SVI MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI

1.

Cilj je ovog Standarda utvrditi načela koja je subjekt dužan primjenjivati radi izvještavanja korisnika financijskih izvještaja o korisnim informacijama o vrsti, iznosu, rokovima i neizvjesnosti prihoda i novčanih tokova koji proizlaze iz ugovora s kupcem.

2.

Da bi se ostvario cilj iz točke 1., temeljno načelo ovog Standarda je da subjekt prihode koji se odnose na prijenos obećane robe ili usluga kupcima priznaje u iznosu koji odražava naknadu na koju očekuje da ima pravo u zamjenu za tu robu ili usluge.

3.

Subjekt pri primjeni ovog Standarda razmatra uvjete ugovora i sve relevantne činjenice i okolnosti. Subjekt ovaj Standard i sva praktična rješenja dosljedno primjenjuje na ugovore sa sličnim obilježjima i u sličnim okolnostima.

4.

Ovim se Standardom utvrđuje računovodstveno iskazivanje pojedinačnog ugovora s kupcem. Međutim, kao praktično rješenje, subjekt ovaj Standard može primijeniti na portfelj ugovora (ili obveze izvršenja) sa sličnim obilježjima ako opravdano očekuje da se učinci koje bi na financijske izvještaje imala primjena ovog Standarda na portfelj ne bi bitno razlikovali od učinaka njegove primjene na pojedinačne ugovore (ili obveze izvršenja) iz tog portfelja. Pri računovodstvenom iskazivanju portfelja subjekt koristi procjene i pretpostavke koje odražavaju veličinu i sastav portfelja.

5.

Subjekt ovaj standard primjenjuje na sve ugovore s kupcima, osim na sljedeće:

6.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na ugovor (osim ugovora iz točke 5.) samo ako je druga stranka ugovora kupac. Kupac je osoba koja je sa subjektom ugovorila primitak robe ili usluga koje su rezultat redovnog poslovanja subjekta u zamjenu za naknadu. Druga stranka ugovora nije kupac ako je npr. sa subjektom ugovorila sudjelovanje u aktivnosti ili procesu u kojima stranke ugovora ne dobivaju rezultate redovnog poslovanja subjekta nego dijele rizike i koristi koji proizlaze iz te aktivnosti ili procesa (kao što je razvoj imovine u okviru sporazuma o suradnji).

7.

Ugovor s kupcem može biti djelomično obuhvaćen ovim Standardom, a djelomično drugim standardima iz točke 5.

8.

Ovim se Standardom utvrđuje računovodstveno iskazivanje inkrementalnih troškova sklapanja ugovora s kupcem i troškova ispunjenja ugovora s kupcem ako ti troškovi nisu obuhvaćeni područjem primjene nekog drugog standarda (vidjeti točke 91.–104.). Subjekt te točke primjenjuje samo na troškove koji se odnose na ugovor s kupcem (ili dio tog ugovora) koji je obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda.

9.

Subjekt je dužan računovodstveno iskazati ugovor s kupcem koji je obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda samo ako su ispunjeni svi sljedeći kriteriji:

10.

Ugovor je sporazum između dviju ili više osoba kojim nastaju ostvariva prava i izvršive obveze. Ostvarivost prava i izvršivost obveza u ugovoru pravno je pitanje. Ugovori mogu biti pismeni, usmeni ili prešutni u okviru uobičajene poslovne prakse subjekta. Praksa i postupci sklapanja ugovora s kupcima razlikuju se među različitim jurisdikcijama, djelatnostima i subjektima. Osim toga, mogu se razlikovati i unutar jednog subjekta (npr. mogu ovisiti o kategoriji kupca ili o vrsti obećane robe ili usluga). Tu praksu i postupke subjekt je dužan uzeti u obzir pri određivanju nastaju li i kada na temelju ugovora s kupcem ostvariva prava i izvršive obveze.

11.

Neki ugovori s kupcima nemaju fiksno trajanje te ih bilo koja stranka u svakom trenutku može raskinuti ili izmijeniti. Drugi ugovori mogu se automatski obnavljati na periodičnoj osnovi utvrđenoj u ugovoru. Subjekt ovaj Standard primjenjuje na ukupno trajanje ugovora (tj. ugovorno razdoblje) u kojem stranke ugovora imaju ostvariva prava i izvršive obveze.

12.

Za potrebe primjene ovog Standarda, ugovor ne postoji ako svaka stranka ugovora ima jednostrano ostvarivo pravo raskida ugovora koji je u cijelosti neizvršen bez obveze isplate naknade drugoj stranci (ili strankama). Ugovor se smatra u cijelosti neizvršenim ako su ispunjena oba sljedeća kriterija:

13.

Ako ugovor s kupcem na početku ispunjava kriterije iz točke 9., subjekt ne smije ponovno procjenjivati te kriterije, osim ako postoji naznaka znatne promjene činjenica i okolnosti. Na primjer, ako se sposobnost kupca da plati naknadu znatno pogorša, subjekt procjenjuje je li vjerojatno da će naplatiti naknadu na koju će imati pravo u zamjenu za preostalu robu ili usluge koje će se prenijeti kupcu.

14.

Ako ugovor s kupcem ne ispunjava kriterije iz točke 9., subjekt nastavlja procjenjivati ugovor kako bi utvrdio jesu li kriteriji iz točke 9. naknadno ispunjeni.

15.

Ako ugovor s kupcem ne ispunjava kriterije iz točke 9., a od kupca primi naknadu, subjekt je dužan priznati primljenu naknadu kao prihod samo u slučaju nastanka jednog od sljedećih događaja:

16.

Subjekt priznaje naknadu primljenu od kupca kao obvezu dok ne nastane jedan od događaja iz točke 15. ili do naknadnog ispunjenja kriterija iz točke 9. (vidjeti točku 14.). Ovisno o činjenicama i okolnostima ugovora, priznata obveza predstavlja obvezu subjekta da naknadno prenese robu ili usluge ili vrati primljenu naknadu. U svakom slučaju, obveza se mjeri na temelju iznosa naknade primljene od kupca.

17.

Subjekt kombinira dva ili više ugovora sklopljena u isto ili približno isto vrijeme s istim kupcem (ili povezanim osobama kupca) i iskazati ugovore kao jedan ugovor ako je najmanje jedan od sljedećih kriterija:

18.

Izmjena ugovora promjena je područja primjene ili cijene (ili i jednog i drugog) ugovora koju odobre stranke ugovora. U nekim djelatnostima i jurisdikcijama izmjena ugovora može se opisati kao nalog za izmjenu, preinaka ili dopuna. Izmjena ugovora postoji kad stranke ugovora odobre izmjenu kojom se stvaraju nova ili mijenjaju postojeća ostvariva prava i izvršive obveze stranaka ugovora. Izmjena ugovora može se odobriti pismeno, usmenim dogovorom ili se može podrazumijevati zbog uobičajene poslovne prakse. Ako stranke ugovora ne odobre izmjenu ugovora, subjekt je dužan nastaviti primjenjivati ovaj Standard na postojeći ugovor do odobrenja izmjene ugovora.

19.

Izmjena ugovora može postojati čak i ako se stranke ugovora spore oko područja primjene ili cijene (ili i jednog i drugog) koji proizlaze iz izmjene ili ako su stranke odobrile izmjenu područja primjene ugovora, ali još nisu odredile odgovarajuću izmjenu cijene. Kad određuje ostvarivost prava i izvršivost obveza koje nastaju ili se mijenjaju, subjekt razmatra sve relevantne činjenice i okolnosti, uvjete ugovora i druge dokaze. Ako su stranke ugovora odobrile izmjenu područja primjene ugovora, ali još nisu odredile odgovarajuću izmjenu cijene, subjekt procjenjuje izmjenu transakcijske cijene koja proizlazi iz izmjene u skladu s točkama 50.–54. o procjeni promjenjive naknade i točkama 56.–58. o ograničenju procjena promjenjive naknade.

20.

Subjekt izmjenu ugovora računovodstveno iskazuje kao zaseban ugovor ako su ispunjena oba sljedeća uvjeta:

21.

Ako se izmjena ugovora računovodstveno ne iskazuje kao zaseban ugovor u skladu s točkom 20., subjekt obećanu robu ili usluge koje još nisu prenesene na dan izmjene ugovora (tj. preostalu obećanu robu ili usluge) iskazuje na jedan od sljedećih načina, koji god je primjenjiv:

22.

Subjekt je na početku ugovora dužan procijeniti robu ili usluge obećane ugovorom s kupcem i utvrditi kao obvezu izvršenja svako obećanje prijenosa kupcu:

23.

Serije različite robe ili usluga imaju isti obrazac prijenosa kupcu ako su ispunjena oba sljedeća kriterija:

24.

U ugovoru s kupcem općenito se izričito navodi roba ili usluge koje subjekt obećava prenijeti kupcu. Međutim, obveze izvršenja utvrđene u ugovoru s kupcem ne moraju biti ograničene na robu ili usluge izričito navedene u tom ugovoru. Naime, ugovor s kupcem može sadržavati i obećanja koja su dio uobičajene poslovne prakse subjekta, objavljenih politika ili posebnih izjava ako kupac u trenutku sklapanja ugovora zbog tih obećanja opravdano očekuje da će mu subjekt prenijeti robu ili uslugu.

25.

Obveze izvršenja ne uključuju aktivnosti koje subjekt mora poduzeti radi ispunjenja ugovora, osim ako se tim aktivnostima kupcu prenosi roba ili usluge. Na primjer, pružatelj usluga će obaviti razne administrativne poslove sastavljanja ugovora. Obavljanjem tih poslova kupcu se ne prenose usluge i zato se ti pripremni poslovi ne smatraju obvezom izvršenja.

26.

Ovisno o ugovoru, obećana roba ili usluge mogu među ostalim uključivati sljedeće:

27.

Roba ili usluga obećana kupcu razlikuje se od ostale ako su ispunjena oba sljedeća kriterija:

28.

Kupac može imati koristi od robe ili usluge u skladu s točkom 27. podtočkom (a) ako se roba ili usluga može upotrijebiti, potrošiti, prodati za iznos viši od vrijednosti otpada ili držati na drugi način kojim se ostvaruje ekonomska korist. Kupac od neke robe ili usluga može ostvariti korist od robe ili usluge kao takve. Kupac od neke druge robe ili usluga može ostvariti korist samo u kombinaciji s drugim izravno dostupnim resursima. Izravno dostupan resurs je roba ili usluga koja se prodaje odvojeno (prodaje je subjekt ili neki drugi subjekt) ili resurs koji je kupac već dobio od subjekta (uključujući robu ili usluge koje bi subjekt već prenio kupcu na temelju ugovora) ili iz drugih transakcija ili događaja. Različitim se čimbenicima može dokazati da kupac može ostvariti korist od same robe ili usluge ili u kombinaciji s drugim resursima koji su mu izravno dostupni. Na primjer, činjenica da subjekt redovito odvojeno prodaje robu ili uslugu upućivala bi na to da kupac može ostvariti korist od same robe ili usluge ili u kombinaciji s drugim izravno dostupnim resursima.

29.

Kad se utvrđuje mogu li se obećanja subjekta da će prenijeti robu ili usluge kupcu utvrditi odvojeno u skladu s točkom 27. podtočkom (b), cilj je utvrditi je li vrsta obećanja u kontekstu ugovora takva da se svaka od te robe ili usluga prenosi pojedinačno ili se prenose kombinirana stavka ili stavke za koje su inputi obećana roba ili usluge. Čimbenici koji upućuju na to da nije moguće odvojeno utvrditi dva ili više obećanja prijenosa robe ili usluga kupcu među ostalim uključuju sljedeće:

30.

