HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je
I.
Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:
1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)
2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)
4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)
8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)
12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)
23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)
29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)
39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata
40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma) Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)
42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)
Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.
II.
Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:
– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)
– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000
– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).
Klasa: 011-01/24-01/1
Urbroj: 251-442-01-24-01
Zagreb, 9. travnja 2024.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
OPĆI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEĐUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA
(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
|
Točka |
|
|
Uvod |
|
|
Područje koje uređuje ovaj MRevS |
1 – 2 |
|
Revizija financijskih izvještaja |
3 – 9 |
|
Datum stupanja na snagu |
10 |
|
Opći ciljevi revizora |
11 – 12 |
|
Definicije |
13 |
|
Zahtjevi |
|
|
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja |
14 |
|
Profesionalni skepticizam |
15 |
|
Profesionalna prosudba |
16 |
|
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik |
17 |
|
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima |
18 – 24 |
|
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima |
|
|
Revizija financijskih izvještaja |
A1 – A13 |
|
Definicije |
A14 – A15 |
|
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja |
A16 – A19 |
|
Profesionalni skepticizam |
A20 – A24 |
|
Profesionalna prosudba |
A25 – A29 |
|
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik |
A30 – A54 |
|
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima |
A55 – A78 |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje opće odgovornosti neovisnog revizora kad obavlja reviziju financijskih izvještaja u skladu s MRevS-ovima. On osobito određuje opće ciljeve neovisnog revizora i objašnjava vrstu i opseg revizije oblikovane da omogući neovisnom revizoru ispuniti te ciljeve. On također objašnjava područje uređivanja, obveznost i strukturu MRevS-ova te uključuje zahtjeve koji ustanovljuju opće odgovornosti neovisnog revizora primjenjive u svim revizijama, uključujući obvezu postupanja u skladu s MRevS-ovima. Neovisni revizor se u nastavku teksta naziva »revizor«.
2. MRevS-ovi su pisani u kontekstu revizija financijskih izvještaja koje obavlja revizor. Oni se moraju prilagoditi koliko je potrebno u okolnostima kad se primjenjuju na revizije drugih povijesnih informacija. MRevS-ovi ne uređuju odgovornosti revizora koje mogu postojati u zakonodavstvu, regulativi ili na drugi način u vezi s, primjerice, nuđenjem vrijednosnih papira javnosti. Takve odgovornosti mogu se razlikovati od onih ustanovljenih u MRevS-ovima. U skladu s tim, iako revizor može smatrati da su mu u takvim okolnostima neki aspekti MRevS-ova od pomoći, odgovornost je revizora osigurati sukladnost s cjelokupnim zakonodavnim, regulativnim ili profesionalnim obvezama.
Revizija financijskih izvještaja
3. Svrha revizije je povisiti stupanj povjerenja namjeravanih korisnika u financijske izvještaje. To se postiže izražavanjem revizorskog mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. U slučaju većine okvira opće namjene, to je mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz u skladu s okvirom. Revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima i relevantnim etičkim zahtjevima omogućava revizoru formirati takvo mišljenje. (Vidjeti točku A1.)
4. Financijski izvještaji koji podliježu reviziji su financijski izvještaji subjekta, koje je pripremio menadžment subjekta pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje. MRevS-ovi ne nameću odgovornosti menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje i nisu iznad zakona i regulative koji uređuju njihove odgovornosti. Međutim, revizije u skladu s MRevS-ovima obavljaju se uz pretpostavku da su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje prihvatili određene odgovornosti koje su ključne za obavljanje revizije. Revizija financijskih izvještaja ne oslobađaju menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje njihovih odgovornosti. (Vidjeti točke A2-A11.)
5. Kao osnovu za revizorsko mišljenje, MRevS-ovi zahtijevaju od revizora stjecanje razumnog uvjerenja o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja bilo zbog prijevare ili zbog pogreške. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja. Ono se stječe kad revizor pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neodgovarajuće mišljenje kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani) na prihvatljivo nisku razinu. Međutim, razumno uvjerenje nije apsolutna razina uvjerenja jer postoje ograničenja svojstvena reviziji koja za posljedicu imaju da najveći dio revizijskih dokaza, pomoću kojih revizor stvara zaključke i na kojima temelji revizorsko mišljenje, više su uvjerljivi, nego što su nepobitni. (Vidjeti točke A30-A54.)
6. Koncept značajnosti primjenjuje revizor i pri planiranju i pri obavljanju revizije te u ocjenjivanju učinaka pogrešnih prikazivanja otkrivenih u reviziji i učinaka neispravljenih pogrešnih prikazivanja, ako ih ima, u financijskim izvještajima.[36](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije i MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije.) Općenito, pogrešna prikazivanja, uključujući propuštanja, smatraju se značajnima, pojedinačno ili zbrojno, ako se može razumno očekivati da utječu na poslovne odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Prosudbe o značajnosti stvaraju se u kontekstu okružujućih okolnosti. Na njih utječe revizorova percepcija potreba za financijskim informacijama koje imaju korisnici financijskih izvještaja, veličina ili vrsta pogrešnog prikazivanja ili kombinacija tih čimbenika. Revizorsko mišljenje odnosi se na financijske izvještaje kao cjelinu i zbog toga revizor nije odgovoran za otkrivanja pogrešnih prikazivanja koja nisu značajna za financijske izvještaje kao cjelinu.
7. MRevS-ovi sadrže ciljeve, zahtjeve i materijale za primjenu i ostale materijale s objašnjenjima koji su oblikovani kako bi pomogli revizoru pri stjecanju razumnog uvjerenja. MRevS-ovi zahtijevaju od revizora korištenje profesionalne prosudbe i održavanje profesionalnog skepticizma tijekom planiranja i obavljanja revizije te da, između ostalog:
• identificira i procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, temeljeno na razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, uključujući i subjektove interne kontrole;
• pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome postoje li značajna pogrešna prikazivanja, pomoću oblikovanja i implementiranja odgovarajućih reakcija na procijenjene rizike; i
• formira mišljenje o financijskim izvještajima temeljeno na zaključcima izvedenim iz dobivenih revizijskih dokaza.
8. Oblik mišljenja koje izražava revizor ovisit će o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi. (Vidjeti točke A12-A13.)
9. Revizor također može imati određene druge odgovornosti za obavještavanje i izvješćivanje korisnika, menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili strana izvan poslovnog subjekta, u vezi s pitanjima koja nastanu temeljem revizije. Ta pitanja mogu biti ustanovljena MRevS-ovima ili primjenjivim zakonima ili regulativama.[37](Vidjeti, na primjer, MRevS 260, Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i točku 44 MRevS-a 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja.)
Datum stupanja na snagu
10. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Opći ciljevi revizora
11. U obavljanju revizije financijskih izvještaja, opći ciljevi revizora su:
(a) steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, koje omogućava revizoru izraziti mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i
(b) izvijestiti o financijskim izvještajima te komunicirati ono što se zahtijeva MRevS-ovima, u skladu s revizorovim nalazima.
12. U svim slučajevima kad se ne može steći razumno uvjerenje i mišljenje s rezervom u revizorskom izvješću u danim okolnostima nije dovoljno za svrhe izvješćivanja namjeravanih korisnika financijskih izvještaja, MRevS-ovi zahtijevaju da se revizor suzdrži od mišljenja ili povuče iz angažmana (ili otkaže angažman)[38](U MRevS-ovima se koristi samo pojam – povlačenje.), gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi.
Definicije
13. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju značenja koja su im dodijeljena kako slijedi:
(a) Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja – okvir financijskog izvještavanja koji je primijenio menadžment, i gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje, pri sastavljanju financijskih izvještaja, a koji je prihvatljiv u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva financijskih izvještaja, ili ga nalaže zakon ili regulativa.
Pojam »okvir fer prezentacije« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i:
(i) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja može biti nužno da menadžment osigura objavljivanja povrh onih koje izričito zahtijeva okvir; ili
(ii) izravno navodi kako može biti nužno da, radi postizanja fer prezentacije financijskih izvještaja, menadžment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Očekuje se da će takva odstupanja biti nužna samo u iznimno rijetkim okolnostima.
Pojam »okvir sukladnosti« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadrži navode iz točke (i) ili (ii) gore.
