevanih standardima financijskog izvještavanja ili kad oni sužavaju raspon prihvatljivih izbora koji se mogu učiniti prema standardima financijskog izvještavanja.[87](MRevS 700 (izmijenjen), točka 15, uključuje zahtjev u vezi s ocjenjivanjem poziva li se u financijskim izvještajima primjereno na ili opisuje li se primjenjiv okvir financijskog izvještavanja.)
Okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom – Ostala pitanja koja utječu na prihvaćanje (Vidjeti točku 19)
A37. Zakon ili regulativa mogu propisati da se u formuliranju revizorskog mišljenja koriste fraze »fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama« ili »pružaju istinit i fer prikaz« u slučaju gdje revizor zaključi da bi primjenjivi okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom inače bio neprihvatljiv. U tom slučaju, uvjeti propisane terminologije revizorskog izvješća značajno su različiti od zahtjeva MRevS-ova. (Vidjeti točku 21.)
Revizorsko izvješće propisano zakonom ili regulativom (Vidjeti točku 21)
A38. MRevS-ovi zahtijevaju da revizor ne smije navesti sukladnost s MRevS-ovima ako revizor nije postupio u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.[88](MRevS 200, točka 20.) Kad zakon ili regulativa propisuje izgled ili terminologiju revizorskog izvješća, oblikom ili nazivima koji su značajno različiti od zahtjeva MRevS-ova, i revizor zaključi da dodatno objašnjenje u revizorskom izvješću ne može otkloniti moguće pogrešno razumijevanje, revizor može razmotriti uključivanje izjave u revizorsko izvješće da revizija nije obavljena u skladu s MRevS-ovima. Međutim, revizora se potiče da primijeni MRevS-ove, uključujući MRevS-ove koji se odnose na revizorsko izvješće, u mjeri u kojoj je to izvedivo, neovisno o tome što mu nije dopušteno izjaviti da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A39. U javnom sektoru, mogu postojati posebni zahtjevi unutar legislative koja uređuje zadatak revizije; primjerice, od revizora se može zahtijevati da izravno izvijesti ministra, zakonodavca ili javnost ako subjekt pokuša ograničiti opseg revizije.
Dodatak 1
(Vidjeti točke A24-26)
Primjer pisma o revizijskom angažmanu
U nastavku je primjer pisma o revizijskom angažmanu za reviziju financijskih izvještaja opće namjene sastavljenih u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Ovo pismo nije i jedino moguće, nego je namijenjeno da bude vodič koji se može koristiti u vezi s razmatranjima navedenim u ovom MRevS-u. Trebat će ga mijenjati u skladu s pojedinačnim zahtjevima i okolnostima. Sastavljeno je u vezi s revizijom financijskih izvještaja za jedno izvještajno razdoblje i zahtijevalo bi prilagodbe ako bi se namijenilo ili očekivalo da će se primjenjivati u uzastopnim revizijama. (Vidjeti točku 13 ovog MRevS-a.) Može biti primjereno tražiti pravni savjet o tome je li neko predloženo pismo prikladno.
* * *
Primjerenom predstavniku menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje Društva ABC:[89](Naslovnici i pozivanja u pismu bit će oni koji su primjereni u danim okolnostima angažmana, kao i u relevantnoj jurisdikciji. Važno je da se poziva na primjerene osobe. Vidjeti točku A21.)
[Cilj i opseg revizije]
Vi[90](U ovom pismu navedeni pozivi na »vi«, »mi«, »naš«, »menadžment«, »oni koji su zaduženi za upravljanje« i »revizor« trebaju se koristiti ili izmijeniti već prema tome što je primjereno u okolnostima.) ste tražili da revidiramo financijske izvještaje Društva ABC, koji obuhvaćaju bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama glavnice i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu i sažetak značajnih računovodstvenih politika i ostale objašnjavajuće informacije. Drago nam je da ovim pismom možemo potvrditi naše prihvaćanje i naše razumijevanje preuzetog angažmana.
Ciljevi naše revizije su steći razumno uvjerenje o tome jesu li u cjelini bez značajnih pogrešnih prikazivanja bilo zbog prijevare ili pogreške, te izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visok stupanja uvjerenja ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ovi) uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanja kad ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati zbog prijevare ili pogreške i smatraju se značajnim ako se može očekivati da, pojedinačno ili zajedno, utječu na ekonomske odluke korisnika koje se donose na temelju ovih financijskih izvještaja.