Ako obećana roba ili usluga nije različita, subjekt tu robu kombinira s drugom obećanom robom ili uslugama dok ne utvrdi paket robe ili usluga koji je različit. U nekim slučajevima subjekt zbog toga iskazuje svu robu ili usluge obećane ugovorom kao jednu obvezu izvršenja.

31.

Subjekt je dužan priznati prihod kad ispuni (ili dok ispunjava) obvezu izvršenja prijenosom obećane robe ili usluge (tj. imovine) kupcu. Imovina se smatra prenesenom kad kupac stekne (ili dok stječe) kontrolu nad tom imovinom.

32.

Za svaku obvezu izvršenja utvrđenu u skladu s točkama 22.–30. subjekt je na početku ugovora dužan utvrditi ispunjava li obvezu izvršenja tijekom vremena (u skladu s točkama 35.–37.) ili u određenom trenutku (u skladu s točkom 38.). Ako subjekt ne ispunjava obvezu izvršenja tijekom vremena, obveza izvršenja ispunjava se u određenom trenutku.

33.

Roba i usluge smatraju se imovinom, čak i ako je to samo trenutačno, kad su primljene i upotrijebljene (što je slučaj s brojnim uslugama). Kontrola nad imovinom odnosi se na mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi od imovine. Kontrola podrazumijeva mogućnost sprečavanja drugih subjekata da upravljaju korištenjem imovine i ostvaruju koristi od imovine. Koristi od imovine su potencijalni novčani tokovi (priljevi ili uštede pri odljevima) koji se mogu ostvariti izravno ili neizravno na brojne načine, kao npr.:

34.

Kad utvrđuje ima li kupac kontrolu nad imovinom, subjekt razmatra sve ugovore o otkupu imovine (vidjeti točke B64–B76).

35.

Subjekt prenosi kontrolu nad robom ili uslugom tijekom vremena i zato tijekom vremena ispunjava obvezu izvršenja i priznaje prihod ako je ispunjen jedan od sljedećih kriterija:

36.

Imovina nastala subjektovim izvršenjem obveze ne može se prenamijeniti ako subjekt zbog ugovornog ograničenja ne može izravno prenamijeniti imovinu tijekom njezina stvaranja ili poboljšanja ili iz praktičnih razloga ne može imovinu izravno prenamijeniti u njezinu završnom obliku. Može li subjekt prenamijeniti imovinu utvrđuje se na početku ugovora. Subjekt nakon početka ugovora ne smije mijenjati utvrđenu namjenu imovine ako stranke ugovora ne odobre izmjenu ugovora kojom se znatno mijenja obveza izvršenja. Točke B6–B8 sadržavaju upute o tome kako se utvrđuje može li subjekt prenamijeniti imovinu.

37.

Kad ocjenjuje ima li ostvarivo pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka u skladu s točkom 35. podtočkom (c) subjekt razmatra uvjete ugovora i sve propise koji se primjenjuju na ugovor. Pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka ne mora biti u fiksnom iznosu. Međutim, subjekt za sve vrijeme trajanja ugovora mora imati pravo na iznos koji mu je barem naknada za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka ako kupac ili neka druga osoba raskine ugovor iz drugog razloga, a ne zbog subjektova neispunjenja obećanog. Točke B9–B13 sadržavaju upute za utvrđivanje postojanja i ostvarivosti prava na plaćanje te toga hoće li zbog svojeg prava na plaćanje subjekt ostvariti pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka.

38.

Ako se obveza izvršenja ne ispunjava tijekom vremena u skladu s točkama 35.–37., subjekt obvezu ispunjava u određenom trenutku. Kad određuje trenutak u kojem kupac stječe kontrolu nad obećanom imovinom, a subjekt ispuni obvezu izvršenja, subjekt razmatra zahtjeve o kontroli iz točaka 31.–34. Osim toga, subjekt razmatra pokazatelje prijenosa kontrole koji, među ostalim, uključuju sljedeće:

39.

Za svaku obvezu izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena u skladu s točkama 35.–37., subjekt priznaje prihod koji nastane tijekom vremena mjerenjem napretka u potpunom ispunjenju te obveze izvršenja. Cilj je mjerenja napretka prikazati subjektovu obvezu izvršenja prijenosa kontrole nad robom ili uslugama obećanima kupcu (tj. ispunjenje subjektove obveze izvršenja).

40.

Subjekt primjenjuje jednu metodu mjerenja napretka na svaku obvezu izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena i dosljedno je primjenjuje na slične obveze izvršenja i u sličnim okolnostima. Na kraju svakog izvještajnog razdoblja subjekt ponovno mjeri napredak u potpunom ispunjenju obveze izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena.

41.

Primjerene metode mjerenja napretka među ostalim su metode outputa i metode inputa. Točke B14–B19 sadržavaju upute o primjeni metoda outputa i metoda inputa za mjerenje napretka subjekta u potpunom ispunjenju obveze izvršenja. Kad određuje odgovarajuće metode mjerenja napretka subjekt razmatra vrstu robe ili usluge koju je obećao prenijeti kupcu.

42.

Kad primjenjuje metode za mjerenje napretka, subjekt iz mjerenja isključuje svu robu ili usluge čiju kontrolu ne prenosi kupcu. S druge strane, subjekt u mjerenje napretka uključuje svu robu ili usluge čiju kontrolu prenosi kupcu pri ispunjavanju te obveze izvršenja.

43.

Budući da se okolnosti s vremenom mijenjaju, subjekt ažurirati svoje mjerenje napretka kako bi prikazao moguće promjene ishoda obveze izvršenja. Te promjene u mjerenju napretka subjekta iskazuju se kao promjene računovodstvenih procjena u skladu s MRS-om 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

44.

Subjekt prihode od obveze izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena priznaje samo ako može razumno izmjeriti napredak u potpunom ispunjenju obveze izvršenja. Subjekt ne može razumno izmjeriti napredak u potpunom ispunjenju obveze izvršenja ako nema pouzdanih informacija koje su mu potrebne za primjenu odgovarajuće metode mjerenja napretka.

45.

U nekim okolnostima (npr. u ranim fazama ugovora), subjekt neće moći razumno izmjeriti ishod obveze izvršenja, ali očekuje povrat troškova nastalih pri ispunjavanju obveze izvršenja. U tim okolnostima, subjekt prihode priznaje samo do iznosa nastalih troškova sve dok ne bude mogao razumno izmjeriti ishod obveze izvršenja.

46.

Kad se obveza ispuni (ili dok se ispunjava), subjekt je dužan priznati kao prihod iznos transakcijske cijene (isključujući procjene promjenjive naknade koje su ograničene u skladu s točkama 56.–58.) koji je raspoređen na tu obvezu izvršenja.

47.

Subjekt je pri određivanju transakcijske cijene dužan razmotriti uvjete ugovora i svoju uobičajenu poslovnu praksu. Transakcijska cijena je iznos naknade na koju subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu, isključujući iznose naplaćene u ime trećih osoba (npr. neki porezi na promet). Naknada obećanu ugovorom s kupcem može uključivati fiksne, promjenjive ili i fiksne i promjenjive iznose.

48.

Vrsta, rokovi i iznos naknade koju je kupac obećao utječu na procjenu transakcijske cijene. Kad određuje transakcijsku cijenu, subjekt razmatra učinke sljedećeg:

49.

U svrhu određivanja transakcijske cijene subjekt pretpostavlja da će se roba ili usluge prenijeti kupcu kako je obećano postojećim ugovorom te da ugovor neće biti otkazan, obnovljen ili izmijenjen.

50.

Ako naknada obećana ugovorom uključuje promjenjivi iznos, subjekt procjenjuje iznos naknade na koji će imati pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu.

51.

Iznos naknade može biti promjenjiv zbog diskonta, rabata, povrata, kredita, ustupaka u pogledu cijene, poticaja, bonusa za uspješnost, kazni ili drugih sličnih stavki. Obećana naknada može biti promjenjiva i ako pravo subjekta na naknadu ovisi o nastanku ili izostanku određenog budućeg događaja. Na primjer, iznos naknade je promjenjiv ako je proizvod prodan s pravom povrata ili ako je obećan fiksni iznos kao bonus za uspješnost po ostvarenju određenog cilja.

52.

Promjenjivost naknade koju je kupac obećao može se izričito navesti u ugovoru. Osim što može biti promjenjiva u skladu s uvjetima iz ugovora, obećana je naknada promjenjiva u sljedećim okolnostima:

53.

Subjekt iznos promjenjive naknade procjenjuje primjenom neke od metoda navedenih u nastavku, ovisno o tome koju smatra boljom za predviđanje iznosa naknade na koju će imati pravo:

54.

Subjekt tijekom trajanja ugovora dosljedno primjenjuje jednu metodu za procjenu učinka neizvjesnosti na iznos promjenjive naknade na koju će imati pravo. Osim toga, subjekt je dužan razmotriti sve informacije (povijesne, aktualne i predviđanja) koje su mu razumno dostupne i utvrđuje razuman broj mogućih iznosa naknade. Informacije na temelju kojih subjekt procjenjuje iznos promjenjive naknade obično su slične informacijama koje poslovodstvo subjekta koristi u postupku sastavljanja ponude i za utvrđivanje cijena obećane robe ili usluga.

55.

Subjekt priznaje obvezu povrata ako primi naknadu od kupca i očekuje da će tu naknadu djelomično ili u cijelosti vratiti kupcu. Obveza povrata mjeri se po iznosu naknade koji je primljen (ili se potražuje) na koji subjekt ne očekuje da će imati pravo (tj. iznosi koji nisu uključeni u transakcijsku cijenu). Obveza povrata (i odgovarajuća promjena transakcijske cijene, a time i ugovorne obveze) ažurira se na kraju svakog izvještajnog razdoblja u skladu s promjenama okolnosti. Subjekt pri iskazivanju obveze povrata povezane s prodajom s pravom povrata primjenjuje upute iz točaka B20–B27.

56.

Subjekt u transakcijsku cijenu uključuje dio iznosa promjenjive naknade ili njezin ukupan iznos procijenjen u skladu s točkom 53. samo u mjeri u kojoj je vrlo vjerojatno da neće doći do znatnog poništenja u iznosu ukupnog priznatog prihoda nakon naknadnog rješenja neizvjesnosti povezanih s promjenjivom naknadom.

57.

Kad procjenjuje je li vrlo vjerojatno da neće doći do znatnog poništenja u iznosu ukupnog priznatog prihoda nakon naknadnog rješenja neizvjesnosti povezanih s promjenjivom naknadom, subjekt razmatra i stupanj vjerojatnosti i opseg poništenja prihoda. Čimbenici koji mogu povećati stupanj vjerojatnosti i opseg poništenja rashoda među ostalim uključuju:

58.

Subjekt naknadu od autorskih prava za prodaju ili korištenje koja su obećana u zamjenu za licenciju za intelektualno vlasništvo iskazuje u skladu s točkom B63.

59.

Subjekt na kraju svakog izvještajnog razdoblja ažurira procijenjenu transakcijsku cijenu (uključujući ažuriranje procjene je li procjena promjenjive naknade ograničena) kako bi vjerodostojno iskazao okolnosti na kraju izvještajnog razdoblja i promjene okolnosti tijekom izvještajnog razdoblja. Subjekt promjene transakcijske cijene iskazuje u skladu s točkama 87.–90.

60.