(b) Revizijski dokaz – informacije koje je revizor koristio pri donošenju zaključaka na kojima zasniva svoje mišljenje. Revizijski dokaz obuhvaća informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju financijski izvještaji i druge informacije. Za svrhe MRevS-ova:
(i) dostatnost revizijskih dokaza je mjera za količinu revizijskih dokaza. Na količinu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja, kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza;
(ii) primjerenost revizijskih dokaza je mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove relevantnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje.
(c) Revizijski rizik – rizik da revizor izrazi neprimjereno mišljenje kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i rizika neotkrivanja.
(d) Revizor – osoba ili osobe koje obavljaju reviziju, uobičajeno angažirani partner ili drugi članovi angažiranog tima ili, kad je primjenjivo, društvo. Pojam »angažirani partner«, a ne pojam »revizor« koristi se kad neki MRevS ima izričitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angažirani partner. Pojmovi »Angažirani partner« i »društvo«, kad je relevantno, trebaju se razumjeti u značenjima koja imaju njihovi jednakovrijedni pojmovi u javnom sektoru.
(e) Rizik neotkrivanja – rizik da postupci, koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu, neće otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji i koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima.
(f) Financijski izvještaji – strukturirani iskaz koji predstavlja povijesne financijske informacija, uključujući povezana objavljivanja uz financijske izvještaje, namijenjena za priopćavanje o ekonomskim resursima ili obvezama poslovnog subjekta u određenoj vremenskoj točki ili njihovim promjenama tijekom razdoblja, u skladu s okvirom financijskog izvještavanja. Naziv »financijski izvještaji« uobičajeno se odnosi na potpuni skup financijskih izvještaja koji je određen zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ali se može odnositi i na zaseban izvještaj. Objavljivanja obuhvaćaju objašnjavajuće ili opisne informacije koje su navedene sukladno zahtjevima, izričitim dopuštenjima ili koje su na drugi način omogućene primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja u pojedinačnom financijskom izvještaju ili u bilješkama ili su ugrađene pomoću unakrsnog upućivanja. (Vidjeti točke A14 – 15.)
(g) Povijesne financijske informacije – informacije o ekonomskim događajima nastalim u prošlim razdobljima ili o ekonomskim stanjima ili okolnostima u nekim prošlim vremenskim točkama, izražene u novčanim iznosima u vezi s određenim subjektom te izvedene prvenstveno iz subjektovog računovodstvenog sustava.
(h) Menadžment – osoba ili osobe s izvršnom dužnošću vođenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadžment uključuje neke ili sve od onih koji su zaduženi za upravljanje, primjerice, izvršne članove upravnog odbora ili vlasnika – menadžera.
(i) Pogrešan prikaz – razlika između iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja stavke u izdanim financijskim izvještajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koji se zahtijevaju za tu stavku kako bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pogrešan prikaz može nastati uslijed pogreške ili prijevare.
Gdje revizor izražava mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz, pogrešni prikaz također uključuje ona usklađivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objavljivanja koja su po revizorovoj prosudbi nužna da bi financijski izvještaji bili fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama ili da bi pružali istinit i fer prikaz.
(j) Pretpostavke u vezi s odgovornostima menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje da su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje, potvrdili i razumjeli da snose sljedeće odgovornosti koje su ključne za obavljanje revizije sukladno MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost:
(i) za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju;
(ii) za one interne kontrole koje menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju nužnim za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i
(iii) osiguravanja revizoru:
a. pristupa svim informacijama za koje su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje svjesni da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostalo;
b. dodatnih informacija koje revizor može tražiti za potrebe revizije od menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje; i
c. neograničenog pristupa osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nužno za pribavljanje revizijskih dokaza.
U slučaju okvira fer prezentacije, navedeno gore pod (i) može se preformulirati u »za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s okvirom financijskog izvještavanja« ili »za sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom financijskog izvještavanja«.
Na izričaj »Pretpostavka koja se odnosi na dužnosti menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje na temelju koje se obavlja revizija« može se također upućivati kao na »pretpostavku«.
(k) Profesionalna prosudba – primjena relevantnog osposobljavanja, znanja i iskustva u kontekstu koji daju revizijski, računovodstveni i etički standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angažmana.
(l) Profesionalni skepticizam – mentalni stav koji uključuje preispitivački stav uz opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na moguća pogrešna prikazivanja zbog pogreške ili prijevare, i kritičko procjenjivanje dokaza.
(m) Razumno uvjerenje – u kontekstu revizije financijskih izvještaja, visoka, ali ne i apsolutna, razina uvjerenja.
(n) Rizik značajnog pogrešnog prikazivanja – rizik da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je niže opisano, za razinu tvrdnje:
(c) Inherentni rizik (Inherent risk) – sklonost neke tvrdnje, za klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje, pogrešnom prikazivanju koje može biti značajno pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola.
(d) Kontrolni rizik (Control risk) – rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta neće biti spriječeno, ili pravodobno otkriveno i ispravljeno, pogrešno prikazivanje koje može nastati za neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje, i koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima.
(o) Oni koji su zaduženi za upravljanje – osoba ili osobe ili jedne ili više organizacija (primjerice, zastupnik korporacije) s odgovornošću za nadziranje strateškog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To uključuje nadziranje procesa financijskog izvještavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uključivati osoblje menadžmenta, primjerice, izvršne članove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike menadžere.
Zahtjevi
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja
14. U odnosu na angažmane revizije financijskih izvještaja, revizor mora postupati u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost. (Vidjeti točke A16-A19.)
Profesionalni skepticizam
15. Revizor mora planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom prihvaćajući mogućnost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da financijski izvještaji budu značajno pogrešno prikazani. (Vidjeti točke A20-A24.)
Profesionalna prosudba
16. Revizor mora koristiti profesionalnu prosudbu u planiranju i obavljanju revizije financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A25-A29.)
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik
17. Kako bi stekao razumno uvjerenje, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i time omogućio da revizor donese razumne zaključke na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje. (Vidjeti točke A30-A54.)
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima
Sukladnost s MRevS-ovima relevantnim za reviziju
18. Revizor mora postupati u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju. Neki je MRevS relevantan za reviziju kad je MRevS na snazi i postoje okolnosti koje se uređuju tim MRevS-om. (Vidjeti točke A55-A59.)
19. Revizor mora steći razumijevanje cijelog teksta MRevS-a, uključujući njegov materijal za primjenu i ostale materijale s objašnjenjima, kako bi razumio njegove ciljeve i ispravno primijenio njegove zahtjeve. (Vidjeti točke A60-A68.)
20. Revizor ne smije navesti sukladnost s MRevS-om u revizorskom izvješću, osim ako nije postupio u skladu sa zahtjevima tog MRevS-a i svih ostalih MRevS-ova relevantnih za reviziju.
Ciljevi navedeni u pojedinačnim MRevS-ovima
21. Kako bi postigao opće ciljeve, revizor mora pri planiranju i obavljanju revizije koristiti ciljeve navedene u relevantnim MRevS-ovima, vodeći računa o međusobnoj povezanosti MRevS-ova, kako bi: (Vidjeti točke A69-A71)
(a) odredio jesu li za postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima potrebni neki revizijski postupci povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima; i (Vidjeti točku A72)
(b) ocijenio jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. (Vidjeti točku A73.)
Sukladnost s relevantnim zahtjevima
22. Ovisno o točki 23, revizor mora postupiti u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a, osim ako u okolnostima revizije:
(a) cijeli MRevS nije relevantan; ili
(b) zahtjev nije relevantan jer je uvjetan, a uvjet nije ispunjen. (Vidjeti točke A74-A75.)
23. U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a. U takvim okolnostima revizor mora obaviti alternativne revizijske postupke kako bi postigao cilj tog zahtjeva. Očekuje se da će potreba revizorovog odstupanja od relevantnog zahtjeva nastati samo gdje je zahtjev u vezi s određenim postupkom koji treba obaviti i, u određenim okolnostima revizije, taj bi postupak bio nedjelotvoran za postizanje cilja zahtjeva. (Vidjeti točku A76.)