[Odgovornosti revizora]
Obavit ćemo našu reviziju u skladu s MRevS-ovima. Ti standardi zahtijevaju našu sukladnost s etičkim zahtjevima. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ovima koristimo profesionalnu prosudbu i održavamo profesionalni skepticizam kroz cijelu reviziju: Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke koji reagiraju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni za pružanje osnove za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja koji je posljedica prijevare je viši od onoga koji je posljedica pogreške jer prijevara može uključivati tajne sporazume, krivotvorenje, namjerne propuste, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
• stječemo razumijevanje internih kontrola koje su relevantne za reviziju radi oblikovanja revizijskih postupaka koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne za izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola subjekta.[91](Ova rečenica može biti modificirana, kako je primjereno, u okolnostima kad revizor također ima odgovornost izdati mišljenje o učinkovitosti internih kontrola u svezi s revizijom financijskih izvještaja.) Međutim, mi ćemo Vam komunicirati u pisanom obliku o svim značajnih manjkavostima internih kontrola koje su relevantne za reviziju financijskih izvještaja koje smo identificirali tijekom revizije.
• ocjenjujemo primjerenost korištenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja koje je sastavio menadžment.
• zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja vremenski neograničenog poslovanja kao računovodstvene osnove i, na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, i o tome postoji li značajna neizvjesnost koja se odnosi na događaje ili stanja koji mogu baciti značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, obvezni smo skrenuti pozornost u našem revizorskom izvješću na povezano objavljivanje u financijskim izvještajima ili, ako su takva objavljivanja neadekvatna, modificirati naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima koji su pribavljeni do datuma našeg revizorskog izvješća. Međutim, budući događaji i stanja mogu uzrokovati da subjekt/društvo ne nastavi poslovati na osnovi vremenske neograničenosti.
• ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući objavljivanja, te prezentiraju li financijski izvještaji osnove transakcije i događaje na način kojim se postiže fer prezentacija.
Zbog inherentnih ograničenja revizije, zajedno s inherentnim ograničenjima internih kontrola, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja mogu biti neotkrivena, čak iako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima.
[Odgovornosti menadžmenta i identifikacija primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (za svrhe ovog primjera pretpostavlja se da revizor nije utvrdio da zakon ili regulativa propisuje ove odgovornosti s odgovarajućim nazivima; zbog toga se koriste opisi iz točke 6(b) ovog MRevS-a).]
Našu reviziju obavit ćemo na osnovi toga da [menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje][92](Koristiti terminologiju već prema tome koja je primjerena u danim okolnostima.) potvrde i razumiju da oni imaju odgovornost:
(a) za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja;[93](Ili, ako je primjereno, »za sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja«.)
(b) za takve interne kontrole kakve [menadžment] odredi da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i
(c) osigurati nam:
(i) pristup svim informacijama za koje [menadžment] spozna da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja;
(ii) dodatne informacije koje mi možemo zahtijevati od [menadžmenta] za svrhu revizije; i
(iii) neograničeni pristup osobama unutar subjekta od kojih smo odredili da je nužno pribaviti revizijske dokaze.
Kao dio našeg procesa revizije, mi ćemo zahtijevati od [menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje], pisane potvrde u vezi s iskazima koji su nam dani u vezi s revizijom.
Sa zadovoljstvom očekujemo punu suradnju s Vašim osobljem tijekom revizije.
[Ostale relevantne informacije]
[Unijeti ostale informacije, kao što su sporazum o naknadama, fakturiranje i ostali posebni uvjeti, već prema tome što je primjereno.]
[Izvješćivanje]
[Unijeti odgovarajuće upućivanje na očekivani oblik i sadržaj revizorskog izvješća, uključujući ako je primjereno, izvješćivanje o ostalim informacijama kako to zahtijeva MRevS 720 (izmijenjen).]
Moguće je da će biti potrebno mijenjati oblik i sadržaj našeg izvješća u kontekstu naših revizijskih nalaza.
Molimo da nam vratite potpisan primjerak ovog pisma kao dokaz vašeg potvrđivanja i suglasnosti s aranžmanom za našu reviziju financijskih izvještaja, kao i s našim odgovornostima.
Društvo XYZ
Potvrđuje i suglasan u ime Društva ABC
(potpis) _____________ Ime i funkcija Datum
Dodatak 2
(Vidjeti točku A10)
Određivanje prihvatljivih okvira opće namjene
Jurisdikcije koje nemaju ovlaštene ili priznate organizacije za donošenje standarda ili okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom
1. Kao što je objašnjeno u točki A10 ovog MRevS-a, kad je poslovni subjekt registriran ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlaštenu ili priznatu organizaciju za donošenje standarda ili gdje korištenje okvira financijskog izvještavanja nije propisano zakonom ili regulativom, menadžment utvrđuje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Česta je praksa u takvim jurisdikcijama da se koriste standardi financijskog izvještavanja koje je usvojila jedna od organizacija opisanih u točki A8 ovog MRevS-a.
2. Alternativno, mogu biti uspostavljene računovodstvene konvencije u određenoj jurisdikciji koje su općeprihvaćene kao okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene koje sastavljaju određeni poslovni subjekti koji posluju u toj jurisdikciji. Kad je usvojen takav okvir financijskog izvještavanja, točka 6(a) ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da odrediti mogu li se računovodstvene konvencije skupno smatrati da tvore prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene. Kad su računovodstvene konvencije masovno korištene u određenoj jurisdikciji, računovodstvena profesija u toj jurisdikciji može razmotriti prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja u ime revizora. Alternativno, revizor može obaviti to određivanje razmatranjem imaju li računovodstvene konvencije atribute koji se obično očekuju od prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja (vidjeti točku 3 niže) ili uspoređivanjem računovodstvenih konvencija sa zahtjevima nekog postojećeg okvira financijskog izvještavanja za koji se smatra da je prihvatljiv (vidjeti točku 4 niže).
3. Prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja uobičajeno ima sljedeće atribute što za posljedicu ima informacije sadržane u financijskim izvještajima koje su korisne namjeravanim korisnicima:
(a) relevantnost, u tome da su informacije sadržane u financijskim izvještajima relevantne u odnosu na vrstu poslovnog subjekta i za svrhu financijskih izvještaja. Na primjer, u slučaju poslovnog subjekta koji sastavlja financijske izvještaje opće namjene, relevantnost se procjenjuje u odnosu na informacije koje su nužne za ispunjavanje uobičajenih potreba za financijskim informacijama širokog raspona korisnika pri donošenju ekonomskih odluka. Te se potrebe obično zadovoljavaju prezentiranjem financijskog položaja, financijske uspješnosti i novčanih tokova poslovnog subjekta;
(b) potpunost, u tome da nisu izostavljene transakcije i događaji, stanja računa i objavljivanja što bi utjecalo na zaključke temeljene na financijskim izvještajima;
(c) pouzdanost, u tome da informacije sadržane u financijskim izvještajima:
(i) gdje je primjenjivo, odražavaju ekonomsku bit događaja i transakcija a ne isključivo njihov pravni oblik; i
(ii) za posljedicu imaju razumno dosljedno ocjenjivanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje, kad se koriste u sličnim okolnostima;
(d) neutralnost, u tome da doprinose informacijama u financijskim izvještajima koje su bez pristranosti; i
(e) razumljivost, u tome da su informacije u financijskim izvještajima jasne i sveobuhvatne te nisu podložne značajno različitim tumačenjima.
4. Revizor može odlučiti usporediti računovodstvene konvencije sa zahtjevima nekog postojećeg okvira financijskog izvještavanja za koji se smatra da je prihvatljiv. Na primjer, revizor može usporediti računovodstvene konvencije s MSFI-ovima. Za revizije malog poslovnog subjekta, revizor može odlučiti usporediti računovodstvene konvencije s okvirom financijskog izvještavanja koji je posebno za takve subjekte kreirala ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda. Kad revizor obavlja takve usporedbe i otkriju se razlike, odluka o tome tvori li računovodstvena konvencija, usvojena za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja, prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja, uključuje razmatranje razloga za razlike te može li primjena računovodstvenih konvencija ili opis okvira financijskog izvještavanja u financijskim izvještajima imati za posljedicu financijske izvještaje koji dovode u zabludu.
5. Konglomerat računovodstvenih konvencija smišljenih da udovoljavaju pojedinačnim preferencijama nije prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene. Slično tome, okvir sukladnosti neće biti prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja, osim ako je općeprihvaćen u određenoj jurisdikciji od strane sastavljača i korisnika.