Kad određuje transakcijsku cijenu, subjekt usklađuje obećani iznos naknade za učinke vremenske vrijednosti novca ako rokovi plaćanja koje su dogovorile stranke ugovora (izričito ili prešutno) kupcu ili subjektu omogućuju znatnu korist od financiranja prijenosa robe ili usluga kupcu. U tim okolnostima, ugovor sadržava važnu komponentu financiranja. Važna komponenta financiranja može postojati neovisno o tome je li obećanje financiranja izričito navedeno u ugovoru ili se podrazumijeva iz uvjeta plaćanja koje su dogovorile stranke ugovora.

61.

Obećani iznos naknade za važnu komponentu financiranja usklađuje se kako bi subjekt mogao priznati prihod u iznosu koji odražava cijenu koju bi kupac bio platio za obećanu robu ili usluge da je tu robu ili usluge kad su mu prenesene (ili dok su mu prenošene) platio u novcu (tj. cijena za gotovinsko plaćanje). Kat utvrđuje sadržava li ugovor komponentu financiranja i je li ta komponenta važna za ugovor, subjekt razmatra sve relevantne činjenice i okolnosti, uključujući sljedeće:

62.

Neovisno o procjeni iz točke 61., ugovor s kupcem ne sadržava važnu komponentu financiranja ako postoji najmanje jedan od sljedećih čimbenika:

63.

Kao praktično rješenje, subjekt ne mora uskladiti obećani iznos naknade za učinke važne komponente financiranja ako na početku ugovora očekuje da će od trenutka u kojem subjekt prenese obećanu robu ili uslugu kupcu do trenutka njegova plaćanja za tu robu ili usluge proteći najviše godinu dana.

64.

Da bi ostvario cilj iz točke 61., subjekt pri usklađenju obećanog iznosa naknade za važnu komponentu financiranja primjenjuje diskontnu stopu koja će se odraziti u odvojenoj financijskoj transakciji između subjekta i njegova kupca na početku ugovora. Ta stopa odražava kreditna obilježja stranke koja prima financiranje iz ugovora i sve druge kolaterale i jamstva koje kupac pruži subjektu, uključujući imovinu prenesenu ugovorom. Subjekt može odrediti tu stopu tako da utvrdi stopu kojom se nominalna vrijednost obećane naknade diskontira na cijenu koju bi kupac platio u novcu za robu ili usluge kad mu se prenesu (ili dok mu se prenose). Subjekt nakon početka ugovora ne smije mijenjati diskontnu stopu zbog promjena kamatnih stopa ili drugih okolnosti (kao što je promjena procjene kreditnog rizika kupca).

65.

Subjekt učinke financiranja (kamatni prihodi ili kamatni rashodi) iskazuje u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti odvojeno od prihoda iz ugovora s kupcima. Kamatni prihodi ili kamatni rashodi priznaju se samo u mjeri u kojoj se pri računovodstvenom iskazivanju ugovora s kupcem priznaju ugovorna imovina (ili potraživanje) ili ugovorna obveza.

66.

Kako bi odredio transakcijsku cijenu za ugovore u kojima kupac obeća nenovčanu naknadu, subjekt tu nenovčanu naknadu (ili obećanje nenovčane naknade) mjeri po fer vrijednosti.

67.

Ako ne može razumno ocijeniti fer vrijednost nenovčane naknade, subjekt naknadu mjeri neizravno, upućivanjem na samostalnu prodajnu cijenu robe ili usluga obećanih kupcu (ili kategoriji kupaca) u zamjenu za naknadu.

68.

Fer vrijednost nenovčane naknade može varirati ovisno o obliku naknade (npr. promjena cijene udjela koji subjekt ima pravo primiti od kupca). Ako fer vrijednost nenovčane naknade koju je kupac obećao ne varira zbog oblika naknade nego iz drugih razloga (npr. fer vrijednost može se razlikovati zbog obveze izvršenja subjekta), subjekt primjenjuje zahtjeve iz točaka 56.–58.

69.

Ako kupac unese robu ili usluge (npr. materijale, opremu ili radnu snagu) kako bi subjektu olakšao izvršenje ugovora, subjekt utvrđuje preuzima li kontrolu nad tom unesenom robom ili uslugama. Ako preuzima kontrolu, subjekt unesenu robu ili usluge iskazuje kao nenovčanu naknadu primljenu od kupca.

70.

Naknada koja se isplaćuje kupcu uključuje gotovinske iznose koje subjekt plaća ili očekuje platiti kupcu (ili drugim osobama koje od kupca kupuju robu ili usluge subjekta). Naknada koja se isplaćuje kupcu uključuje i odobrenje ili druge stavke (npr. kupon ili vaučer) koje se mogu primijeniti na iznose koji se duguju subjektu (ili drugim osobama koje od kupca kupuju robu ili usluge subjekta). Subjekt naknadu koja se isplaćuje kupcu iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene, a time i prihoda, osim ako se plaćanje kupcu izvršava u zamjenu za drugu robu ili uslugu (kako je opisano u točkama 26.–30.) koju kupac prenosi subjektu. Ako naknada koja se isplaćuje kupcu uključuje promjenjiv iznos, subjekt transakcijsku cijenu (uključujući procjenu ograničenosti procjene promjenjive naknade) procjenjuje u skladu s točkama 50.–58.

71.

Ako je naknada koja se isplaćuje kupcu plaćanje za drugu robu ili uslugu kupca, subjekt kupnju robe ili usluge računovodstveno iskazuje jednako kao i druge kupnje od dobavljača. Ako je iznos naknade koja se isplaćuje kupcu viši od fer vrijednosti različite robe ili usluge koju subjekt prima od kupca, subjekt taj višak vrijednosti iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene. Ako ne može razumno procijeniti fer vrijednost robe ili usluge primljene od kupca, subjekt ukupnu naknadu koja se isplaćuje kupcu iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene.

72.

U skladu s tim, ako se naknada koja se isplaćuje kupcu iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene, subjekt smanjenje prihoda priznaje kad nastane (ili dok nastaje) kasniji od sljedećih događaja:

73.

Cilj je raspoređivanja transakcijske cijene omogućiti subjektu da transakcijsku cijenu rasporedi na svaku obvezu izvršenja (ili različitu robu ili uslugu) u iznosu koji predstavlja iznos naknade na koju subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu.

74.

Da bi ostvario cilj raspoređivanja, subjekt transakcijsku cijenu raspoređuje na svaku obvezu izvršenja utvrđenu ugovorom na temelju relativne samostalne prodajne cijene u skladu s točkama 76.–80., osim kako je navedeno u točkama 81.–83. (za raspoređivanje diskonta) i točkama 84.–86. (za raspoređivanje naknade koja uključuje promjenjive iznose).

75.

Točke 76.–86. ne primjenjuju se ako ugovor sadržava samo jednu obvezu izvršenja. Međutim, točke 84.–86. mogu se primijeniti ako subjekt obeća prenijeti serije različite robe ili usluga koje su utvrđene kao jedna obveza izvršenja u skladu s točkom 22. podtočkom (b), a obećana naknada uključuje promjenjive iznose.

76.

Da bi rasporedio transakcijsku cijenu na sve obveze izvršenja na temelju relativne samostalne prodajne cijene, subjekt na početku ugovora određuje samostalnu prodajnu cijenu različite robe ili usluga u svakoj obvezi izvršenja iz ugovora i raspoređuje transakcijsku cijenu razmjerno tim samostalnim prodajnim cijenama.

77.

Samostalna prodajna cijena je cijena po kojoj bi subjekt zasebno prodao obećanu robu ili uslugu kupcu. Najbolji dokaz samostalne prodajne cijene je dostupna cijena robe ili usluge kad subjekt tu robu ili uslugu proda zasebno u sličnim okolnostima i sličnim kupcima. Cijena iskazana u ugovoru ili cjeniku za robu ili uslugu može biti (ali ne smije se pretpostaviti da jest) samostalna prodajna cijena te robe ili usluge.

78.

Ako samostalna prodajna cijena nije izravno dostupna, subjekt je procjenjuje u iznosu koji bi rezultirao raspoređivanjem transakcijske cijene kojim se ostvaruje cilj raspoređivanja iz točke 73. Pri procjeni samostalne prodajne cijene subjekt razmatra sve informacije (uključujući tržišne uvjete, čimbenike specifične za subjekt i informacije o kupcu ili kategoriji kupca) koje su mu razumno dostupne. Pritom subjekt što više primjenjuje dostupne ulazne podatke i dosljedno primjenjuje metode procjene u sličnim okolnostima.

79.

Prikladne metode procjene samostalne prodajne cijene robe ili usluge među ostalim uključuju sljedeće:

80.

Za procjenu samostalnih prodajnih cijena robe ili usluga obećanih u ugovoru ponekad treba primijeniti kombinacija metoda ako su za dvije ili više isporuka te robe ili usluga samostalne prodajne cijene vrlo varijabilne ili neizvjesne. Na primjer, subjekt može primijeniti rezidualni pristup kako bi procijenio ukupnu samostalnu prodajnu cijenu za tu obećanu robu ili usluge čije su samostalne prodajne cijene vrlo varijabilne i neizvjesne, a zatim drugu metodu primijeniti za procjenu samostalnih prodajnih cijena pojedinačne robe ili usluga u odnosu na tu procijenjenu ukupnu prodajnu cijenu utvrđenu primjenom rezidualnog pristupa. Ako za procjenu samostalne prodajne cijene sve robe ili usluga obećane ugovorom primjenjuje kombinaciju metoda, subjekt procjenjuje bi li raspoređivanje transakcijske cijene po tim procijenjenim samostalnim prodajnim cijenama bilo u skladu s ciljem raspoređivanja iz točke 73. i zahtjevima za procjenu samostalnih prodajnih cijena iz točke 78.

81.

Kupac prima diskont za kupnju paketa robe ili usluga ako je zbroj samostalnih prodajnih cijena te obećane robe ili usluga iz ugovora viši od naknade obećane ugovorom. Ako subjekt nema dostupnih dokaza u skladu s točkom 82. o tome da se ukupni diskont odnosi na samo jednu ili više obveza izvršenja iz ugovora, ali ne na sve, subjekt taj diskont raspoređuje razmjerno na sve obveze izvršenja iz ugovora. Razmjerno raspoređivanje diskonta u tim okolnostima posljedica je subjektova raspoređivanja transakcijske cijene na sve obveze izvršenja na temelju relativnih samostalnih prodajnih cijena odnosne različite robe ili usluga.

82.

Subjekt diskont u cijelosti raspoređuje na jednu ili više obveza izvršenja iz ugovora, ali ne na sve, ako su ispunjeni svi sljedeći kriteriji:

83.

Ako se ukupni diskont raspoređuje na jednu ili više obveza izvršenja iz ugovora u skladu s točkom 82., subjekt taj diskont raspoređuje prije primjene rezidualnog pristupa radi procjene samostalne prodajne cijene robe ili usluge u skladu s točkom 79. podtočkom (c).

84.

Promjenjiva naknada obećana ugovorom može se pripisati cijelom ugovoru ili određenom dijelu ugovora, npr. na jedno od sljedećeg:

85.

Subjekt ukupni promjenjivi iznos (i naknadne promjene tog iznosa) raspoređuje na obvezu izvršenja ili na različitu robu ili uslugu koja je dio jedne obveze izvršenja u skladu s točkom 22. podtočkom (b) ako su ispunjena oba sljedeća kriterija:

86.

Zahtjevi iz točaka 73.–83. o raspoređivanju primjenjuju se na raspoređivanje preostalog iznosa transakcijske cijene koji ne ispunjava kriterije iz točke 85.

87.

Nakon početka ugovora, transakcijska cijena može se mijenjati iz raznih razloga, među ostalim zbog rješavanja neizvjesnih događaja ili drugih promjena okolnosti zbog kojih se mijenja iznos naknade na koji subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za obećanu robu ili usluge.

88.