Nepostizanje cilja
24. Ako se ne može postići neki cilj iz relevantnog MRevS-a, revizor mora ocijeniti sprječava li ga to u postizanju općih ciljeva i time zahtijeva da revizor, u skladu s MRevS-ovima, modificira revizorsko mišljenje ili da se povuče iz angažmana (gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi). Propust postizanja cilja predstavlja značajno pitanje koje zahtijeva dokumentaciju u skladu s MRevS-om 230. [39](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 8(c).) (Vidjeti točke A77-A78.)
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Revizija financijskih izvještaja
Opseg revizije (Vidjeti točku 3)
A1. Revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima adresira pitanje jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Takvo mišljenje je uobičajeno za sve revizije financijskih izvještaja. Revizorsko mišljenje stoga ne jamči, primjerice, budući nastavak poslovanja subjekta ili djelotvornost ili učinkovitost kojom je menadžment vodio poslovanje subjekta. Međutim, u nekim zakonodavstvima primjenjivi zakoni ili regulative mogu zahtijevati da revizor izrazi mišljenje o drugim posebnim pitanjima, kao što je ono o učinkovitosti internih kontrola ili dosljednosti posebnog izvješća menadžmenta u odnosu na financijske izvještaje. Iako MRevS-ovi uključuju zahtjeve i upute u vezi s takvim pitanjima u mjeri u kojoj su relevantni za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima, od revizora bi se zahtijevalo poduzimanje dodatnih radnji ako bi on imao dodatne odgovornosti za davanje takvih mišljenja.
Sastavljanje financijskih izvještaja (Vidjeti točku 4)
A2. Zakon ili regulativa može u vezi s financijskim izvještavanjem ustanoviti odgovornosti menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje. Međutim, razmjer tih odgovornosti, ili način na koje su one opisane, može se razlikovati u pojedinim zakonodavstvima. Usprkos tim razlikama, revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje prihvatili te razumjeli svoje odgovornosti:
(a) za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju;
(b) za takve interne kontrole koje menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje utvrde da su nužne kako bi omogućile sastavljanje financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja, uslijed prijevare ili pogreške; i
(c) osigurati revizoru:
(i) pristup svim informacijama za koje su menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje svjesni da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostalo;
(ii) dodatne informacije koje revizor može, za svrhu revizije, zahtijevati od menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje; i
(iii) neograničen pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nužno za pribavljanje revizijskih dokaza.
A3. Sastavljanje financijskih izvještaja od strane menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje zahtijeva:
• utvrđivanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, u kontekstu svih relevantnih zakona ili regulativa;
• sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s tim okvirom;
• uključivanje primjerenog opisa tog okvira u financijske izvještaje.
Sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment koristi prosudbe u stvaranju računovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima, kao i da odabere i primijeni odgovarajuće računovodstvene politike. Te se prosudbe koriste u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.
A4. Financijski izvještaji mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja oblikovanim tako da ispuni:
• uobičajene potrebe za financijskim informacijama šireg kruga korisnika (tj. »financijski izvještaji opće namjene«); ili
• potrebe za financijskim informacijama određenih korisnika (tj. »financijski izvještaji posebne namjene«).
A5. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja često obuhvaća standarde financijskog izvještavanja koje ustanovljuju ovlaštene ili priznate organizacije za donošenje standarda ili se ustanovljuju zakonodavnim ili regulativnim zahtjevima. U nekim slučajevima, okvir financijskog izvještavanja može uključivati i standarde financijskog izvještavanja koje ustanovljuju ovlaštene ili priznate organizacije za donošenje standarda i one ustanovljene pravnim ili regulativnim zahtjevima. Ostali izvori mogu davati usmjeravanja za primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. U nekim slučajevima, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može obuhvatiti takve ostale izvore ili se čak može sastojati isključivo od takvih izvora. Takvi ostali izvori mogu uključivati:
• pravno i etičko okruženje, uključujući propise, regulative, sudske odluke i profesionalne etičke norme u vezi s računovodstvenom problematikom;
• objavljena računovodstvena tumačenja različitih tijela koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije i organizacije za donošenje standarda;
• objavljena mišljenja različitih tijela o nadolazećim računovodstvenim pitanjima koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije ili organizacije za donošenje standarda;
• široko prihvaćenu i prevladavajuću opću praksu te praksu određene djelatnosti; i
• računovodstvenu literaturu.
Gdje postoji sukob između okvira financijskog izvještavanja i izvora u kojem se može pronaći usmjeravanje vezano za njegovu primjenu, ili između izvora koje obuhvaća okvir financijskog izvještavanja, prednost ima izvor s najvišim ovlastima.
A6. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja određuju oblik i sadržaj financijskih izvještaja. Iako okvir ne mora određivati kako se obračunavaju ili objavljuju sve transakcije ili događaji, on uobičajeno uključuje dovoljno općenitih načela koja mogu poslužiti kao osnovica za razvijanje i primjenjivanje računovodstvenih politika koje su konzistentne konceptima na kojima se zasnivaju zahtjevi okvira.
A7. Neki okviri financijskog izvještavanja su okviri fer prezentacije, dok su ostali okviri sukladnosti. Okviri financijskog izvještavanja koji prvenstveno obuhvaćaju standarde financijskog izvještavanja koje su ustanovile organizacije ovlaštene ili priznate za promicanje standarda koje subjekti trebaju koristiti za sastavljanje financijskih izvještaja opće namjene često su oblikovani za postizanje fer prezentacije kao, primjerice, Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-ovi) koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB).
A8. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja također određuju što čini cjelovit skup financijskih izvještaja. U slučaju mnogih okvira, namjera je da financijski izvještaji pruže informacije o financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima subjekta. Za takve okvire, cjeloviti skup financijskih izvještaja uključivao bi bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala, izvještaj o novčanim tokovima i povezane bilješke. Za neke druge okvire financijskog izvještavanja, pojedinačni financijski izvještaj i povezane bilješke mogu činiti cjelovit skup financijskih izvještaja:
• Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard javnog sektora (IPSAS) »Financijsko izvještavanje prema novčanoj osnovi računovodstva« koji je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora navodi da je primarni financijski izvještaj onaj o novčanim primicima i izdacima kad subjekt javnog sektora sastavlja svoje financijske izvještaje u skladu s tim standardom.
• Drugi primjeri pojedinačnih financijskih izvještaja, od kojih bi svaki uključivao povezane bilješke, su:
o bilanca;
o račun dobiti i gubitka ili izvješće o poslovanju;
o izvještaj o zadržanim zaradama;
o izvještaj o novčanim tokovima;
o izvještaj o imovini i obvezama koji ne uključuje kapital vlasnika;
o izvještaj o promjenama u kapitalu vlasnika;
o izvještaj o prihodima i rashodima; i
o izvještaj o poslovanju po proizvodnim linijama.
A9. MRevS 210 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za utvrđivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.[40](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(a).) MRevS 800 (izmijenjen) uređuje posebna razmatranja kad su financijski izvještaji sastavljeni u skladu okvirom posebne namjene.[41](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 8.)
A10. Zbog važnosti pretpostavke za obavljanje revizije, kao preduvjet za prihvaćanje revizijskog angažmana, od revizora se zahtijeva da pribavi sporazum s menadžmentom i, gdje je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje o tome da oni prihvaćaju i razumiju da snose svoje odgovornosti navedene u točki A2.[42](MRevS 210, točka 6(b).)
Posebna razmatranja za revizije u javnom sektoru
A11. Zadaci revizija financijskih izvještaja subjekata javnog sektora mogu biti širi od onih za ostale subjekte. Kao posljedica toga, pretpostavke u vezi s odgovornostima menadžmenta, uz koje se obavljaju revizije financijskih izvještaja subjekata javnog sektora, mogu uključivati dodatne odgovornosti, kao što je odgovornost za izvođenje transakcija i događaja u skladu sa zakonom, regulativom ili drugom pravnom stečevinom.[43](Vidjeti točku A59.)
Oblik revizorskog mišljenja (Vidjeti točku 8)
A12. Mišljenje koje izrazi revizor jest mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Oblik revizorskog mišljenja, međutim, ovisit će o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi. Većina okvira financijskog izvještavanja uključuje zahtjeve u vezi s prezentacijom financijskih izvještaja. Za takve okvire, sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja uključuje prezentiranje.