Subjekt na obveze izvršenja iz ugovora raspoređuje sve naknadne izmjene transakcijske cijene na jednakoj osnovi kao na početku ugovora. Stoga subjekt ne preraspoređuje transakcijsku cijenu kako bi odražavala promjene samostalnih prodajnih cijena nakon početka ugovora. Iznosi raspoređeni na ispunjene obveze izvršenja priznaju se kao prihod, odnosno kao smanjenje prihoda, u razdoblju promjene transakcijske cijene.

89.

Subjekt promjenu transakcijske cijene u cijelosti raspoređuje na jednu ili više obveza izvršenja ili različite robe ili usluga, ali ne na sve, obećane u serijama koje su dio jedne obveze izvršenja u skladu s točkom 22. podtočkom (b) samo ako su ispunjeni kriteriji iz točke 85. o raspoređivanju promjenjive naknade.

90.

Subjekt promjenu transakcijske cijene koja nastane zbog izmjene ugovora iskazuje u skladu s točkama 18.–21. Međutim, za promjenu transakcijske cijene koja nastane nakon izmjene ugovora, subjekt primjenjuje točke 87.–89. da bi promjenu transakcijske cijene rasporedio na jedan od sljedećih načina, ovisno o tome koji je primjenjiv:

91.

Subjekt je dužan priznati inkrementalne troškove sklapanja ugovora s kupcem kao imovinu ako očekuje povrat tih troškova.

92.

Inkrementalni troškovi stjecanja ugovora su troškovi koje subjekt snosi pri sklapanju ugovora s kupcem, a koji mu ne bi nastali da ugovor nije sklopljen (npr. provizija od prodaje).

93.

Troškovi sklapanja ugovora koji bi nastali neovisno o sklapanju ugovora priznaju se kao rashod kad nastanu, osim ako te troškove snosi isključivo kupac neovisno o sklapanju ugovora.

94.

Kao praktično rješenje, subjekt može inkrementalne troškove sklapanja ugovora priznati kao rashod kad nastanu ako je razdoblje amortizacije imovine koju bi subjekt u suprotnom priznao najviše godinu dana.

95.

Ako troškovi koji nastanu izvršenjem ugovora s kupcem nisu obuhvaćeni područjem primjene nekog drugog standarda (npr. MRS-a 2 Zalihe, MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS-a 38 Nematerijalna imovina), subjekt je dužan priznati imovinu iz nastalih troškova izvršenja ugovora samo ako ti troškovi ispunjavaju sve sljedeće kriterije:

96.

Troškove izvršenja ugovora s kupcem koji su obuhvaćeni područjem primjene nekog drugog standarda subjekt računovodstveno iskazuje u skladu s tim drugim standardom.

97.

Troškovi koji se odnose izravno na ugovor (ili određeni očekivani ugovor) uključuju sve od sljedećeg:

98.

Subjekt sljedeće troškove priznaje kao rashode kad nastanu:

99.

Imovina priznata u skladu s točkom 91. ili 95. sustavno se amortizira u skladu s prijenosom kupcu robe ili usluga na koje se odnosi. Imovina se može odnositi na robu ili usluge koje se prenose u okviru određenog očekivanog ugovora (kako je opisano u točki 95. podtočki (a)).

100.

Subjekt ažurira amortizaciju kako bi iskazao znatnu promjenu rokova u kojima subjekt očekuje prijenos kupcu robe ili usluga na koje se imovina odnosi. Takva se promjena iskazuje kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8.

101.

Subjekt gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje u dobiti ili gubitku u mjeri u kojoj je knjigovodstvena vrijednost imovine priznata u skladu s točkom 91. ili 95. viša od:

102.

Za potrebe primjene točke 101. na određivanje iznosa naknade koju subjekt očekuje primiti, subjekt primjenjuje načela za određivanje transakcijske cijene (osim za zahtjeve u točkama 56.–58. o ograničavajućim procjenama promjenjive naknade) i usklađuje taj iznos za učinke kreditnog rizika kupca.

103.

Prije nego što prizna gubitak od umanjenja vrijednosti imovine priznate u skladu s točkom 91. ili 95., subjekt priznaje sve gubitke od umanjenja vrijednosti imovine povezane s ugovorom koji su priznati u skladu s nekim drugim standardom (na primjer MRS-om 2, MRS-om 16 i MRS-om 38). Nakon što primijeni test na umanjenje vrijednosti iz točke 101., subjekt proizašlu knjigovodstvenu vrijednost imovine priznatu u skladu s točkom 91. ili 95. uključuje u knjigovodstvenu vrijednost jedinice koja stvara novac i kojoj imovina pripada, a za potrebe primjene MRS-a 36, Umanjenje vrijednosti imovine na tu jedinicu koja stvara novac.

104.

Subjekt u dobiti ili gubitku priznaje poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti, djelomično ili u cijelosti, prethodno priznatog u skladu s točkom 101. ako uvjeti umanjenja vrijednosti više ne postoje ili su se poboljšali. Uvećana knjigovodstvena vrijednost imovine ne smije biti viša od iznosa koji bi bio određen (bez amortizacije) da gubitak od umanjenja vrijednosti nije prethodno priznat.

105.

Kad jedna od ugovornih stranaka ispuni obveze izvršenja iz ugovora, subjekt je taj ugovor dužan iskazati u izvještaju o financijskom položaju kao ugovornu imovinu ili ugovornu obvezu, ovisno o odnosu između obveze izvršenja subjekta i plaćanja kupca. Subjekt je dužan sva bezuvjetna prava na naknadu zasebno iskazati kao potraživanje.

106.

Ako kupac plati naknadu ili ako subjekt ima pravo na iznos naknade koji je bezuvjetan (tj. potraživanje), prije nego što kupcu prenese robu ili uslugu, subjekt ugovor iskazuje kao ugovornu obvezu kad je plaćanje izvršeno ili dospjelo (ovisno o tome što nastupi ranije). Ugovorna obveza je obveza subjekta da prenese kupcu robu ili usluge za koje je od kupca primio naknadu (ili je iznos naknade dospio na plaćanje).

107.

Ako izvrši prijenos robe ili usluga kupcu prije nego što kupac plati naknadu ili prije nego što naknada dospije na plaćanje, subjekt ugovor iskazuje kao ugovornu imovinu, isključujući sve iznose iskazane kao potraživanja. Ugovorna imovina je pravo subjekta na naknadu u zamjenu za robu ili usluge koje je prenio kupcu. Subjekt umanjenje vrijednosti ugovorne imovine utvrđuje u skladu s MSFI-jem 9. Umanjenje vrijednosti ugovorne imovine mjeri se, iskazuje i objavljuje na istoj osnovi kao i financijska imovina obuhvaćena područjem primjene MSFI-ja 9 (vidjeti i točku 113. podtočku (b)).

108.

Potraživanje je bezuvjetno pravo subjekta na naknadu. Pravo na naknadu bezuvjetno je ako je protek vremena jedini uvjet njezina dospijeća. Na primjer, subjekt priznaje potraživanje ako ima sadašnje pravo na plaćanje iako je u budućnosti moguć povrat tog iznosa. Subjekt potraživanje iskazuje u skladu s MSFI-jem 9. Nakon početnog priznavanja potraživanja iz ugovora s kupcem, svaka razlika između mjerenja potraživanja u skladu s MSFI-jem 9 i odgovarajućeg iznosa priznatog prihoda iskazuje se kao rashod (npr. kao gubitak od umanjenja vrijednosti).

109.

U ovom se Standardu koriste izrazi „ugovorna imovina” i „ugovorna obveza”, ali se subjektu ne zabranjuje da u izvještaju o financijskom položaju te stavke opiše drugačije. Ako ugovornu imovinu opisuje drugačije, subjekt navodi dostatne informacije za korisnika financijskih izvještaja radi razlikovanja potraživanja i ugovorne imovine.

110.

Cilj je zahtjeva o objavljivanju da subjekt objavi dostatne informacije kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućilo da razumiju vrstu, iznos, rokove i neizvjesnost prihoda i novčanih tokova koji proizlaze iz ugovora s kupcima. Kako bi se ostvario taj cilj, subjekt je dužan objaviti kvalitativne i kvantitativne informacije o sljedećem:

111.

Subjekt je dužan razmotriti stupanj podrobnosti potreban za ostvarenje cilja objavljivanja i razinu isticanja svakog od raznih zahtjeva. Subjekt agregira ili raščlanjuje informacije koje objavljuje tako da se važne informacije ne prikriju u gomili beznačajnih pojedinosti i da se ne agregiraju stavke bitno različitih obilježja.

112.

Subjekt ne treba objavljivati informacije u skladu s ovim Standardom ako je objavio informacije u skladu s nekim drugim standardom.

113.

Subjekt za izvještajno razdoblje objavljuje sve iznose navedene u nastavku ako ti iznosi nisu zasebno iskazani u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u skladu s drugim standardima:

114.

Subjekt raščlanjuje priznate prihode iz ugovora s kupcima u kategorije koje prikazuju kako ekonomski čimbenici utječu na vrstu, iznos, rokove i neizvjesnost prihoda i novčanih tokova. Pri odabiru kategorija za raščlambu prihoda subjekt primjenjuje upute iz točaka B87–B89.

115.

Osim toga, subjekt objavljuje dostatne informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da razumiju odnos između objavljivanja raščlanjenih prihoda (u skladu s točkom 114.) i informacija o prihodima koje se objavljuju za svaki izvještajni segment ako subjekt primjenjuje MSFI 8 Poslovni segmenti.

116.

Subjekt objavljuje sljedeće:

117.

Subjekt je dužan objasniti kako se vrijeme ispunjenja njegovih obveza izvršenja (vidjeti točku 119. podtočku (a)) odnosi na uobičajeno vrijeme plaćanja (vidjeti točku 119. podtočku (b)) i učinak tih čimbenika na stanje ugovorne imovine i ugovornih obveza. U objašnjenju može koristiti kvalitativne informacije.

118.

Subjekt je dužan objasniti znatne promjene stanja ugovorne imovine i ugovornih obveza tijekom izvještajnog razdoblja. To objašnjenje uključuje kvalitativne i kvantitativne informacije. Promjene stanja ugovorne imovine i ugovornih obveza subjekta uključuju npr. sljedeće:

119.

Subjekt objavljuje informacije o svojim obvezama izvršenja u okviru ugovora s kupcima, uključujući opis:

120.

Subjekt objavljuje sljedeće informacije o svojim preostalim obvezama izvršenja:

121.

Kao praktično rješenje, subjekt ne mora objaviti informacije iz točke 120. za obvezu izvršenja ako je ispunjen jedan od sljedećih uvjeta:

122.

Subjekt kvalitativno objašnjava primjenjuje li praktično rješenje iz točke 121. i je li neka naknada iz ugovora s kupcima isključena iz transakcijske cijene i zato nije uključena u informacije objavljene u skladu sa točkom 120. Na primjer, u procjenu transakcijske cijene ne uključuju se procijenjeni iznosi promjenjive naknade koji su ograničeni (vidjeti točke 56.–58.).

123.

Subjekt objavljuje prosudbe i promjene prosudbi nastale tijekom primjene ovog Standarda koje bitno utječu na utvrđivanje iznosa i rokova prihoda na temelju ugovora s kupcima. Subjekt osobito objašnjava prosudbe i promjene prosudbi na temelju kojih određuje:

124.

Za obveze izvršenja koje se ispunjavaju tijekom vremena subjekt objavljuje sljedeće:

125.

Za obveze izvršenja koje se ispunjavaju u određenom trenutku subjekt objavljuje važne prosudbe na temelju kojih je procijenio kad kupac preuzima kontrolu nad obećanom robom ili uslugama.

126.