A13. Gdje je okvir financijskog izvještavanja okvir fer prezentacije, kao što je općenito u slučaju financijskih izvještaja opće namjene, mišljenje koje zahtijevaju MRevS-ovi jest mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz. Gdje je okvir financijskog izvještavanja okvir sukladnosti, zahtijevano mišljenje jest mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s okvirom. Osim ako nije navedeno drugačije, upućivanja na MRevS-ove u revizorskom mišljenju pokriva oba oblika mišljenja.
Definicije
Financijski izvještaji (Vidjeti točku 13(f))
A14. Neki okviri financijskog izvješćivanja mogu upućivati na subjektove gospodarske resurse ili obveze pod drugim nazivima. Na primjer, oni se mogu nazivati imovinom i obvezama subjekta, a rezidualna razlika između njih može se nazivati vlastitim kapitalom ili vlasničkim interesima.
A15. Objašnjenja ili opisne informacije koje se moraju uključiti u financijske izvještaje jer tako zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja mogu se u njih ugraditi unakrsnim upućivanjem na informacije u drugom dokumentu, kao što su izvješće poslovodstva ili izvješće o rizicima. »U njih ugraditi unakrsnim upućivanjem« znači unakrsno upućivanje iz financijskih izvještaja na drugi dokument, ali ne iz drugog dokumenta na financijske izvještaje. Ako se primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja izričito ne zabranjuje unakrsno upućivanje na mjesta gdje se mogu pronaći objašnjenja ili opisne informacije, a informacije su na odgovarajući način unakrsno referencirane, takve informacije smatraju se sastavnim dijelom financijskih izvještaja.
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14)
A16. Revizor, u vezi s angažmanima revizije financijskih izvještaja, podliježe relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost. Relevantni etički zahtjevi u vezi s revizijama financijskih izvještaja uobičajeno obuhvaćaju Međunarodni kodeks etike za profesionalne računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) (IESBA Kodeks) Odbora za Međunarodne standarde etike za računovođe zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji.
A17. IESBA Kodeks ustanovljuje temeljna načela profesionalne etike, a to su:
(a) integritet;
(b) objektivnost;
(c) profesionalna kompetentnost i dužna pažnja;
(d) povjerljivost; i
(e) profesionalno ponašanje.
Temeljna načela etike uspostavljaju standard ponašanja koji se očekuje od profesionalnog računovođe.
IESBA Kodeks sadrži konceptualni okvir kojim se uspostavlja pristup koji profesionalni računovođa mora primijeniti pri identificiranju, ocjenjivanju i razrješavanju prijetnji usklađenosti s temeljnim načelima. U slučaju revizija, uvida i drugih angažmana za izražavanje uvjerenja, IESBA Kodeksom određuju se Međunarodni standardi neovisnosti uspostavljeni primjenom konceptualnog okvira na prijetnje neovisnosti u odnosu na te angažmane.
A18. U slučaju revizijskog angažmana u javnom je interesu i stoga se zahtijeva IESBA Kodeksom, da revizor bude neovisan u odnosu na subjekt koji je podvrgnut reviziji. IESBA Kodeks opisuje neovisnost kao onu koja obuhvaća neovisnost u svijesti i neovisnost u pojavi. Revizorova neovisnost u odnosu na subjekt štiti revizorovu mogućnost formiranja revizorskog mišljenja bez da na njega djeluju utjecaji koji mogu kompromitirati to mišljenje. Neovisnost povećava revizorovu mogućnost djelovanja s integritetom, da bude objektivan i održava stav profesionalnog skepticizma.
A19. Međunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1[44](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) ili nacionalni zahtjevi koji su barem isto toliko zahtjevni,[45](Vidjeti MRevS 220, Kontrola kvalitete revizije financijskih izvještaja, točka 2.) uređuju odgovornost društva za uspostavljanje i održavanje svojeg sustava kontrole kvalitete revizijskih angažmana. MSKK 1 navodi odgovornosti društva za ustanovljivanje politika i postupaka oblikovanih kako bi mu osigurali razumno jamstvo da društvo i njegovo osoblje postupaju u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost.[46](MSKK 1, točke 20-25.) MRevS 220 navodi odgovornosti angažiranog partnera u vezi s relevantnim etičkim zahtjevima. To uključuje: stalni oprez, kroz promatranje i postavljanje upita, ako je nužno, spram toga da članovi angažiranog tima ne postupaju u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, određivanje odgovarajućih mjera ako angažirani partner uoči okolnosti koje pokazuju da članovi tima nisu ispunili relevantne etičke zahtjeve, i stvaranje zaključka o sukladnosti sa zahtjevima neovisnosti koji su primjenjivi na revizijske angažmane.[47](MRevS 220, točke 9-12.) MRevS 220 navodi da se angažirani tim može osloniti na sustav kontrole kvalitete u društvu u ispunjavanju svojih odgovornosti u vezi s postupcima kontrole kvalitete primjenjivim u pojedinom revizijskom angažmanu, osim ako informacije koje je osiguralo društvo ili treće strane ne sugeriraju drugačije.
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 15)
A20. Profesionalni skepticizam uključuje opreznost spram, primjerice:
• revizijskih dokaza koji su proturječni drugim pribavljenim revizijskim dokazima;
• informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na upite koji se koriste kao revizijski dokazi;
• stanja koji mogu ukazivati na moguću prijevaru; i
• okolnosti koje sugeriraju da su potrebni revizijski postupci povrh onih koji su zahtijevani MRevS-ovima.
A21. Održavanje profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju nužno je ako revizor treba, na primjer, smanjiti rizike:
• previda neuobičajenih okolnosti;
• prekomjernog generaliziranja kad se zaključci temelje na primjeni metode promatranja; i
• primjenjivanja pogrešnih pretpostavki pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka te pri ocjenjivanju njihovih rezultata.
A22. Profesionalni skepticizam nužan je za kritičko procjenjivanje revizijskih dokaza. To uključuje preispitivanje kontradiktornih revizijskih dokaza i pouzdanosti dokumenata i odgovora na upite i ostalih informacija dobivenih od menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. To također uključuje razmatranje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza pribavljenih u kontekstu okolnosti, primjerice, u slučaju gdje postoje čimbenici rizika prijevare i jedan dokument koji spada u vrstu podložnu prijevari, je jedini potkrjepljujući dokaz za značajni iznos iz financijskog izvještaja.
A23. Revizor može prihvatiti evidencije i dokumentaciju kao vjerodostojne osim ako ima razloga vjerovati suprotno. Ipak, od revizora se zahtijeva razmatranje pouzdanosti informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi.[48](MRevS 500, Revizijski dokazi, točke 7-9.) U slučajevima sumnje u pouzdanost informacija ili indikacija mogućih prijevara (primjerice, ako stanja utvrđena tijekom revizije uzrokuju da revizor povjeruje da dokumentacija može biti neautentična ili da bi navodi u dokumentu mogli biti falsificirani), MRevS-ovi zahtijevaju da to revizor dalje istraži i odredi koje su izmjene ili dopune revizijskih postupaka nužne za rješavanje tog pitanja.[49](MRevS 240, točka 14; MRevS 500, točka 11; i MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točke 10-11 i 16.)
A24. Od revizora se ne može očekivati da zanemari ranija iskustva u vezi s čestitošću i integritetom subjektovog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. Ipak, pri stjecanju razumnog uvjerenja, vjerovanje revizora da menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje imaju čestitost i integritet ne oslobađa revizora potrebe za održavanjem profesionalnog skepticizma ili mu ne dopušta da razumno uvjerenje stekne na osnovi revizijskih dokaza koji su manje od uvjerljivih.
Profesionalna prosudba (Vidjeti točku 16)
A25. Profesionalna prosudba ključna je za ispravno obavljanje revizije. To je stoga što se interpretiranje relevantnih etičkih zahtjeva i MRevS-ova, kao i donošenje odluka utemeljenih na informacijama, što se zahtijeva tijekom odvijanja revizije, ne može obaviti bez primjene relevantnog znanja i iskustva na činjenice i okolnosti. Profesionalna prosudba je nužna osobito u vezi s odlukama o:
• značajnosti i revizijskom riziku;
• vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu revizijskih postupaka koji su potrebni za ispunjenje zahtjeva MRevS-ova i skupljanje revizijskih dokaza;
• ocjenjivanju jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi i treba li nešto dodatno obaviti kako bi se postigli ciljevi MRevS-ova i na taj način opći ciljevi revizora;
• ocjeni menadžmentovih prosudbi u primjenjivanju subjektovog primjenjivog okvira financijskog izvještavanja; i
• donošenju zaključaka temeljenih na dobivenim revizijskim dokazima, primjerice, procjenjujući razumnost procjena koje je menadžment obavio pri sastavljanju financijskih izvještaja.