Subjekt objavljuje informacije o metodama, ulaznim podacima i pretpostavkama za:

127.

Subjekt opisuje sljedeće:

128.

Subjekt objavljuje sljedeće:

129.

Ako subjekt odluči primijeniti praktično rješenje iz točke 63. (o postojanju značajne komponente financiranja) ili točke 94. (o inkrementalnim troškovima sklapanja ugovora), tu je činjenicu dužan objaviti.

Ugovor

Ugovor je sporazum između dviju ili više osoba kojim nastaju ostvariva prava i izvršive obveze.

Ugovorna imovina

Pravo subjekta na naknadu u zamjenu za robu ili usluge koje je prenio kupcu ako to pravo ovisi o čimbeniku koji nije protek vremena (npr. o budućoj obvezi izvršenja subjekta).

Ugovorna obveza

Obveza subjekta da kupcu prenese robu ili usluge za koje je subjekt od kupca primio naknadu (ili je iznos naknade dospio na plaćanje).

Kupac

Stranka koja sa subjektom sklopi ugovor o nabavi robe ili usluga koje su rezultat redovnog poslovanja subjekta u zamjenu za naknadu.

Prihodi

Povećanja ekonomskih koristi tijekom računovodstvenog razdoblja u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenja obveza, što rezultira povećanjem vlasničkog kapitala, osim povećanja koja se odnose na uplate sudionika u vlasničkom kapitalu.

Obveza izvršenja

U ugovoru s kupcem obećanje prijenosa kupcu:

Prihodi

Dohodak iz redovnog poslovanja subjekta.

Samostalna prodajna cijena (robe ili usluge)

Cijena po kojoj bi subjekt obećanu robu ili uslugu zasebno prodao kupcu.

Transakcijska cijena (za ugovor s kupcem)

Iznos naknade na koju subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu, isključujući iznose naplaćene u ime trećih osoba.

B1

Ovaj vodič za primjenu podijeljen je u sljedeće kategorije:

B2

U skladu s točkom 35., obveza izvršenja ispunjava se tijekom vremena ako je ispunjen jedan od sljedećih kriterija:

B3

Za neke vrste obveza izvršenja jednostavno je procijeniti prima li kupac koristi od subjektova izvršenja obveze za vrijeme njezina izvršenja i ostvaruje li te koristi istodobno dok ih prima. To su npr. rutinske usluge ili usluge koje se ponavljaju (kao što su usluge čišćenja) u kojima je moguće odmah utvrditi primitak i istovremeno trošenje koristi iz subjektova izvršenja obveze.

B4

Za druge vrste obveza izvršenja subjekt ponekad ne može odmah utvrditi prima li kupac i ostvaruje li istodobno koristi od njegova izvršenja obveze. U tim okolnostima obveza izvršenja ispunjava se tijekom vremena ako subjekt odredi da neki drugi subjekt neće morati u biti ponovno izvršiti radove koje je subjekt izvršio do određenog trenutka kad bi taj drugi subjekt trebao ispuniti preostalu obvezu izvršenja za kupca. Kad određuje bi li neki drugi subjekt trebao u biti ponovno izvršiti radove koje je on izvršio do određenog trenutka, subjekt:

B5

Kad određuje ima li kupac kontrolu nad imovinom tijekom njezina stvaranja ili poboljšanja u skladu s točkom 35. podtočkom (b), subjekt primjenjuje zahtjeve o kontroli iz točaka 31.–34. i 38. Imovina koja se stvara ili poboljšava (npr. zalihe nedovršene proizvodnje) može biti materijalna ili nematerijalna.

B6

Kad utvrđuje može li imovinu prenamijeniti n u skladu s točkom 36., subjekt razmatra učinke ugovornih i praktičnih ograničenja na svoju sposobnost da tu imovinu izravno prenamijeni, na primjer prodajom drugom kupcu. Pritom mogućnost raskida ugovora s kupcem nije relevantna.

B7

Subjekt imovinu ne može prenamijeniti samo ako je ugovorom njegova sposobnost prenamjene imovine znatno ograničena. Smatra se da je ugovorno ograničenje znatno ako bi kupac mogao ostvariti svoja prava na obećanu imovinu kad bi imovinu pokušao prenamijeniti. S druge strane, smatra se da ugovorno ograničenje nije znatno ako se npr. imovina može zamijeniti za drugu imovinu koju bi subjekt mogao prenijeti drugom kupcu bez povrede ugovora i bez stvaranja znatnih troškova koji u protivnom ne bi nastali u vezi s tim ugovorom.

B8

Praktično ograničenje sposobnosti subjekta da prenamijeni imovinu postoji ako bi subjekt prenamjenom imovine bio izložen znatnim ekonomskim gubicima. Znatan ekonomski gubitak može nastati ako subjekt snosi znatne troškove prerade imovine ili kad bi je mogao prodati samo uz znatan gubitak. Na primjer, subjekt može biti praktično ograničen u prenamjeni imovine čije su specifikacije jedinstvene za određenog kupca ili se nalazi u udaljenim područjima.

B9

U skladu s točkom 37., subjekt ima pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka ako ima pravo na iznos koji mu je barem naknada za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka u slučaju da kupac ili neka druga osoba raskine ugovor iz drugog razloga, a ne zbog subjektova neispunjenja obećanog. Iznos koji bi subjektu bio naknada za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka bio bi iznos približno jednak prodajnoj cijeni robe ili usluga prenesenih do određenog trenutka (npr. povrat troškova nastalih za subjekt zbog ispunjavanja obveze izvršenja uvećan za razumnu maržu dobiti), a ne naknada samo za mogući gubitak dobiti subjekta u slučaju raskida ugovora. Naknada za razumnu maržu dobiti ne mora biti jednaka očekivanoj marži dobiti u slučaju obećanog izvršenja ugovora, ali bi subjekt trebao imati pravo na naknadu za bilo koji od sljedećih iznosa:

B10

Pravo subjekta na plaćanje za ispunjenje obveze izvršenja do određenog trenutka ne mora biti bezuvjetno pravo na plaćanje u sadašnjem trenutku. Često će subjekt imati bezuvjetno pravo na plaćanje tek nakon ostvarenja dogovorenog cilja ili potpunog ispunjenja obveze izvršenja. Kad utvrđuje ima li pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka, subjekt razmatra bi li imao ostvarivo pravo tražiti ili zadržati plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka ako se ugovor raskine iz drugog razloga, a ne zbog subjektova neispunjenja obećanog.

B11

Kupac u nekim ugovorima može imati pravo na raskid ugovora samo u određenom trenutku trajanja ugovora ili uopće nema pravo na raskid ugovora. Ako kupac pokrene raskid ugovora, a da na to nema pravo u tom trenutku (među ostalim ako kupac ne ispuni svoje obećane obveze), subjekt prema ugovoru (ili drugi propisima) može kupcu i dalje prenositi robu ili usluge obećane ugovorom i zahtijevati od kupca da mu plati naknadu obećanu u zamjenu za tu robu ili usluge. U tim okolnostima subjekt ima pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka jer ima pravo nastaviti ispunjavati svoje obveze u skladu s ugovorom i zahtijevati od kupca da ispuni svoje (koje uključuju plaćanje obećane naknade).

B12

Kad utvrđuje postojanje i ostvarivost prava na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka, subjekt razmatra uvjete ugovora i sve propise ili pravne presedane kojima bi se mogli dopuniti ili poništiti ti uvjeti ugovora. Pritom utvrđuje:

B13

Raspored plaćanja utvrđen u ugovoru nje nužno naznaka da subjekt ima ostvarivo pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka. Iako se rasporedom plaćanja u ugovoru utvrđuju rokovi i iznos naknade koju plaća kupac, iz toga ne mora nužno biti vidljivo pravo subjekta na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka. U ugovoru npr. može biti utvrđeno da je naknada primljena od kupca povratna iz drugog razloga, a ne zbog subjektova neispunjenja obećanog.

B14

Metode koje se mogu primijeniti za mjerenje napretka subjekta u potpunom ispunjenju obveze izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena u skladu s točkama 35.–37. uključuju:

B15

Metodama outputa priznaju se prihodi na temelju izravnih mjerenja vrijednosti za kupca robe ili usluga koje su prenesene do određenog datuma u odnosu na preostalu robu ili usluge obećane ugovorom. Metode outputa uključuju npr. provjeru ispunjenja obveze izvršenja do određenog datuma, procjenu ostvarenih rezultata, ostvarenih ciljeva, proteklog vremena i proizvedenih ili isporučenih jedinica. Kad ocjenjuje hoće li svoj napredak mjeriti metodom outputa, subjekt razmatra bi li odabranim outputom mogao vjerno prikazati svoj napredak u potpunom ispunjenju obveze izvršenja. Metoda outputa ne daje vjeran prikaz napretka subjekta ako se odabranim outputom ne mogu mjeriti neka roba ili usluge nad kojima je kontrola prenesena na kupca. Na primjer, metode outputa koje se temelje na proizvedenim ili isporučenim jedinicama ne daju vjeran prikaz subjektova ispunjenja obveze izvršenja ako na kraju izvještajnog razdoblja rezultiraju nedovršenim proizvodom ili gotovom robom koju kontrolira kupac koji nisu uključeni u mjerenje outputa.

B16

Kao praktično rješenje, ako ima pravo na naknadu od kupca u iznosu koji izravno odgovara vrijednosti koju kupac ostvaruje od subjektove obveze izvršenja ispunjene do određenog datuma (npr. ugovor o uslugama u kojem subjekt naplaćuje fiksni iznos za svaki sat pružanja usluge), subjekt može priznati prihode u iznosu za koji ima pravo izdati račun.

B17

Metode outputa imaju svojih nedostataka jer outputi na temelju kojih se mjeri napredak nisu uvijek izravno dostupni, a informacije potrebne za njihovu primjenu ponekad subjektu nisu dostupne bez nepotrebnih troškova. Zato bi trebalo primijeniti metode inputa.

B18

Metodama inputa prihodi se priznaju na temelju napora ili inputa koje subjekt koristi u svrhu ispunjenja obveze izvršenja (npr. utrošeni resursi, sati rada, nastali troškovi, proteklo vrijeme ili sati rada stroja) u odnosu na ukupne očekivane inpute u svrhu ispunjenja te obveze izvršenja. Ako su napori ili inputi subjekta ravnomjerno raspoređeni na ukupno razdoblje ispunjenja obveze izvršenja, primjereno je da subjekt prizna prihode na linearnoj osnovi.

B19

Metode inputa imaju svojih nedostataka jer ponekad nema izravnog odnosa između inputa subjekta i prijenosa kontrole nad robom ili uslugama kupcu. Subjekt stoga iz metode inputa isključuje učinke svih inputa koji, u skladu s ciljem mjerenja napretka iz točke 39., ne prikazuju subjektovo ispunjenje obveze izvršenja u prijenosu kontrole nad robom ili uslugama kupcu. Na primjer, kad se primjenjuje metoda inputa koja se temelji na troškovima, u sljedećim okolnostima je potrebno usklađenje mjerenja napretka:

B20

U nekim ugovorima subjekt kupcu prenosi kontrolu nad proizvodom s pravom povrata proizvoda iz raznih razloga (npr. nezadovoljstvo proizvodom) i pravom na kombinacije sljedećeg:

B21

Pri računovodstvenom iskazivanju prijenosa proizvoda s pravom povrata (i nekih usluga s pravom povrata) subjekt priznaje sve sljedeće stavke:

B22

Obećanje subjekta da će prihvatiti vraćeni proizvod tijekom razdoblja povrata ne iskazuje se kao obveza izvršenja uz obvezu osiguranja povrata.