A26. Značajno svojstvo profesionalne prosudbe koja se očekuje od revizora jest da ju obavlja revizor čija osposobljenost, znanje i iskustvo su pomogli u razvijanju nužnih kompetencija za donošenje razumnih prosudbi.
A27. Korištenje profesionalne prosudbe u svim pojedinima slučajevima temelji se na činjenicama i okolnostima koje su poznate revizoru. Konzultiranje o složenim ili prijepornim pitanjima tijekom odvijanja revizije, i unutar angažiranog tima i između angažiranog tima i drugih na odgovarajućoj razini unutar ili izvan društva, kao što zahtijeva MRevS 220,[50](MRevS 220, točka 18.) pomaže revizoru u donošenju razumnih prosudbi utemeljenih na informacijama.
A28. Profesionalna prosudba može se ocijeniti na temelju toga odražava li donesena prosudba kompetentnu primjenu revizijskih i računovodstvenih načela te je li primjerena i dosljedna u odnosu na činjenice i okolnosti koje su revizoru bile poznate do datuma revizorskog izvješća.
A29. Profesionalna prosudba treba se koristiti tijekom revizije. Ona također treba biti primjereno dokumentirana. U vezi s tim, od revizora se zahtijeva da pripremi revizijsku dokumentaciju koja je dovoljna da bi iskusni revizor, koji prethodno nije povezan s revizijom, razumio značajne profesionalne prosudbe učinjene tijekom donošenja zaključaka o značajnim pitanjima nastalim tijekom revizije.[51](MRevS 230, točka 8.) Profesionalna prosudba ne smije se koristiti kao opravdanje za odluke koje inače nisu na drugi način potkrijepljene činjenicama i okolnostima ili dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima.
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (Vidjeti točke 5 i 17)
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza
A30. Revizijski dokaz nužan je za potkrjepljivanje revizorskog mišljenja i izvješća. On je kumulativne prirode i prvenstveno se pribavlja revizijskim postupcima obavljenim tijekom odvijanja revizije. On može, međutim, također uključiti informacije dobivene iz drugih izvora, kao što su revizije u prethodnim godinama (pod uvjetom da je revizor utvrdio jesu li nastale promjene od vremena kad su obavljane te revizije koje mogu utjecati na njihovu relevantnost u tekućoj reviziji[52](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 9.)) ili iz postupaka društva koji se odnose na kontrolu kvalitete za prihvaćanje i nastavljanje poslovnog odnosa s klijentom. Povrh drugih izvora unutar i izvan poslovnog subjekta, subjektove računovodstvene evidencije važan su izvor revizijskih dokaza. Također, informacije koje se mogu koristiti kao revizijski dokaz mogu biti one koje pripremi stručnjak zaposlen u društvu ili kojeg je angažiralo društvo. Revizijski dokaz obuhvaća, kako informacije koje potkrjepljuju i potvrđuju menadžmentove tvrdnje, tako i svaku informaciju koja proturječi takvim tvrdnjama. Povrh toga, u nekim slučajevima, revizor koristi činjenicu nepostojanja informacije (primjerice, menadžmentovo odbijanje davanja tražene izjave) i stoga to također tvori revizijski dokaz. Najveći dio revizorova posla u formiranju revizorskog mišljenja sastoji se u pribavljanju i ocjenjivanju revizijskih dokaza.
A31. Dostatnost i primjerenost revizijskog dokaza međusobno su povezane. Dostatnost je mjera količine revizijskih dokaza. Na potrebnu količinu revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnih prikazivanja (što je procijenjen rizik viši, to je vjerojatnije da će se zahtijevati više revizijskih dokaza) te također kvaliteta takvih revizijskih dokaza (što je njihova kvaliteta bolja, to ih se manje zahtijeva). Pribavljanje više revizijskih dokaza, međutim, ne može nadoknaditi njihovu slabu kvalitetu.
A32. Primjerenost je mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove relevantnosti i njegove pouzdanosti u stvaranju podrške zaključcima na kojima je temeljeno revizorsko mišljenje. Na pouzdanost dokaza utječe njegov izvor i njegova vrsta te je ovisna o pojedinačnim okolnostima u kojima je dokaz pribavljen.
A33. Pitanje je profesionalne prosudbe jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi za smanjivanje revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu te je li time omogućeno revizoru donošenje razumnih zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje. MRevS 500 i ostali relevantni MRevS-ovi ustanovljuju dodatne zahtjeve i pružaju daljnje upute primjenjive tijekom revizije u vezi s revizorovim razmatranjima o pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Revizijski rizik
A34. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i rizika neotkrivanja. Procjena rizika temelji se na revizijskim postupcima za pribavljanje informacija nužnih za tu svrhu i dokazima pribavljenim tijekom revizije. Procjena rizika jest pitanje profesionalne prosudbe, prije nego pitanje za koje je moguće precizno mjerenje.
A35. Za svrhe MRevS-ova, revizijski rizik ne uključuje rizik da revizor može izraziti mišljenje da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani kad to oni nisu. Taj je rizik redovito neznačajan. Nadalje, revizijski je rizik stručni pojam povezan s procesom revidiranja; nije povezan s revizorovim poslovnim rizicima kao što su gubitak temeljem sudskog spora, negativan publicitet ili drugi događaji koji nastaju u vezi s revizijom financijskih izvještaja.
Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja
A36. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja mogu postojati na dvjema razinama:
• na razini cjelokupnih financijskih izvještaja; i
• na razini tvrdnje za klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje.
A37. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja na razini cjelokupnih financijskih izvještaja odnose se na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koji prožimaju financijske izvještaje kao cjelinu i imaju potencijalan učinak na mnoge tvrdnje.
A38. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja za razinu tvrdnji procjenjuju se kako bi se odredile vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka nužnih za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Ti dokazi revizoru omogućavaju izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima uz prihvatljivo nisku razinu revizijskog rizika. Revizori koriste različite pristupe za procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Na primjer, revizor može koristiti model koji izražava opći odnos sastavnih dijelova revizijskog rizika u matematičkim izrazima kako bi se došlo do prihvatljive razine rizika neotkrivanja. Neki revizori smatraju da su takvi modeli korisni u planiranju revizijskih postupaka.
A39. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja za razinu tvrdnje sastoje se od dva sastavna dijela: inherentnog rizika i kontrolnog rizika. Inherentni rizik i kontrolni rizik su subjektovi rizici; oni postoje neovisno o reviziji financijskih izvještaja.
A40. Inherentni rizik je veći za neke tvrdnje i s njima povezane klase transakcija, stanja računa i objavljivanja, nego za ostale. Primjerice, on može biti viši za složenije obračune ili za račune koji se sastoje od iznosa izvedenih iz računovodstvenih procjena koje su podložne značajnoj neizvjesnosti procjene. Vanjske okolnosti koje stvaraju poslovne rizike također mogu utjecati na inherentni rizik. Na primjer, tehnološki razvoj može učiniti neke proizvode zastarjelim i na taj način uzrokovati podložnost zaliha precjenjivanju. Na inherentni rizik koji se odnosi na određenu tvrdnju mogu utjecati čimbenici u subjektu ili njegovom okruženju koji se odnose na nekoliko ili pak sve vrste transakcija, stanja računa ili objavljivanja. Takvi čimbenici mogu uključivati, primjerice, nedostatak dovoljnog obrtnog kapitala za nastavak poslovanja ili propadanje djelatnosti koju karakteriziraju brojni poslovni neuspjesi.
A41. Kontrolni rizik je funkcija učinkovitosti menadžmentovog oblikovanja, implementacije i održavanja internih kontrola radi razrješavanja identificiranih rizika koji ugrožavaju postizanje subjektovih ciljeva relevantnih za sastavljanje subjektovih financijskih izvještaja. Međutim, interne kontrole, neovisno o tome koliko su dobro oblikovane i koliko dobro djeluju, mogu samo smanjiti, ali ne i eliminirati rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima, jer uvijek postoje inherentna ograničenja internih kontrola. To, primjerice, uključuje mogućnost ljudskih pogrešaka ili zabuna, ili zaobilaženje kontrola tajnim sporazumom ili neprimjerenim postupcima menadžmenta. U skladu s tim, uvijek će postojati neki kontrolni rizik. MRevS-ovi utvrđuju uvjete pod kojima se od revizora zahtijeva, ili revizor može odabrati, testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka koje treba obaviti.[53](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točke 7-17.)
A42. Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja može biti izražena u količinskim pojmovima, kao što su postoci ili u nekoličinskim pojmovima. U svakom slučaju, potreba da revizor napravi primjerenu procjenu rizika je važnija od različitih pristupa po kojima se one mogu obaviti. MRevS-i uobičajeno ne upućuju odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik, nego radije na kombiniranu procjenu »rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.« Međutim, MRevS 540 (izmijenjen)[54](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i objavljivanja, točka 16.) zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika kako bi procjena osigurala osnovu za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, uključujući i značajne rizike za računovodstvene procjene na razini tvrdnje u skladu s MRevS-om 330[55](MRevS 330, točka 7(b).) U identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za signifikantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja različita od računovodstvenih procjena, revizor može napraviti odvojene ili kombinirane procjene inherentnog i kontrolnog rizika ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama i praktičnim razmatranjima.
A43. MRevS 315 (izmijenjen) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za razinu financijskih izvještaja i razinu tvrdnji.
Rizik neotkrivanja
A44. Za danu razinu revizijskog rizika, prihvatljiva razina rizika neotkrivanja je u obrnuto proporcionalnom odnosu spram procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za razinu tvrdnje. Primjerice, što revizor više vjeruje da su rizici značajnih pogrešnih prikazivanja veći, to se manji rizik neotkrivanja može prihvatiti i, u skladu s tim, revizor zahtijeva više uvjerljivih revizijskih dokaza.
A45. Rizik neotkrivanja u vezi je s vrstom, vremenskim rasporedom i opsegom revizorovih postupaka koje je on odredio kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu. On je stoga funkcija učinkovitosti revizijskog postupka i revizorovog obavljanja tog postupka. Pitanja kao što su:
• primjereno planiranje;
• ispravno dodjeljivanje osoblja angažiranom timu;
• korištenje profesionalnog skepticizma; i
• nadzor i provjera obavljenog revizijskog posla,
pomažu poboljšati učinkovitost revizijskog postupka i njegovog obavljanja te smanjuju mogućnost da revizor odabere neprimjereni revizijski postupak, pogrešno primijeni primjereni revizijski postupak ili pogrešno protumači rezultate revizije.
A46. MRevS 300[56](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja) i MRevS 330 ustanovljuju zahtjeve i pružaju upute za planiranje revizije financijskih izvještaja i revizorove reakcije na procijenjene rizike. Rizik neotkrivanja, međutim, može biti samo smanjen, ali ne i eliminiran zbog inherentnih ograničenja revizije. U skladu s tim, uvijek će postojati neki rizik neotkrivanja.
Inherentna ograničenja revizije
A47. Od revizora se ne očekuje, i on ni ne može, smanjiti revizijski rizik na nulu te stoga ni dobiti apsolutno uvjerenje da su financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške. To je zbog toga jer postoje inherentna ograničenja revizije, koja su posljedica toga što najveći dio revizijskih dokaza, pomoću kojih revizor stvara zaključke i na kojima temelji revizorsko mišljenje, više stvaraju uvjerenje, nego što su nepobitni. Inherentna ograničenja revizije nastaju zbog:
• vrste financijskog izvještavanja;
• vrste revizijskih postupaka; i
• potrebe da se revizija obavi u razumnom vremenskom razdoblju i uz razumni trošak.
Vrsta financijskog izvještavanja
A48. Sastavljanje financijskih izvještaja uključuje menadžmentove prosudbe u primjenjivanju zahtjeva iz subjektovog primjenjivog okvira financijskog izvještavanja na činjenice i okolnosti poslovnog subjekta. Povrh toga, mnoge stavke financijskih izvještaja uključuju subjektivne odluke ili procjene ili postojanje neke neizvjesnosti i može postojati raspon prihvatljivih interpretacija ili prosudbi koje se mogu izvesti. Posljedično tome, neke stavke financijskih izvještaja podložne su inherentnoj razini varijabilnosti koja se ne može eliminirati primjenom dodatnih revizijskih postupaka. Primjerice, to je čest slučaj u vezi s određenim računovodstvenim procjenama. Ipak, MRevS-ovi zahtijevaju od revizora da posebno razmotri jesu li računovodstvene procjene razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i povezanih objavljivanja te razmotri kvalitativne aspekte subjektovih računovodstvenih praksi, uključujući pokazatelje mogućih pristranosti u menadžmentovim prosudbama.[57](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja i MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 12.)
Vrste revizijskih postupaka
A49. Postoje praktična i zakonska ograničenja revizorovih mogućnosti pribavljanja revizijskih dokaza. Na primjer:
• Postoji mogućnost da menadžment ili drugi ne osiguraju, namjerno ili nenamjerno, potpune informacije koje su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja ili koje je zahtijevao revizor. U skladu s tim, revizor ne može biti siguran da su informacije potpune, čak i ako je revizor obavio revizijske postupke kako bi stekao uvjerenja da su pribavljene sve relevantne informacije.
• Prijevara može uključivati sofisticirane i pažljivo organizirane sheme za njezino prikrivanje. Zbog toga, revizijski postupci korišteni za pribavljanje revizijskih dokaza mogu biti neučinkoviti za otkrivanje namjernog pogrešnog prikazivanja koje uključuje, tajni sporazum za falsificiranje dokumentacije koji može uzrokovati da revizor smatra kako su revizijski dokazi valjani kad to oni nisu. Revizor nije ni osposobljen niti se od njega očekuje da je stručnjak za ocjenjivanje autentičnosti dokumenata.
• Revizija nije službena istraga navodnih malverzacija. U skladu s tim, revizoru nisu dane određene zakonske ovlasti, kao što je ovlast za pretrage koja može biti nužna za takvu istragu.
Pravodobnost financijskog izvještavanja i ravnoteža između koristi i troška
A50. Pitanje poteškoće, vremena ili sadržanih troškova nije samo po sebi valjana osnova da revizor propusti obaviti revizijski postupak za koji nema alternative ili da bude uvjeren na osnovi revizijskih dokaza koji su manje nego uvjerljivi. Primjereno planiranje pomaže u osiguranju dostatnog vremena i dovoljnih resursa raspoloživih za obavljanje revizije. Usprkos tome, relevantnost informacije, a time i njezina vrijednost, teže smanjivanju protokom vremena i potrebno je postići ravnotežu između pouzdanosti informacije i njezinog troška. To je prepoznato u nekim okvirima financijskog izvještavanja (vidjeti, primjerice, IASB-ov »Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja«). Stoga, kod korisnika financijskih izvještaja postoji očekivanje da će revizor formirati mišljenje o financijskim izvještajima unutar razumnog vremenskog razdoblja i uz razuman trošak te uz prihvaćanje da je nepraktično adresirati sve informacije koje mogu postojati ili iscrpno ispitati svako pitanje uz pretpostavku da je informacija pogrešna ili prijevarna dok se ne dokaže drugačije.
A51. Posljedično tome, nužno je da revizor:
• planira reviziju tako da će ona biti obavljena na učinkovit način;
• usmjeri revizijske napore prema područjima za koja najviše očekuje da sadrže rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo uslijed prijevare ili uslijed pogreške, s odgovarajućim manjim naporom usmjerenim na ostala područja; i
• koristi testiranje i druge načine ispitivanja populacija radi otkrivanja pogrešnih prikazivanja.
A52. U kontekstu pristupa opisanih u točki A51, MRevS-ovi sadrže zahtjeve za planiranje i obavljanje revizije te zahtijevaju da revizor, između ostalog:
• ima osnovicu za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji kroz obavljanje postupaka procjenjivanja rizika i povezanih aktivnosti;[58](MRevS 315 (izmijenjen), točke 5-10.) i
• koristi testiranja i ostale načine ispitivanja populacija na način koji revizoru osigurava razumnu osnovicu za stvaranje zaključaka o populaciji.[59](MRevS 330; MRevS 500; MRevS 520, Analitički postupci i MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje.)