B23

Subjekt primjenjuje zahtjeve iz točaka 47.–72. (uključujući zahtjeve o ograničavajućim procjenama promjenjive naknade iz točaka 56.–58.) kako bi odredio iznos naknade na koji očekuje da ima pravo (tj. isključujući proizvode čiji se povrat očekuje). Za sve primljene iznose (ili potraživane iznose) na koje ne očekuje da će imati pravo, subjekt ne priznaje prihode pri prijenosu proizvoda kupcima, ali priznaje te primljene iznose (ili potraživane iznose) kao obvezu za povrat. Subjekt naknadno, na kraju svakog izvještajnog razdoblja, ažurira svoju procjenu iznosa na koje očekuje da ima pravo u zamjenu za prenesene proizvode i unosi odgovarajuću promjenu transakcijske cijene, a time i iznosa priznatog prihoda.

B24

Subjekt ažurira mjerenje obveze za povrat na kraju svakog izvještajnog razdoblja zbog promjena očekivanih iznosa povrata. Subjekt odgovarajuća usklađenja priznaje kao prihod (ili smanjenje prihoda).

B25

Imovina koja se priznaje kao pravo subjekta na povrat proizvoda od kupca po namirenju obveze za povrat početno se mjeri na temelju prethodne knjigovodstvene vrijednosti proizvoda (npr. zalihe) umanjene za sve očekivane troškove povrata tih proizvoda (uključujući moguća smanjenja vrijednosti vraćenih proizvoda). Subjekt na kraju svakog izvještajnog razdoblja ažurira mjerenje imovine proizišle iz promjena očekivanja u pogledu vraćenih proizvoda. Subjekt imovinu iskazuje odvojeno od obveze za povrat.

B26

Zamjene jednog proizvoda za drugi iste vrste, kvalitete, stanja i cijene (npr. jedne boje ili veličine za drugu) na zahtjev kupca ne smatraju se povratom za potrebe primjene ovog Standarda.

B27

Ugovori u kojima kupac može vratiti neispravan proizvod u zamjenu za ispravan ocjenjuju se u skladu s uputama o jamstvima iz točaka B28–B33.

B28

Subjekt obično (u skladu s ugovorom, propisima ili svojom uobičajenom poslovnom praksom) nudi jamstvo pri prodaji proizvoda (robe ili usluge). Vrste jamstava mogu se znatno razlikovati ovisno o djelatnostima i ugovorima. Nekim se jamstvima kupcu jamči da će proizvod funkcionirati na način na koji su stranke predvidjele jer je u skladu s dogovorenim specifikacijama. Drugima se kupcu uz jamstvo da proizvod odgovara dogovorenim specifikacijama pruža i usluga.

B29

Ako kupac ima mogućnost odvojene kupnje jamstva (npr. jer je cijena jamstva određena odvojeno ili se o njemu odvojeno pregovara), jamstvo se smatra različitom uslugom jer subjekt kupcu obećava uslugu uz proizvod čija je funkcionalnost opisana u ugovoru. U tim okolnostima subjekt obećano jamstvo iskazuje kao obvezu izvršenja u skladu s točkama 22.–30. i dio transakcijske cijene raspoređuje na tu obvezu izvršenja u skladu s točkama 73.–86.

B30

Ako kupac nema mogućnost odvojene kupnje jamstva, subjekt je dužan iskazati jamstvo u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, osim ako se obećanim jamstvom ili dijelom jamstva kupcu uz jamstvo da proizvod odgovara dogovorenim specifikacijama pruža i usluga.

B31

Kad utvrđuje pruža li se kupcu uz jamstvo usklađenosti proizvoda s dogovorenim specifikacijama i usluga, subjekt razmatra npr. sljedeće čimbenike:

B32

Ako se jamstvom ili dijelom jamstva kupcu uz jamstvo usklađenosti proizvoda s dogovorenim specifikacijama pruža i usluga, obećana usluga smatra se obvezom izvršenja. Stoga subjekt transakcijsku cijenu raspoređuje na proizvod i uslugu. Ako subjekt obeća komercijalno jamstvo i jamstvo za usluge, ali ih ne može u razumnoj mjeri odvojeno računovodstveno iskazati, subjekt oba jamstva iskazuje zajedno kao jednu obvezu izvršenja.

B33

Obveza izvršenja ne nastaje ako je subjekt propisima obvezan platiti naknadu u slučaju ozljede ili štete uzrokovane njegovim proizvodima. Na primjer, proizvođač može prodavati proizvode u jurisdikciji u kojoj proizvođač u skladu s propisima snosi odgovornost za svu štetu (npr. na osobnoj imovini) koju bi kupac mogao prouzročiti upotrebom proizvoda u svrhu za koju je namijenjen. Slično tomu, obveza izvršenja ne nastaje zbog obećanja subjekta da će kupca obeštetiti za odgovornost i štetu koje nastanu zbog zahtjeva za naknadu štete jer proizvodi subjekta krše prava na zaštitu izuma patentom, autorska prava, žigovi ili druga prava. Subjekt takve obveze računovodstveno iskazuje u skladu s MRS-om 37.

B34

Ako je neka druga osoba uključena u isporuku robe ili usluga kupcu, subjekt je dužan utvrditi je li obveza izvršenja njegovo obećanje da će sam isporučiti tu robu ili usluge (tj. subjekt je nalogodavatelj) ili dogovor s drugom osobom koja će isporučiti tu robu ili usluge (tj. subjekt je tržišni zastupnik). Subjekt za svaku određenu robu ili uslugu obećanu kupcu utvrđuje je li nalogodavatelj ili tržišni zastupnik. Određena roba ili usluga je različita roba ili usluga (ili različit paket robe ili usluga) koja će se isporučiti kupcu (vidjeti točke 27.–30.). Ako ugovor s kupcem uključuje više od jedne određene robe ili usluge, subjekt za neku određenu robu ili uslugu može biti nalogodavatelj, a za druge tržišni zastupnik.

B34A

Da bi utvrdio prirodu svojeg obećanja (kako je opisano u točki B34), subjekt je dužan:

B35

Subjekt je nalogodavatelj ako ima kontrolu nad određenom robom ili uslugom prije njihova prijenosa kupcu. Međutim, subjekt nema nužno kontrolu nad određenom robom ako vlasništvo nad tom robom stekne neposredno prije prijenosa vlasništva kupcu. Subjekt koji je nalogodavatelj može svoju obvezu izvršenja koja se odnosi na isporuku određene robe ili usluge ispuniti sam ili može angažirati neku drugu osobu (npr. podizvođača) da djelomično ili u cijelosti ispuni obvezu izvršenja u njegovo ime.

B35A

Ako neka druga osoba sudjeluje u isporuci robe ili usluga kupcu, subjekt koji je nalogodavatelj stječe kontrolu nad jednim od sljedećeg:

B35B

Kad subjekt koji je nalogodavatelj ispuni obvezu izvršenja, prihod priznaje u bruto iznosu naknade na koju očekuje da ima pravo u zamjenu za tu prenesenu robu ili usluge.

B36

Subjekt je tržišni zastupnik ako je njegova obveza izvršenja dogovoriti da druga osoba isporuči određenu robu ili usluge. Subjekt koji je tržišni zastupnik nema kontrolu nad određenom robom ili uslugom koje isporučuje druga osoba prije njihova prijenosa kupcu. Kad subjekt koji je tržišni zastupnik ispuni obvezu izvršenja, prihod priznaje u iznosu naknade ili provizije na koju očekuje da ima pravo u zamjenu za dogovor s drugom osobom koja će isporučiti određenu robu ili usluge. Naknada ili provizija subjekta može biti neto iznos naknade koju subjekt zadržava nakon što drugoj osobi plati naknadu primljenu u zamjenu za robu ili usluge koje će ta osoba isporučiti.

B37

Pokazatelji kontrole subjekta nad određenom robom ili uslugom prije njihova prijenosa kupcu (pa je subjekt stoga nalogodavatelj (vidjeti točku B35)) među ostalim uključuju sljedeće:

B37A

Pokazatelji iz točke B37 mogu biti manje ili više relevantni za utvrđivanje kontrole ovisno o vrsti određene robe ili usluge i uvjetima ugovora. Osim toga, uvjerljiviji dokazi mogu se dobiti na temelju drugačijih pokazatelja iz drugačijih ugovora.

B38

Ako drugi subjekt preuzme obveze izvršenja i ugovorna prava subjekta iz ugovora tako da subjekt više nije dužan ispuniti obvezu izvršenja prijenosa obećane robe ili usluge kupcu (tj. subjekt više ne djeluje kao nalogodavatelj), subjekt ne priznaje prihod za tu obvezu izvršenja. Umjesto toga, subjekt ocjenjuje hoće li priznati prihod za ispunjenje obveze izvršenja kako bi sklopio ugovor za drugu osobu (tj. djeluje li subjekt kao tržišni zastupnik).

B39

Kupcu su na raspolaganju razne opcije stjecanja dodatne robe ili usluga, besplatno ili uz diskont, a uključuju prodajni bonus, nagradne bodove za kupce, mogućnost obnove ugovora ili druge diskonte na buduću robu ili usluge.

B40.

Ako subjekt ugovorom kupcu odobri opciju stjecanja dodatne robe ili usluga, ta je opcija osnova za nastanak ugovorne obveze izvršenja samo ako se njome kupcu daje materijalno pravo koje ne bi dobio bez sklapanja tog ugovora (npr. dodatni diskont u odnosu na uobičajene diskonte za tu robu ili usluge toj kategoriji kupca na tom zemljopisnom području ili tržištu). Ako se tom opcijom kupcu daje materijalno pravo, kupac zapravo subjektu unaprijed plaća za buduću robu ili usluge te subjekt priznaje prihod kad se ta buduća roba ili usluge prenesu ili kad ta opcija istekne.

B41

Ako kupac ima opciju stjecanja dodatne robe ili usluge po cijeni koja bi odražavala samostalnu prodajnu cijenu te robe ili usluge, ta opcija kupcu ne daje materijalno pravo čak ni ako se ta opcija može ostvariti samo sklapanjem prethodnog ugovora. U tim je slučajevima subjekt dao marketinšku ponudu koju računovodstveno iskazuje u skladu s ovim Standardom samo ako kupac iskoristi opciju kupnje dodatne robe ili usluga.

B42

Subjekt je u skladu s točkom 74. dužan transakcijsku cijenu rasporediti na obveze izvršenja na temelju relativne samostalne prodajne cijene. Ako samostalna prodajna cijena za kupčevu opciju stjecanja dodatne robe ili usluga nije izravno dostupna, subjekt tu cijenu utvrđuje procjenom. U toj se procjeni odražava diskont koji bi kupac dobio ako iskoristi opciju, usklađen za sljedeće:

B43

Ako kupac ima materijalno pravo na stjecanje buduće robe ili usluga, a ta roba ili usluge slične su izvornoj robi ili uslugama iz ugovora i isporučuju se u skladu s uvjetima izvornog ugovora, subjekt može, kao praktičnu alternativu procjeni samostalne prodajne cijene opcije, transakcijsku cijenu rasporediti na tu moguću robu ili usluge na temelju robe ili usluga koje očekuje isporučiti i odgovarajuće očekivane naknade. Te su opcije obično za obnovu ugovora.

B44

U skladu s točkom 106., subjekt po primitku predujma od kupca priznaje ugovornu obvezu u iznosu predujma za svoju obvezu izvršenja prijenosa, ili spremnosti za prijenos, robe ili usluga u budućnosti. Subjekt prestaje priznavati tu ugovornu obvezu (i priznaje prihod) kad prenese tu robu ili usluge i time ispuni svoju obvezu izvršenja.