Ostala pitanja koja utječu na inherentna ograničenja revizije
A53. U slučaju određenih tvrdnji ili predmetnih pitanja, posebno su važni potencijalni učinci inherentnih ograničenja na revizorovu mogućnost otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja. Takve tvrdnje ili predmetna pitanja uključuju:
• prijevaru, a osobito prijevaru koja uključuje viši menadžment ili tajni sporazum; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 240.)
• postojanje i potpunost odnosa i transakcija s povezanim stranama; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 550[60](MRevS 550, Povezane strane.).)
• nastanak nesukladnosti sa zakonima i regulativama; i (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 250 (izmijenjen)[61](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja.).)
• buduće događaje ili stanja koja mogu uzrokovati da subjekt prekine nastavak vremenski neograničenog poslovanja. (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 570 (izmijenjen)[62](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.).)
Relevantni MRevS-ovi identificiraju posebne revizijske postupke radi pomaganja u ublažavanju učinka inherentnih ograničenja.
A54. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima mogu biti neotkrivena, čak i ako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, naknadno otkriće značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima nastalo prijevarom ili pogreškom ne ukazuje samo po sebi na propust u obavljanju revizije u skladu s MRevS-ovima. Međutim, inherentna ograničenja revizije nisu opravdanje revizoru da stekne uvjerenje na osnovi revizijskih dokaza koji su manje nego uvjerljivi. Je li revizor obavio reviziju u skladu s MRevS-ovima utvrđuje se pomoću revizijskih postupaka obavljenih u danim okolnostima, dostatnosti i primjerenosti, njima dobivenih, revizijskih dokaza i prikladnosti revizorskog izvješća temeljenog na ocjenjivanju tih dokaza u kontekstu općih ciljeva revizora.
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima
Priroda MRevS-ova (Vidjeti točku 18)
A55. MRevS-ovi, uzeti u cjelini, osiguravaju standarde za revizorov rad u ispunjavanju općih ciljeva revizora. MRevS-ovi uređuju opće odgovornosti revizora, kao i revizorova daljnja razmatranja koja su relevantna za primjenu tih odgovornosti na određena područja.
A56. Područje uređivanja, datum stupanja na snagu i svako određeno ograničenje primjenjivosti određenog MRevS-a jasno su navedeni u MRevS-u. Ako u MRevS-u nije drugačije navedeno, revizoru je dopušteno primijeniti MRevS prije datuma stupanja na snagu navedenog u njemu.
A57. U obavljanju revizije, od revizora se može zahtijevati sukladnost sa zakonskim ili regulativnim zahtjevima povrh onih iz MRevS-ova. MRevS-ovi ne derogiraju zakone ili regulative koje uređuju revizije financijskih izvještaja. U slučaju da se takav zakon ili regulativa razlikuje od MRevS-ova, revizija obavljena samo u skladu sa zakonom ili regulativom neće automatski biti sukladna s MRevS-ovima.
A58. Revizor također može obavljati reviziju i u skladu s MRevS-ovima i u skladu s revizijskim standardima određene jurisdikcije ili države. U takvim slučajevima, povrh sukladnosti sa svakim MRevS-om relevantnim za reviziju, može biti nužno da revizor obavi dodatne revizijske postupke kako bi se osigurala sukladnost s relevantnim standardima te jurisdikcije ili države.
Specifična razmatranja za revizije u javnom sektoru
A59. MRevS-ovi su relevantni za angažmane u javnom sektoru. Međutim, na odgovornosti revizora u javnom sektoru može utjecati mandat revizije ili obveze subjekata javnog sektora nastale temeljem zakona, regulative ili drugih (kao što su ministarske smjernice, zahtjevi vladinih politika ili zakonodavne rezolucije), koje mogu imati širi opseg od revizije financijskih izvještaja u skladu s MRevS-ovima. Te dodatne odgovornosti MRevS-ovi ne uređuju. Njih mogu uređivati objave Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija ili standardi nacionalnih kreatora standarda ili smjernice koje donose državne revizijske agencije.
Sadržaj MRevS-ova (Vidjeti točku 19)
A60. Osim ciljeva i zahtjeva (zahtjevi su izraženi u MRevS-ovima korištenjem riječi »će«/»mora«/»dužan je« (eng. izraz »shall« je preveden kao »mora«, »dužan je« ili drugim izrazima istog značenja, op.prev.), MRevS sadrži s njime povezane upute u obliku materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima. On također može sadržavati i uvodne materijale koji su relevantni za ispravno razumijevanje MRevS-a, kao i definicije. Stoga je cjelokupni tekst MRevS-a relevantan za razumijevanje ciljeva navedenih u MRevS-u te za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a.
A61. Gdje je nužno, materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima daju dodatna objašnjenja zahtjeva MRevS-a i smjernice za njegovu provedbu. On može osobito:
• podrobnije objasniti što znači zahtjev ili što se njime namjerava postići; i
• uključivati primjere postupaka koji mogu biti primjereni u danim okolnostima.
Iako takva smjernica sama po sebi ne nameće zahtjeve, relevantna je za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a. Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima također mogu pružiti ishodišne informacije o pitanjima koja se uređuju MRevS-om.
A62. Dodaci čine dio materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima. Svrha i namjeravano korištenje dodatka objašnjeno je u tekstu MRevS-a na koji se odnosi ili unutar naslova i uvoda samog dodatka.
A63. Uvodni materijal može uključiti, prema potrebi, takva pitanja kao što su objašnjenja:
• svrhe i područja uređivanja MRevS-a, uključujući kakav je odnos MRevS-a prema drugim MRevS-ovima;
• predmetna pitanja MRevS-a;
• odgovarajućih odgovornosti revizora i drugih u vezi s predmetnim pitanjima MRevS-a; i
• konteksta u kojem je uspostavljen MRevS.
A64. MRevS može uključivati, u odvojenom poglavlju pod naslovom »Definicije«, opis značenja dodijeljenih pojedinim pojmovima za svrhe MRevS-ova. To je dano kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju MRevS-ova, i nije s namjerom derogiranja definicija koje mogu biti uspostavljene za druge svrhe u zakonu, regulativi ili drugačije. Ako nije drugačije navedeno, ti će pojmovi imati isto značenje kroz sve MRevS-ove. Pojmovnik pojmova koji se odnose na Međunarodne standarde izdane od strane Odbora za Međunarodne standarde revizije i izražavanja uvjerenja u Priručniku Međunarodnih objava za kontrolu kvalitete, revidiranje, obavljanje uvida, drugih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga koje je izdao IFAC sadrži potpuni popis pojmova koji su definirani u MRevS-ovima. On također uključuje opis drugih pojmova koji se mogu pronaći u MRevS-ovima kako bi se pomoglo zajedničko i dosljedno interpretiranje i prevođenje.
A65. Kad je primjereno, dodatna razmatranja specifična za revizije manjih subjekata i subjekte javnog sektora uključena su unutar materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima MRevS-ova. Ta dodatna razmatranja pomažu u primjeni zahtjeva MRevS-ova u reviziji takvih subjekata. Međutim, ona ne ograničavaju ili ne smanjuju odgovornost revizora da primijeni i postupa u skladu sa zahtjevima MRevS-ova.
Posebna razmatranja za manja društva
A66. Za svrhe specificiranja dodatnih razmatranja za revizije manjih subjekata, pojam »manji subjekt« odnosi se na subjekt koji uobičajeno ima kvalitativne karakteristike kao što su:
(a) koncentracija upravljanja i rukovođenja u malom broju osoba (često u pojedincu – fizičkoj osobi ili drugoj pravnoj osobi koja je vlasnik subjekta pod uvjetom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i
(b) jedno ili više od sljedećeg:
(i) izravne ili nekomplicirane transakcije;
(ii) jednostavnost knjigovodstva;
(iii) malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti;
(iv) malobrojne interne kontrole;
(v) malo razina rukovođenja s odgovornostima za širok raspon kontrola; ili
(vi) malobrojno osoblje sa širokim rasponom odgovornosti.
Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nužno imati sve navedene karakteristike.