B45

Kupac nepovratnim predujmom koji plati subjektu ostvaruje pravo na primitak robe ili usluge u budućnosti (i obvezuje subjekt na spremnost za prijenos robe ili usluge). Međutim, kupci ponekad ne ostvare sva svoja ugovorna prava. Ta neostvarena prava često se odnose na neiskorištene darovne kartice.

B46

Ako očekuje da će ostvariti pravo na iznos neiskorištenih darovnih kartica na temelju ugovorne obveze, subjekt očekivani iznos neiskorištenih darovnih kartica priznaje kao prihod razmjerno kupčevu obrascu ostvarenja prava. Ako ne očekuje da će ostvariti pravo na iznos neiskorištenih darovnih kartica, subjekt očekivani iznos neiskorištenih darovnih kartica priznaje kao prihod kad vjerojatnost da će kupac ostvariti svoja preostala prava postane mala. Kad određuje očekuje li da će ostvariti pravo na iznos neiskorištenih darovnih kartica, subjekt razmatra zahtjeve iz točaka 56.–58. o ograničavajućim procjenama promjenjive naknade.

B47

Subjekt priznaje obvezu (a ne prihod) za svaku primljenu naknadu koja se može pripisati neostvarenim pravima kupca koja je subjekt dužan prenijeti na drugoga, npr. neko državno tijelo skladu s važećim propisima o nepreuzetoj imovini.

B48

U nekim ugovorima subjekt kupcu naplaćuje nepovratnu naknadu koja se plaća unaprijed na početku ili oko početka ugovora. Takve su npr. članarine za teretanu, aktivacijske naknade u ugovorima za telekomunikacijske usluge, naknade za pripremu u nekim ugovorima o uslugama te početne naknade u nekim ugovorima o opskrbi.

B49

Kad utvrđuje obveze izvršenja u takvim ugovorima, subjekt procjenjuje odnosi li se naknada na prijenos obećane robe ili usluge. Iako se nepovratna predujmljena naknada odnosi na nešto što je subjekt dužan učiniti na početku ili oko početka ugovora u svrhu izvršenja ugovora, to često ne rezultira prijenosom obećane robe ili usluge kupcu (vidjeti točku 25.). Umjesto toga, predujmljena naknada je predujam za buduću robu ili usluge i stoga se priznaje kao prihod nakon isporuke te buduće robe ili usluga. Razdoblje priznavanja prihoda produljuje se i nakon početnog ugovornog razdoblja ako subjekt kupcu odobri opciju obnove ugovora kojom se kupcu daje materijalno pravo kako je opisano u točki B40.

B50

Ako se nepovratna predujmljena naknada odnosi na robu ili uslugu, subjekt ocjenjuje treba li robu ili uslugu iskazati kao odvojenu obvezu izvršenja u skladu s točkama 22.–30.

B51

Subjekt može nepovratnu naknadu naplatiti kao dio nadoknade troškova sastavljanja ugovora (ili drugih administrativnih troškova kako je opisano u točki 25.). Ako se tim pripremnim poslovima ne ispunjava obveza izvršenja, subjekt je dužan te poslove (i povezane troškove) zanemariti pri mjerenju napretka u skladu s točkom B19. ti pripremni poslovi ne prikazuju prijenos usluga kupcu. Subjekt utvrđuje jesu li troškovi nastali pri sastavljanju ugovora rezultirali imovinom koja se priznaje u skladu s točkom 95.

B52

Licencijom se utvrđuju prava kupca na intelektualno vlasništvo subjekta. Licencije za intelektualno vlasništvo mogu, među ostalim, uključivati sljedeće:

B53

Uz obećanje dodjele licencije kupcu, subjekt može kupcu obećati i prijenos druge robe ili usluga. Ta obećanja mogu biti izričito navedena u ugovoru ili se podrazumijevati u skladu s uobičajenom poslovnom praksom, objavljenim politikama ili određenim izjavama subjekta (vidjeti točku 24.). Kao i u drugim vrstama ugovora, ako ugovor s kupcem sadržava obećanje dodjele licencije uz ostalu obećanu robu ili usluge, subjekt obveze izvršenja iz ugovora utvrđuje u skladu s točkama 22.–30.

B54

Ako se obećanje dodjele licencije ne razlikuje od ostale obećane robe ili usluga iz ugovora u skladu s točkama 26.–30., subjekt obećanje dodjele licencije i tu ostalu robu ili usluge iskazuje zajedno kao jednu obvezu izvršenja. Licencije koje se ne razlikuju od ostale robe ili usluga obećanih ugovorom uključuju npr. sljedeće:

B55

Ako se licencija ne razlikuje od ostale robe ili usluga, subjekt u skladu s točkama 31.–38. utvrđuje je li obveza izvršenja (koja uključuje obećanu licenciju) obveza izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena ili u određenom trenutku.

B56

Ako se obećanje dodjele licencije razlikuje od ostale obećane robe ili usluga iz ugovora pa je zato obećanje dodjele licencije zasebna obveza izvršenja, subjekt je dužan utvrditi prenosi li se licencija kupcu u određenom trenutku ili tijekom vremena. Pritom subjekt razmatra daje li kupcu obećanjem dodjele licencije nešto od sljedećeg:

B57

[Brisano]

B58

Obećanje dodjele licencije je obećanje subjekta da će omogućiti pravo pristupa svojem intelektualnom vlasništvu ako su ispunjeni svi sljedeći kriteriji:

B59

Čimbenici koji mogu upućivati na to da kupac može u razumnoj mjeri očekivati da će subjekt obaviti poslove koji bitno utječu na intelektualno vlasništvo uključuju uobičajenu poslovnu praksu, objavljene politike ili određene izjave subjekta. Iako zajednički ekonomski interes (npr. licencija za prodaju) subjekta i kupca koji se odnosi na intelektualno vlasništvo na koje kupac ima prava nije presudan čimbenik, ipak može upućivati na to da kupac može u razumnoj mjeri očekivati da će subjekt te poslove obaviti.

B59A

Poslovi subjekta bitno utječu na intelektualno vlasništvo na koje kupac ima prava u jednom od sljedeća dva slučaja:

U skladu s tim, ako intelektualno vlasništvo na koje kupac ima prava ima znatnu samostalnu funkcionalnost, bitan dio koristi od tog intelektualnog vlasništva proizlazi iz te funkcionalnosti. Prema tome, poslovi subjekta ne utječu bitno na mogućnost da kupac ostvari korist od tog intelektualnog vlasništva osim ako ti poslovi bitno ne mijenjaju njegov oblik ili funkcionalnost. Vrste intelektualnog vlasništva koje često imaju znatnu samostalnu funkcionalnost uključuju softver, biološke spojeve ili formule lijekova te gotov medijski sadržaj (npr. filmovi, televizijske emisije i glazbene snimke).

B60

Ako su ispunjeni kriteriji iz točke B58, subjekt obećanje dodjele licencije računovodstveno iskazuje kao obvezu izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena jer će kupac istodobno primati i ostvarivati koristi iz ispunjenja subjektove obveze izvršenja koja se odnosi davanje pristupa intelektualnom vlasništvu tijekom ispunjenja obveze izvršenja (vidjeti točku 35. podtočku (a)). Subjekt u skladu s točkama 39.–45. odabire odgovarajuću metodu mjerenja svojeg napretka u potpunom ispunjenju te obveze izvršenja koja se odnosi davanje pristupa.

B61

Ako kriteriji iz točke B58 nisu ispunjeni, svrha je subjektova obećanja osigurati pravo na korištenje svojeg intelektualnog vlasništva koje postoji (u smislu oblika i funkcionalnosti) u trenutku u kojem se licencija dodjeljuje kupcu. To znači da kupac može upravljati licencijom i ostvariti gotovo sve preostale koristi od nje u trenutku prijenosa licencije. Subjekt obećanje dodjele prava na korištenje svojeg intelektualnog vlasništva iskazuje kao obvezu izvršenja koja se ispunjava u određenom trenutku. Subjekt u skladu s točkom točku 38. određuje trenutak prijenosa licencije kupcu. Međutim, ne može se priznati prihod za licenciju kojom se daje pravo na korištenje intelektualnog vlasništva subjekta prije početka razdoblja u kojem kupac može koristiti licenciju. Na primjer, ako razdoblje licencije softver započne prije nego što subjekt dodijeli (ili na drugi način učini dostupnim) kôd kojim se kupcu omogućuje trenutačno korištenje softvera, subjekt ne priznaje prihod prije nego što se taj kôd dodijeli (ili na drugi način učini dostupnim).

B62

Kad utvrđuje dodjeljuje li se licencijom pravo pristupa njegovu intelektualnom vlasništvu ili pravo njegova korištenja, subjekt zanemaruje sljedeće čimbenike:

B63

Neovisno o zahtjevima iz točaka 56.–59., subjekt prihod od autorskih prava za prodaju ili korištenje obećanih u zamjenu za licenciju za intelektualno vlasništvo priznaje samo kad (i u mjeri u kojoj) nastane kasniji od sljedeća dva događaja:

B63A

Zahtjev o naknadi od autorskih prava za prodaju ili korištenje iz točke B63 primjenjuje se kad se naknada od autorskih prava odnosi samo na licenciju za intelektualno vlasništvo ili kad je licencija za intelektualno vlasništvo prevladavajuća stavka na koju se odnosi naknada od autorskih prava (npr. licencija za intelektualno vlasništvo može biti prevladavajuća stavka na koju se odnosi naknada od autorskih prava kad subjekt razumno očekuje da će kupac znatnu veću vrijednost pripisati licenciji nego drugoj robi ili uslugama na koju se odnosi naknada od autorskih prava).

B63B

Ako je ispunjen zahtjev iz točke B63A, prihod od autorskih prava za prodaju ili korištenje u cijelosti se priznaje u skladu s točkom B63. Ako zahtjev iz točke B63A nije ispunjen, na naknadu od autorskih prava za prodaju ili korištenje primjenjuju se zahtjevi o promjenjivoj naknadi iz točaka 50.–59.

B64

Ugovor o reotkupu je ugovor na temelju kojeg subjekt prodaje imovinu i istodobno obećava reotkup ili ima opciju reotkupa te imovine (u okviru istog ili drugog ugovora). Otkupljena imovina može biti imovina izvorno prodana kupcu, imovina koja je gotovo ista kao ta imovina ili neka druga imovina čiji je izvorno prodana imovina sastavni dio.

B65

Ugovori o reotkupu općenito imaju tri oblika:

B66

Ako subjekt ima obvezu ili pravo reotkupa imovine (unaprijedni ugovor ili opcija kupnje), kupac ne preuzima kontrolu nad imovinom jer je njegova mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja svih preostalih koristi od imovine ograničena iako imovinu fizički ima u posjedu. Stoga subjekt taj ugovor računovodstveno iskazuje kao jedno od sljedećeg:

B67

Kad uspoređuje cijenu reotkupa i prodajnu cijenu, subjekt uzima u obzir vremensku vrijednost novca.

B68

Ako je ugovor o reotkupu financijski aranžman, subjekt nastavlja priznavati imovinu i priznaje financijsku obvezu za sve naknade koje primi od kupca. Subjekt razliku između iznosa naknade primljenog od kupca i iznosa naknade koji treba platiti kupcu priznaje kao kamatu i, ovisno o slučaju, kao troškove obrade ili troškove držanja (npr. osiguranje).

B69

Ako opcija istekne neiskorištena, subjekt prestaje priznavati obvezu i priznaje prihod.