A67. Razmatranja specifična za male subjekte uključena u MRevS-ove razvijena su imajući prvenstveno na umu poslovne subjekte koji nisu uvršteni. Neka razmatranja, međutim, mogu biti od pomoći u revizijama manjih uvrštenih poslovnih subjekata.
A68. U MRevS-ovima se vlasnik malog subjekta koji je uključen u svakodnevno vođenje poslovanja subjekta naziva »vlasnik-menadžer«.
Ciljevi navedeni u pojedinačnim MRevS-ovima (Vidjeti točku 21)
A69. Svaki MRevS sadrži jedan ili više ciljeva koji stvaraju vezu između zahtjeva i općih ciljeva revizora. Ciljevi u pojedinom MRevS-u služe za usmjeravanje revizora na željeni ishod MRevS-a, dok su istodobno dovoljno specifični da pomognu revizoru u:
• razumijevanju što se treba obaviti i, gdje je nužno, koji su primjereni načini za postizanje toga; i
• odlučivanju treba li što dodatno učiniti da bi ih se postiglo u određenim okolnostima revizije.
A70. Ciljeve treba razumjeti u kontekstu općih ciljeva revizora navedenih u točki 11 ovog MRevS-a. Kao što je slučaj s općim ciljevima revizora, mogućnost postizanja pojedinačnog cilja jednako je podložna inherentnim ograničenjima revizije.
A71. Pri korištenju ciljeva, od revizora se zahtijeva uzimanje u obzir međusobnog odnosa MRevS-ova. To je zbog toga, kako je navedeno u točki A55, što MRevS-ovi u nekim slučajevima uređuju opće odgovornosti, a u drugim primjenu te odgovornosti na određena područja. Primjerice, ovaj MRevS zahtijeva da revizor primijeni stav s profesionalnim skepticizmom; to je nužno u svim aspektima planiranja i obavljanja revizije ali se ne ponavlja kao zahtjev svakog pojedinačnog MRevS-a. Na detaljnijoj razini, MRevS 315(izmijenjen) i MRevS 330 sadrže, između ostalog, ciljeve i zahtjeve koji se bave revizorovom odgovornošću za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i da s tim u vezi oblikuje i obavi daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Ti ciljevi i zahtjevi primjenjuju se tijekom cijele revizije. MRevS koji se bavi specifičnim aspektima revizije (primjerice, MRevS 540 (izmijenjen)) može šire urediti način na koji se ciljeva i zahtjeva takvih MRevS-ova, kao što su MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 330, trebaju primijeniti u vezi s područjem MRevS-a ali ih ne ponavlja. Na taj način, u postizanju cilja navedenog u MRevS-u 540 (izmijenjen), revizor uzima u obzir ciljeve i zahtjeve drugih relevantnih MRevS-ova.
Korištenje ciljeva za određivanje potrebe za dodatnim revizijskim postupcima (Vidjeti točku 21(a))
A72. Zahtjevi MRevS-ova oblikovani su radi omogućavanja revizoru postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima, te na taj način i općih ciljeva revizora. Zbog toga se očekuje da revizorova ispravna primjena zahtjeva MRevS-ova osigura dovoljnu osnovu za revizorovo postizanje ciljeva. Međutim, budući da okolnosti revizijskih angažmana znatno variraju i sve one ne mogu se anticipirati u MRevS-ovima, revizor je odgovoran za određivanje revizijskih postupaka nužnih za ispunjavanje zahtjeva MRevS-ova i postizanje ciljeva. U okolnostima angažmana, mogu postojati određena pitanja koja zahtijevaju od revizora obavljanje revizijskih postupaka povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima kako bi ispunio ciljeve navedene u MRevS-ovima.
Korištenje ciljeva za ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti točku 21(b))
A73. Od revizora se zahtijeva korištenje ciljeva za ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi u kontekstu općih ciljeva revizora. Ako kao rezultat revizor zaključi da revizijski dokazi nisu dostatni i primjereni, tada revizor može slijediti jedan ili više sljedećih pristupa za ispunjavanje zahtjeva točke 21(b):
• ocijeniti jesu li dodatni relevantni revizijski dokazi bili pribavljeni ili će biti pribavljeni kao posljedica postupanja u skladu s ostalim MRevS-ovima;
• proširiti posao obavljen u primjenjivanju jednog ili više zahtjeva; ili
• obaviti druge postupke koji su po revizorovoj prosudbi nužni u danim okolnostima.
Gdje se očekuje da ništa od prethodno navedenog neće biti izvedivo ili moguće u danim okolnostima, revizor neće moći pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze te se MRevS-ovima zahtijeva da utvrdi učinak na revizorsko izvješće ili na svoju mogućnost da dovrši angažman.
Sukladnost s relevantnim zahtjevima
Relevantni zahtjevi (Vidjeti točku 22)
A74. U nekim slučajevima, neki MRevS (a stoga i svi njegovi zahtjevi) ne mora biti relevantan u danim okolnostima. Primjerice, ako subjekt nema službu interne revizije, ništa u MRevS-u 610 (izmijenjen 2013.)[63](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora) nije relevantno.
A75. Unutar relevantnog MRevS-a mogu postojati uvjetni zahtjevi. Takav zahtjev je relevantan kad su okolnosti predviđene u zahtjevu primjenjive i uvjet postoji. Načelno, uvjetovan zahtjev bit će ili eksplicitan ili implicitan, primjerice:
• zahtjev da se modificira revizorsko mišljenje ako postoji ograničenje opsega[64](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točka 13.) predstavlja eksplicitno uvjetovani zahtjev; i
• implicitno uvjetovani zahtjev predstavlja zahtjev da se onima koji su zaduženi za upravljanje[65](MRevS 265, Priopćavanje manjkavosti u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka 9.) priopće značajni nedostaci u internim kontrolama identificirani tijekom revizije, a taj zahtjev ovisi o postojanju takvih utvrđenih značajnih nedostataka ili zahtjev da se pribave dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s prezentiranjem i objavljivanjem informacija o segmentima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja[66](MRevS 501, Revizijski dokaz – dodatna razmatranja za posebne stavke, točka 13.) koji ovisi o tome zahtijeva li ili dopušta taj okvir takvo objavljivanje.
U nekim slučajevima, zahtjev se može izraziti kao uvjetovan primjenjivim zakonom ili regulativom. Primjerice, od revizora se može zahtijevati povlačenje iz revizijskog angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi ili se od revizora može zahtijevati da nešto učini, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Ovisno o zakonodavstvu, zakonsko ili regulativno dopuštenje ili zabrana mogu biti eksplicitni ili implicitni.
Odstupanje od zahtjeva (Vidjeti točku 23)
A76. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve dokumentiranja u onim iznimnim okolnostima gdje revizor odstupa od relevantnih zahtjeva.[67](MRevS 230, točka 12.) MRevS-ovi ne traže sukladnost sa zahtjevom koji nije relevantan u danim okolnostima revizije.
Nepostizanje cilja (Vidjeti točku 24)
A77. Je li neki cilj bio postignut pitanje je revizorove profesionalne prosudbe. U toj se prosudbi vodi računa o rezultatima revizijskih postupaka obavljenih u postupanju u skladu sa zahtjevima MRevS-ova i revizorovoj ocjeni jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kao i treba li još nešto učiniti u određenim okolnostima revizije kako bi se postigli ciljevi navedeni u MRevS-ovima. U skladu s tim, okolnosti koje dovode do nepostizanja cilja uključuju one koje:
• sprječavaju postupanje revizora u skladu s relevantnim zahtjevima MRevS-a; i
• rezultiraju time da revizoru nije izvedivo ili moguće obaviti dodatne revizijske postupke ili pribaviti daljnje revizijske dokaze, koje smatra nužnima, kroz korištenje ciljeva u skladu s točkom 21, primjerice, zbog ograničenja u raspoloživosti revizijskih dokaza.
A78. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahtjeve MRevS-a 230 i posebne zahtjeve dokumentiranja iz drugih relevantnih MRevS-ova osigurava dokaz revizorove osnove za zaključak o postizanju općih ciljeva revizora. Iako nije nužno da revizor dokumentira odvojeno (primjerice, kao što je pomoću kontrolnog popisa) da su postignuti pojedinačni ciljevi, dokumentiranje nepostizanja cilja pomaže revizorovom ocjenjivanju toga sprječava li ga takvo nepostizanje u postizanju općih ciljeva revizora.