B70

Ako ima obvezu reotkupa imovine na zahtjev kupca (opcija prodaje) po cijeni nižoj od njezine izvorne prodajne cijene, subjekt na početku ugovora utvrđuje ima li kupac bitan ekonomski poticaj za ostvarivanje tog prava. Ako kupac ostvari to pravo, on ustvari subjektu plaća naknadu za pravo na korištenje određene imovine u određenom razdoblju. Prema tome, ako kupac ima bitan ekonomski poticaj za ostvarivanje tog prava, subjekt taj ugovor računovodstveno iskazuje kao najam u skladu s MSFI-jem 16, osim ako je ugovor dio transakcije prodaje i povratnog najma. Ako je ugovor dio transakcije prodaje i povratnog najma, subjekt nastavlja priznavati imovinu i priznaje financijsku obvezu za sve naknade koje primi od kupca. Subjekt takve obveze računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 9.

B71

Kad utvrđuje ima li kupac bitan ekonomski poticaj za ostvarivanje svojeg prava, subjekt razmatra razne čimbenike, uključujući odnos cijene reotkupa i očekivane tržišne vrijednosti imovine na dan reotkupa te koliko je vremena preostalo do isteka prava. Na primjer, ako se očekuje da će cijena reotkupa biti znatno viša od tržišne vrijednosti imovine, to može biti naznaka da kupac ima bitan ekonomski poticaj za izvršenje opcije prodaje.

B72

Ako kupac nema bitan ekonomski poticaj za ostvarivanje svojeg prava po cijeni nižoj od izvorne prodajne cijene imovine, subjekt ugovor iskazuje kao prodaju proizvoda s pravom povrata kako je opisano u točkama B20–B27.

B73

Ako je cijena reotkupa imovine jednaka ili viša u odnosu na izvornu prodajnu cijenu i viša od očekivane tržišne vrijednosti imovine, ugovor se smatra financijskim aranžmanom i iskazuje se kako je opisano u točki B68.

B74

Ako je cijena reotkupa imovine jednaka ili viša u odnosu na izvornu prodajnu cijenu, a niža ili jednaka u odnosu na očekivanu tržišnu vrijednost imovine, i kupac nema bitan ekonomski poticaj za ostvarivanje tog prava, subjekt ugovor iskazuje kao prodaju proizvoda s pravom povrata kako je opisano u točkama B20–B27.

B75

Kad uspoređuje cijenu reotkupa i prodajnu cijenu, subjekt uzima u obzir vremensku vrijednost novca.

B76

Ako opcija istekne neiskorištena, subjekt prestaje priznavati obvezu i priznaje prihod.

B77

Ako isporuči proizvod drugoj osobi (npr. posredniku ili distributeru) radi prodaje krajnjim kupcima, subjekt ocjenjuje je li ta druga osoba u tom trenutku preuzela kontrolu nad proizvodom. Proizvod isporučen drugoj osobi može se držati u komisiji ako ta druga osoba nije stekla kontrolu nad proizvodom. Stoga subjekt ne priznaje prihode po isporuci proizvoda drugoj osobi ako se isporučeni proizvod drži u komisijskom skladištu.

B78

Pokazatelji ugovora o komisiji među ostalim uključuju sljedeće:

B79

Ugovor o isporuci nakon plaćanja jet ugovor na temelju kojeg subjekt kupcu naplati proizvod, ali proizvod fizički zadrži u posjedu do njegova prijenosa kupcu u nekom budućem trenutku. Na primjer, kupac može zatražiti od subjekta sklapanje takvog ugovora jer nema dovoljno prostora za proizvod ili zbog zastoja u proizvodnom planu.

B80

Subjekt utvrđuje kad je ispunio obvezu izvršenja prijenosa proizvoda tako da ocijeni u kojem trenutku kupac preuzima kontrolu nad tim proizvodom (vidjeti točku 38.). U nekim ugovorima kontrola se prenosi u trenutku isporuke proizvoda na lokaciju kupca ili u trenutku otpreme proizvoda, ovisno o uvjetima ugovora (uključujući uvjete dostave i otpreme). Međutim, u nekim ugovorima kupac može preuzeti kontrolu nad proizvodom čak i ako taj proizvod fizički ostaje u posjedu subjekta. U tom slučaju kupac može upravljati korištenjem proizvoda i ostvariti gotovo sve preostale koristi od njega, čak i ako je odlučio da neće ostvariti svoje pravo na preuzimanja proizvoda u fizički posjed. Stoga subjekt nema kontrolu nad proizvodom. Umjesto toga, subjekt kupcu pruža usluge skrbništva nad imovinom kupca.

B81

Osim primjene zahtjeva iz točke 38., da bi kupac preuzeo kontrolu nad proizvodom u okviru ugovora o isporuci nakon plaćanja, moraju biti ispunjeni svi sljedeći kriteriji:

B82

Ako prizna prihod od prodaje proizvoda na osnovi isporuke nakon plaćanja, subjekt razmatra ima li preostalih obveza izvršenja (npr. za usluge skrbništva) u skladu s točkama 22.–30. na koje raspoređuje dio transakcijske cijene u skladu s točkama 73.–86.

B83

U skladu s točkom 38. podtočkom (e), kupčevo prihvaćanje imovine može biti naznaka da je kupac preuzeo kontrolu nad imovinom. Klauzulama o kupčevu prihvaćanju kupcu se omogućuje da otkaže ugovor ili da zatraži da subjekt otkloni nedostatke ako roba ili usluga ne ispunjava dogovorene specifikacije. Kad ocjenjuje u kojem trenutku kupac preuzima kontrolu nad tim proizvodom, subjekt je dužan uzeti u obzir te klauzule.

B84

Ako subjekt može objektivno odrediti da je kontrola nad robom ili uslugom prenesena kupcu u skladu s ugovorenim specifikacijama, kupčevo prihvaćanje smatra se formalnošću koja ne utječe na subjektovo određenje trenutka u kojem je kupac preuzeo kontrolu nad robom ili uslugom. Na primjer, ako se klauzula o kupčevu prihvaćanju temelji na utvrđenoj veličini i težini, subjekt može odrediti jesu li ti kriteriji ispunjeni prije nego što primi potvrdu o kupčevu prihvaćanju. Iskustvo subjekta s ugovorima za sličnu robu ili usluge može poslužiti kao dokaz da je roba ili usluga isporučena kupcu u skladu s ugovorenim specifikacijama. Ako se prihod prizna prije kupčeva prihvaćanja, subjekt ipak mora razmotriti postoje li preostale obveze izvršenja (npr. ugradnja opreme) i ocijeniti treba ih zasebno iskazati.

B85

Međutim, ako ne može objektivno utvrditi je li roba ili usluga isporučena kupcu u skladu s ugovorenim specifikacijama, subjekt ne može zaključiti da je kupac preuzeo kontrolu sve dok ne primi potvrdu o kupčevu prihvaćanju. Naime, u tim okolnostima subjekt ne može odrediti može li kupac upravljati robom ili uslugom i ostvariti gotovo sve preostale koristi od robe ili usluge.

B86

Ako subjekt kupcu isporuči proizvode radi testiranja ili provjere, a kupac ne preuzme obvezu plaćanja naknade do isteka razdoblja testiranja, kontrola nad proizvodom ne prenosi se kupcu sve dok kupac ne prihvati proizvod ili dok ne istekne razdoblje testiranja.

B87

Subjekt je u skladu s točkom 114. dužan raščlaniti prihode iz ugovora s kupcima u kategorije koje prikazuju kako ekonomski čimbenici utječu na vrstu, iznos, rokove i neizvjesnost prihoda i novčanih tokova. Stoga razina raščlambe prihoda subjekta za potrebe tog objavljivanja ovisi o čimbenicima i okolnostima koje se odnose na njegove ugovore s kupcima. Da bi ostvarili cilj raščlambe prihoda iz točke 114., neki subjekti mogu trebati nekoliko kategorija, a drugi samo jednu.

B88

Pri odabiru vrste kategorije (ili kategorija) za raščlambu prihoda, subjekt razmatra način iskazivanja informacija o svojim prihodima za druge potrebe, uključujući sljedeće:

B89

Primjere kategorije među ostalim uključuju:

C1

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2018. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

C1A

MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 5., 97., B66 i B70. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

C1B

Dokumentom Objašnjenja MSFI-ja 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u travnju 2016., izmijenjene su točke 26., 27., 29., B1, B34–B38, B52–B53, B58, C2, C5 i C7, brisana je točka B57 i dodane su točke B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A i C8A. Subjekt te izmjene primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2018. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

C1C

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 5. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

C2

Za potrebe prijelaznih odredaba iz točaka C3–C8A:

C3

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na jedan od sljedeća dva načina:

C4

Neovisno o zahtjevima iz točke 28. MRS-a 8,subjekt pri prvoj primjeni ovog Standarda treba prezentirati samo kvantitativne informacije koje se nalažu točkom 28. podtočkom (f) MRS-a 8. za godišnje razdoblje koje neposredno prethodi prvom godišnjem razdoblju na koje se primjenjuje ovaj Standard („neposredno prethodno razdoblje”) i samo ako subjekt ovaj Standard primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom C3 podtočkom (a). Subjekt može, ali nije dužan, iskazati te informacije i za tekuće razdoblje ili za ranija usporediva razdoblja.

C5

Subjekt pri retroaktivnoj primjeni ovog Standarda u skladu s točkom C3 podtočkom (a) može primijeniti jedno ili više praktičnih rješenja kako slijedi:

C6

Subjekt sva praktična rješenja iz točke C5 koja primijeni primjenjuje sustavno na sve ugovore u svim prezentiranim izvještajnim razdobljima. Osim toga, subjekt objavljuje sve sljedeće informacije:

C7

Ako odluči primjenjivati ovaj Standard retroaktivno u skladu s točkom C3 podtočkom (b), subjekt priznaje kumulativni učinak prve primjene ovog Standarda kao usklađenje početnog stanja zadržane dobiti (ili druge komponente vlasničkog kapitala, ovisno o slučaju) iz godišnjeg izvještajnog razdoblja koje uključuje datum prve primjene. Prema toj prijelaznoj metodi, subjekt može primijeniti ovaj Standard retroaktivno samo na ugovore koji nisu izvršeni na datum prve primjene (npr. 1. siječnja 2018. za subjekt čija poslovna godina završava 31. prosinca).

C7A

Subjekt koji ovaj Standard primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom C3 podtočkom (b) može primijeniti i praktično rješenje opisano u točki C5 podtočki (c) na jedno od sljedećeg:

Subjekt koji primijeni to praktično rješenje, primjenjuje ga dosljedno na sve ugovore i objavljuje informacije koje se nalažu točkom C6.

C8

Ako ovaj Standard primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom C3 podtočkom (b) za izvještajna razdoblja koja uključuju datum prve primjene, subjekt je dužan objaviti sljedeće dodatne informacije:

C8A

Subjekt dokument Objašnjenja MSFI-ja 15 (vidjeti točku C1B) primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8. Pri retroaktivnoj primjeni izmjena subjekt ih primjenjuje kao da su na datum prve primjene bile uključene u MSFI 15. Stoga subjekt te izmjene ne primjenjuje na izvještajna razdoblja ili na ugovore na koje se ne primjenjuju zahtjevi iz MSFI-ja 15 u skladu s točkama C2–C8. Na primjer, ako primjenjuje MSFI 15 u skladu s točkom C3 podtočkom (b) samo na ugovore koji nisu izvršeni na datum prve primjene, subjekt ne prepravlja izvršene ugovore na datum prve primjene MSFI-ja 15 za učinke tih izmjena.

C9

Ako subjekt primjenjuje ovaj MSFI, ali još ne primjenjuje MSFI 9, svako upućivanje u ovom MSFI-ju na MSFI 9 tumači se kao upućivanje na MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

C10

Ovaj Standard zamjenjuje sljedeće standarde: