SVI MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI

1.

Cilj je ovog MSFI-ja poboljšati relevantnost, pouzdanost i usporedivost informacija koje izvještajni subjekt iskazuje u svojim financijskim izvještajima o poslovnoj kombinaciji i njezinim učincima. Da bi se to postiglo, u ovom MSFI-ju utvrđuju se načela i zahtjevi o tome kako stjecatelj:

2.

Ovaj se MSFI primjenjuje na transakcije ili druge događaje koji odgovaraju definiciji poslovne kombinacije. Ovaj se MSFI ne primjenjuje na:

2.A

Zahtjevi iz ovog Standarda ne primjenjuju se na ulaganje koje investicijski subjekt, kako je definiran u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, stječe u društvu kćeri i koje se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

3.

Subjekt utvrđuje je li neka transakcija ili drugi događaj poslovna kombinacija na temelju definicije iz ovog MSFI-ja prema kojoj stečena imovina i preuzete obveze čine poslovnu jedinicu. Ako stečena imovina ne čini poslovnu jedinicu, izvještajni subjekt dužan je transakciju ili drugi događaj obračunati kao stjecanje imovine. Upute o određivanju poslovne kombinacije i definicija poslovne jedinice navedene su u točkama B5–B12D.

4.

Subjekt svaku poslovnu kombinaciju računovodstveno iskazuje primjenom metode stjecanja.

5.

Pri primjeni metode stjecanja nužno je:

6.

U svakom poslovnoj kombinaciji jedan se subjekt određuje kao stjecatelj.

7.

Stjecatelj se određuje u skladu s uputama iz MSFI-ja 10 kao subjekt koji stječe kontrolu nad drugim subjektom odnosno stečenikom. Ako je poslovna kombinacija provedena, ali iz uputa iz MSFI-ja 10 nije jasno koji je od subjekata stjecatelj, razmatraju se čimbenici iz točaka B.14–B.18.

8.

Datum stjecanja određuje stjecatelj, a to je datum na koji je stekao kontrolu nad stečenikom.

9.

Datum na koji stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom u pravilu je datum na koji stjecatelj pravno prenosi naknadu za stjecanje, stječe imovinu i preuzima obveze stečenika – zaključni datum. Međutim, stjecatelj može steći kontrolu prije ili nakon zaključnog datuma. Na primjer, datum stjecanja prethodi zaključnom datumu ako je pisanim ugovorom utvrđeno da stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom na neki datum prije zaključnog datuma. Kad određuje datum stjecanja, stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne činjenice i okolnosti.

10.

Stjecatelj je dužan na datum stjecanja priznati, odvojeno od goodwilla, odredivu stečenu imovinu, odredive preuzete obveze i svaki manjinski udio u stečeniku. Na priznavanje odredive stečene imovine i odredivih preuzetih obveza primjenjuju se uvjeti iz točaka 11. i 12.

11.

Da bi se mogle priznati primjenom metode stjecanja, odrediva stečena imovina i odredive stečene obveze moraju na datum stjecanja odgovarati definicijama imovine i obveza iz dokumenta Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje. Na primjer, troškovi koje stjecatelj u budućnosti očekuje, ali na koje nije obvezan da bi proveo plan napuštanja određene djelatnosti stečenika ili raskinuo radni odnos sa zaposlenima stečenika ili ih premjestio ne smatraju se obvezama na datum stjecanja. Stoga stjecatelj te troškove ne priznaje pri primjeni metode stjecanja, već ih priznaje u svojim financijskim izvještajima nakon stjecanja u skladu s drugim MSFI-jima.

12.

Osim toga, da bi se mogle priznati primjenom metode stjecanja, odrediva stečena imovina i odredive preuzete obveze moraju biti dijelom onoga što su stjecatelj i stečenik (ili njegovi bivši vlasnici) razmijenili u transakciji poslovne kombinacije, a ne rezultat odvojenih transakcija. Kako bi odredio koju je imovinu stekao i koje obveze preuzeo u zamjenu za stečenika te koja imovina odnosno koje obveze jesu rezultat odvojenih transakcija koje se računovodstveno iskazuju u skladu s njihovom prirodom i odgovarajućim MSFI-jima, stjecatelj primjenjuje upute iz točaka 51.–53.

13.

Moguće je da će stjecatelj zbog primjene tih načela i uvjeta priznati neku imovinu i neke obveze koje stečenik u svojim financijskim izvještajima ranije nije priznavao kao imovinu i obveze. Na primjer, stjecatelj priznaje odredivu stečenu nematerijalnu imovinu, kao što je robna marka, patent ili odnos s nekim kupcem koji stečenik u svojim financijskim izvještajima nije priznavao kao imovinu jer ih je razvio interno i s njima povezane troškove obračunavao kao rashode.

14.

Točke B31–B40 sadržavaju upute za priznavanje nematerijalne imovine. U točkama 21.A–28.B navode se vrste odredive imovine i odredivih obveza koje uključuju stavke za koje su ovim MSFI-jem predviđene ograničene iznimke od primjene načela i uvjeta priznavanja.

15.

Stjecatelj na datum stjecanja odredivu stečenu imovinu odnosno odredive preuzete obveze klasificira ili određuje kako je potrebno radi kasnije primjene drugih MSFI-ja. Stjecatelj je klasifikaciju ili određenje dužan provesti na temelju ugovornih uvjeta, ekonomskih uvjeta, svojih poslovnih ili računovodstvenih politika te drugih relevantnih uvjeta koji postoje na datum stjecanja.

16.

U nekim se situacijama međunarodnim standardima financijskog izvještavanja predviđa drugačije računovodstveno iskazivanje, ovisno o tome kako subjekt klasificira ili određuje određenu imovinu ili obvezu. Primjeri klasifikacije ili određivanja koje stjecatelj primjenjuje na temelju važnih uvjeta koji postoje na datum stjecanja među ostalim uključuju:

17.

Ovim se MSFI-jem predviđaju dvije iznimke od načela iz točke 15.:

Stjecatelj te ugovore klasificira na temelju ugovornih uvjeta i drugih čimbenika na početku ugovora (ili, ako se uvjeti ugovora izmijene tako da se promijeni njegova klasifikacija, na datum izmjene koji može biti datum stjecanja).

18.

Stjecatelj odredivu stečenu imovinu i odredive preuzete obveze mjeri po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja.

19.

Za svaku poslovnu kombinaciju, stjecatelj na datum stjecanja komponente manjinskog udjela u stečeniku koje predstavljaju vlasničke udjele i daju pravo imateljima na proporcionalan udio u neto imovini subjekta u slučaju likvidacije mjeri po:

Sve druge komponente manjinskih udjela mjere se po fer vrijednosti na datum stjecanja, osim ako se MSFI-jima nalaže druga osnovica za mjerenje.

20.

U točkama 24.–31.A navode se vrste odredive imovine i obveza koje uključuju stavke za koje su ovim MSFI-jem predviđene ograničene iznimke od primjene načela mjerenja.

21.

Ovim MSFI-jem predviđaju se ograničene iznimke od primjene načela priznavanja i mjerenja. U točkama 21.A–31.A navode se određene stavke za koje su predviđene iznimke te priroda tih iznimki. Stjecatelj te stavke računovodstveno iskazuje primjenom zahtjeva iz točaka 21.A–31.A, pri čemu će neke stavke:

21.A

Točka 21.B primjenjuje se na obveze i nepredviđene obveze koje bi, da nisu preuzete u poslovnoj kombinaciji, nego da su nastale zasebno, bile obuhvaćene područjem primjene MRS-a 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina ili tumačenja IFRIC 21 Pristojbe.

21.B

U dokumentu Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje obveza je definirana kao „sadašnja obveza subjekta koja proizlazi iz prošlih događaja i podrazumijeva prijenos ekonomskih resursa”. Za rezerviranje ili nepredviđenu obvezu koji bi bili obuhvaćeni područjem primjene MRS-a 37, stjecatelj primjenjuje točke 15.–22. MRS-a 37 kako bi utvrdio postoji li na datum stjecanja sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja. Za pristojbu koja bi bila obuhvaćena područjem primjene IFRIC-a 21, stjecatelj primjenjuje IFRIC 21 kako bi utvrdio je li obvezujući događaj koji je doveo do nastanka obveze plaćanja pristojbe nastupio do datuma stjecanja.

21.C

Sadašnja obveza utvrđena u skladu s točkom 21.B može odgovarati definiciji nepredviđene obveze iz točke 22. podtočke (b). U tom se slučaju na tu nepredviđenu obvezu primjenjuje točka 23.

22.

MRS-om 37 nepredviđena obveza definirana je kao:

23.

Stjecatelj je dužan na datum stjecanja priznati nepredviđenu obvezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji ako je ona sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja te ako se njezina fer vrijednost može pouzdano izmjeriti. Prema tome, suprotno točki 14. podtočki (b), točkama 23., 27., 29. i 30. MRS-a 37, stjecatelj priznaje nepredviđenu obvezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji na datum stjecanja čak i ako nije vjerojatno da će za podmirenje obveze biti nužan odljev resursa s ekonomskim koristima. Točka 56. ovog MSFI-ja sadržava upute o naknadnom računovodstvenom iskazivanju nepredviđenih obveza.

23.A

U MRS-u 37 nepredviđena imovina definirana je kao „moguća imovina koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će se postojanje potvrditi samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja na koje subjekt ne može u cijelosti utjecati”. Stjecatelj ne priznaje nepredviđenu imovinu na datum stjecanja.

24.

Stjecatelj odgođenu poreznu imovinu ili odgođenu poreznu obvezu koje proizlaze iz stečene imovine ili obveza preuzetih poslovnom kombinacijom priznaje i mjeri u skladu s MRS-om 12 Porezi na dobit.

25.

Stjecatelj potencijalne porezne učinke privremenih razlika i poreza prenesenih u iduće razdoblje oporezivanja koji kod stečenika postoje na datum stjecanja ili proizlaze iz stjecanja računovodstveno iskazuje u skladu s MRS-om 12.

26.

Stjecatelj obvezu (ili imovinu, ako postoji) koja se odnosi na aranžmane stečenika o primanjima zaposlenih priznaje u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih.

27.

Prodavatelj u poslovnoj kombinaciji može ugovorno obeštetiti stjecatelja za ishod nepredviđenog ili neizvjesnog događaja povezanog s određenom imovinom ili obvezom ili njihovim dijelom. Na primjer, prodavatelj može obeštetiti stjecatelja za gubitke iznad određenog iznosa po obvezi koja proizlazi iz određenog nepredviđenog događaja; drugim riječima, prodavatelj će jamčiti da stjecateljeva obveza neće premašiti određeni iznos. Slijedom toga, stjecatelj na ime obeštećenja dobiva određenu imovinu. Stjecatelj imovinu na ime obeštećenja priznaje kad i stavku koja je predmet obeštećenja i mjeri ih po istoj osnovi, podložno ispravku vrijednosti za nenaplative iznose. Prema tome, ako se obeštećenje odnosi na imovinu ili obvezu koje se priznaju na datum stjecanja i mjere po fer vrijednosti na datum stjecanja, stjecatelj imovinu na ime obeštećenja priznaje na datum stjecanja po njezinoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Kod imovine na ime obeštećenja koja se mjeri po fer vrijednosti učinci neizvjesnosti budućih novčanih tokova se zbog pitanja naplativosti uključuju u mjerenje fer vrijednosti pa poseban ispravak vrijednosti nije potreban (točka B41 sadržava upute za primjenu).

28.

U nekim se okolnostima obeštećenje može odnositi na imovinu ili obvezu koje su iznimka od primjene načela priznavanja ili mjerenja. Na primjer, obeštećenje se može odnositi na nepredviđenu obvezu koja se ne priznaje na datum stjecanja jer se na taj datum njezina fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti. S druge strane, obeštećenje se može odnositi na imovinu ili obvezu, npr. one koje proizlaze iz primanja zaposlenih, za koje osnovica za mjerenje nije fer vrijednost na datum stjecanja. U tim se okolnostima imovina na ime obeštećenja priznaje i mjeri na temelju istih pretpostavki koje se primjenjuju pri mjerenju stavke koja je predmetom obeštećenja, podložno procjeni poslovodstva o naplativosti imovine na ime obeštećenja i eventualnih ugovornih ograničenja samog iznosa obeštećenja. Točka 57. sadržava upute o naknadnom računovodstvenom iskazivanju imovine na ime obeštećenja.

28.A

Stjecatelj priznaje imovinu s pravom korištenja i obveze po najmu za najmove utvrđene u skladu s MSFI-jem 16 u kojima je stečenik najmoprimac. Stjecatelj nije dužan priznati imovinu s pravom korištenja i obveze po najmu za:

28.B

Stjecatelj obvezu po najmu mjeri po sadašnjoj vrijednosti preostalih plaćanja najma (kako je definirano u MSFI-ju 16) kao da je stečeni najam novi najam na datum stjecanja. Stjecatelj imovinu s pravom korištenja mjeri u istom iznosu kao obvezu po najmu, usklađeno za povoljne i nepovoljne uvjete najma u odnosu na tržišne uvjete.

29.

Stjecatelj vrijednost ponovno stečenog prava priznaje kao nematerijalnu imovinu na osnovi preostalog razdoblja odnosnog ugovora neovisno o tome bi li tržišni sudionici potencijalno obnavljanje ugovora uzeli u obzir prilikom mjerenja njegove fer vrijednosti. Točke B35 i B36 sadržavaju upute za primjenu.

30.

Stjecatelj obveze ili vlasnički instrument koji se odnose na transakcije plaćanja na temelju dionica stečenika ili na zamjenu plaćanja na temelju dionica stečenika transakcijama plaćanja na temelju dionica stjecatelja mjeri primjenom metode iz MSFI-ja 2 Plaćanje na temelju dionica na datum stjecanja. (U ovom MSFI-ju se rezultat te metode navodi kao „tržišna mjera” transakcije plaćanja na temelju dionica.)

31.

Stjecatelj stečenu dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) koja je na datum stjecanja klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuto poslovanje mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu s točkama 15.–18. tog MSFI-ja.

31.A

Stjecatelj skupinu ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju stečenih u poslovnoj kombinaciji i svu imovinu za novčane tokove od stjecanja osiguranja kako je definirano u MSFI-ju 17, mjeri kao obvezu ili imovinu u skladu s točkom 39. i točkama B93–B95F MSFI-ja 17 na datum stjecanja.

32.

Stjecatelj je dužan priznati goodwill na datum stjecanja kao razliku između iznosa pod (a) i (b) u nastavku:

33.

U poslovnoj kombinaciji u kojoj stjecatelj i stečenik (ili njegovi prethodni vlasnici) razmjenjuju samo vlasničke udjele moguće je da s fer vrijednost vlasničkog udjela stečenika na datum stjecanja može pouzdanije izmjeriti od fer vrijednosti vlasničkih udjela stjecatelja na datum stjecanja. U tom slučaju stjecatelj utvrđuje iznos goodwilla koristeći fer vrijednost na datum stjecanja vlasničkih udjela stečenika umjesto fer vrijednosti prenesenih vlasničkih udjela na datum stjecanja. Da bi utvrdio iznos goodwilla u poslovnoj kombinaciji bez prijenosa naknade, stjecatelj koristiti fer vrijednost svojeg udjela u stečeniku umjesto fer vrijednosti na datum stjecanja prenesene naknade (točka 32. podtočka (a) alineja i.). Točke B46–B49 sadržavaju upute za primjenu.

34.

Povremeno će stjecatelj ostvariti povoljnu kupnju, što je poslovna kombinacija u kojoj iznos iz točke 32. podtočke (b) premašuje zbroj iznosa iz točke 32. podtočke (a). Ako taj višak ostane nakon primjene zahtjeva iz točke 36., stjecatelj taj dobitak priznaje u dobiti ili gubitku na datum stjecanja. Taj se dobitak pripisuje stjecatelju.

35.

Povoljna kupnja je moguća npr. u poslovnoj kombinaciji koje je prisilna prodaja u kojoj je prodavatelj pod prisilom. No, iznimke od priznavanja ili mjerenja određenih stavki opisanih u točkama 22.–31.A mogu rezultirati i priznavanjem dobitka (ili promjenom iznosa priznatog dobitka) ostvarenog povoljnom kupnjom.

36.

Prije priznavanja dobitka ostvarenog povoljnom kupnjom, stjecatelj ponovno provjerava je li pravilno odredio svu stečenu imovinu i sve preuzete obveze i priznaje svu dodatnu imovinu ili dodatne obveze koje utvrdi ponovnim provjerom. Stjecatelj potom provjerava postupke mjerenja iznosa koji se u skladu s ovim MSFI-jem priznaju na datum stjecanja za sve sljedeće stavke:

Cilj je ponovne provjere osigurati da vrijednosti utvrđene mjerenjem pravilno odražavaju naknadu u skladu sa svim informacijama koje su bile dostupne na datum stjecanja.

37.

Naknada prenesena u poslovnoj kombinaciji mjeri se po fer vrijednosti, koja se izračunava kao zbroj fer vrijednosti na datum stjecanja imovine koju je stjecatelj prenio, obveza koje je stjecatelj stvorio bivšim vlasnicima stečenika te vlasničkih udjela koje je stjecatelj izdao. (Međutim, svaki dio stjecateljevih plaćanja na temelju dionica zamijenjen za dodijeljena prava stečenikovih zaposlenika koji je uključen u prenesenu naknadu u poslovnoj kombinaciji mjeri se u skladu s točkom 30., a ne po fer vrijednosti.) Naknada za stjecanje može biti npr. u obliku novca, druge imovine, poslovne jedinice ili društva kćeri stjecatelja, nepredviđene naknade, redovnih ili povlaštenih vlasničkih instrumenata, opcija jamstava ili udjela članova u uzajamnim subjektima.

38.

Prenesena naknada može uključiti imovinu ili obveze stjecatelja čija se knjigovodstvena vrijednost razlikuje od njihove fer vrijednosti na datum stjecanja (npr. nenovčana imovina ili poslovna jedinica stjecatelja). U tom slučaju stjecatelj prenesenu imovinu ili obveze ponovno mjeri po njihovoj fer vrijednosti na datum stjecanja, a proizašle dobitke ili gubitke priznaje u dobiti ili gubitku. Međutim, prenesena imovina ili obveze ponekad nakon poslovne kombinacije ostaju u spojenom subjektu (npr. zato što su imovina ili obveze prenesene na stečenika, a ne na njegove bivše vlasnike), te stjecatelj stoga nad njima zadržava kontrolu. U toj situaciji stjecatelj takvu imovinu i obveze mjeri po njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti neposredno prije datuma stjecanja, a u dobit ili gubitak ne priznaje dobitak ili gubitak po imovini ili obvezama nad kojima je imao kontrolu prije i nakon poslovne kombinacije.

39.

Naknada koju stjecatelj prenese u zamjenu za stečenika uključuje imovinu ili obvezu koje proizlaze iz aranžmana o nepredviđenoj naknadi (vidjeti točku 37.). Stjecatelj priznaje fer vrijednost nepredviđene naknade na datum stjecanja kao dio naknade prenesene u zamjenu za stečenika.

40.

Stjecatelj obvezu za plaćanje nepredviđene naknade za stjecanje koja odgovara definiciji financijskog instrumenta klasificira kao financijsku obvezu ili kao vlasnički instrument na temelju definicije vlasničkog instrumenta i financijske obveze iz točke 11. MRS-a 32 Financijski instrumenti: prezentiranje. Stjecatelj kao imovinu klasificira pravo na povrat prethodno prenesene naknade ako su ispunjeni određeni uvjeti. Točka 58. sadržava upute o naknadnom računovodstvenom iskazivanju nepredviđene naknade za stjecanje.

41.

Stjecatelj ponekad stječe kontrolu nad stečenikom u kojem je imao vlasnički udjel neposredno prije datuma stjecanja. Na primjer, subjekt A 31. prosinca 20X1. ima u subjektu B manjinski udio od 35 %. Na isti datum subjekt A kupuje dodatni udio u subjektu B od 40 %, čime stječe kontrolu nad subjektom B. U ovom MSFI-ju takva se transakcija naziva poslovnom kombinacijom koja se odvija u fazama, a katkad i postupno stjecanje.

42.

U poslovnoj kombinaciji koja se odvija u fazama stjecatelj ponovno mjeri svoj raniji vlasnički udio u stečeniku po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja, a dobitak ili gubitak, ako ih ima, priznaje u dobiti ili gubitku ili u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, ovisno o slučaju. U ranijim izvještajnim razdobljima stjecatelj je možda priznavao promjene vrijednosti svojeg vlasničkog udjela u stečeniku u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. U tom slučaju se iznos koji je bio priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti priznaje na istoj osnovi kao da je stjecatelj izravno otuđio svoj prijašnji vlasnički udio.

42.A

Ako strana u zajedničkom poslu (kako je definiran u MSFI-ju 11 Zajednički poslovi) stekne kontrolu nad poduzećem koje je zajedničko upravljanje (kako je definirano u MSFI-ju 11) i ima pravo na imovinu i odgovornost za preuzete obveze koje se odnose na to zajedničko upravljanje neposredno prije datuma stjecanja, ta se transakcija smatra poslovnom kombinacijom koja se odvija u fazama. Stjecatelj stoga primjenjuje zahtjeve o poslovnoj kombinaciji koje se odvija u fazama, uključujući ponovno mjerenje svojeg prijašnjeg udjela u zajedničkom upravljanju na način opisan u točki 42. Pritom stjecatelj ponovno mjeri svoj ukupni prijašnji udio u zajedničkom upravljanju.

43.

Stjecatelj ponekad stekne kontrolu nad stečenikom bez prijenosa naknade. Na takve se kombinacije primjenjuje se računovodstvena metoda stjecanja. Takve okolnosti uključuju:

44.

U poslovnoj kombinaciji samo na temelju ugovora stjecatelj vlasnicima stečenika pripisuje iznos neto imovine stečenika koji se priznaje u skladu s ovim MSFI-jem. Drugim riječima, udjeli u stečeniku koji su u vlasništvu drugih subjekata koji nisu stjecatelj iskazuju se kao manjinski udio u financijskim izvještajima stjecatelja nakon poslovne kombinacije, čak i ako se zbog toga svi vlasnički udjeli u stečeniku pripišu manjinskom udjelu.

45.

Ako se početno računovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije ne dovrši do kraja izvještajnog razdoblja u kojem je došlo do poslovne kombinacije, stjecatelj je dužan u svojim financijskim izvještajima iskazati privremene iznose stavki koje nisu u cijelosti računovodstveno iskazane. U razdoblju mjerenja stjecatelj je dužan retroaktivno uskladiti provizorne iznose koje je priznao na datum stjecanja u skladu sa saznanjima o novim činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja i koje bi, da je imao saznanja o njima, utjecale na mjerenje iznosa priznatih na taj datum. U razdoblju mjerenja stjecatelj priznaje i dodatnu imovinu ili dodatne obveze ako prikupi nove informacije o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja i koje bi, da su mu bile poznate, dovele do priznavanja te imovine odnosno tih obveza na datum stjecanja. Razdoblje mjerenja prestaje čim stjecatelj dobije informacije koje je tražio o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja ili sazna da ne može prikupiti više informacija. Međutim, razdoblje mjerenja ne smije biti dulje od godinu dana od datuma stjecanja.

46.

Razdoblje mjerenja je razdoblje nakon datuma stjecanja u kojem stjecatelj može uskladiti privremene iznose koje je priznao za poslovnu kombinaciju. Razdoblje mjerenja stjecatelju je dovoljno za prikupljanje informacija koje su mu nužne za određivanje i mjerenje sljedećih stavki na datum stjecanja u skladu sa zahtjevima iz ovog MSFI-ja:

47.

Stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne čimbenike kako bi utvrdio bi li na temelju informacija dobivenih nakon datuma stjecanja trebalo uskladiti priznate privremene iznosa ili se te informacije odnose na događaje nakon datuma stjecanja. Relevantni čimbenici su npr. datum primitka dodatnih informacija te može li stjecatelj utvrditi razlog za promjenu privremenih iznosa. Informacija primljene neposredno nakon datuma stjecanja vjerojatno će bolje odražavati okolnosti koje su postojale na datum stjecanja nego informacija primljene nekoliko mjeseci nakon tog datuma. Na primjer, prodaja imovine trećoj strani neposredno nakon datuma stjecanja za iznos koji se znatno razlikuje od njezine privremene fer vrijednosti izmjerene na taj datum vjerojatno ukazuje na pogrešan privremeni iznos, osim ako se može utvrditi događaj koji je utjecao na promjenu njezine fer vrijednosti.

48.

Stjecatelj priznaje povećanje (smanjenje) privremenog iznosa odredive imovine (obveze) smanjenjem (povećanjem) goodwilla. Međutim, nove informacije primljene u razdoblju mjerenja mogu ponekad biti razlog za usklađenje privremenog iznosa više stavki imovine ili obveza. Na primjer, stjecatelj je preuzeo obvezu za naknadu štete nastale u nesreći u jednom od objekata stečenika, koja je dijelom ili u cijelosti pokrivena stečenikovom policom osiguranja od odgovornosti. Ako stjecatelj u razdoblju mjerenja prikupi nove informacije o fer vrijednosti te obveze na datum stjecanja, usklađenje goodwilla zbog promjene privremenog iznosa za tu obvezu bilo bi poništeno (dijelom ili u cijelosti) usklađenjem goodwilla zbog promjene privremenog iznosa priznatog za potraživanja od osiguratelja po odštetnom zahtjevu.

49.

U razdoblju mjerenja stjecatelj priznaje usklađenja privremenih iznosa kao da je knjigovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije na datum stjecanja bilo dovršeno. Stjecatelj prema potrebi revidira usporedne informacije za prethodna razdoblja koje su prezentirane u financijskim izvještajima, uključujući promjenu amortizacije materijalne i nematerijalne imovine ili drugih učinaka na prihode priznatih pri završetku početnog računovodstvenog iskazivanja.

50.

Po isteku razdoblja mjerenja stjecatelj revidira računovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije samo radi ispravljanja pogrešaka u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

51.

Stjecatelj i stečenik mogu prije početka pregovora o poslovnoj kombinaciji biti u poslovnom odnosu ili drugom aranžmanu ili mogu tijekom samih pregovora zaključiti odvojen aranžman mimo poslovne kombinacije. U svakoj od tih situacija stjecatelj je dužan utvrditi sve iznose koji nisu dio onoga što stjecatelj i stečenik (ili njegovi bivši vlasnici) razmijene u poslovnoj kombinaciji, tj. iznose koji nisu dio razmjene za stečenika. Stjecatelj je dužan pri primjeni metode stjecanja priznati samo naknadu prenesenu za stečenika i imovinu koju je stekao odnosno obveze koje je preuzeo u zamjenu za stečenika. Odvojene transakcije računovodstveno se iskazuju u skladu s relevantnim MSFI-jima.

52.

Transakcija koju prije poslovne kombinacije zaključi stjecatelj ili koja se zaključi u njegovo ime ili ponajprije u korist stjecatelja ili spojenog subjekta, a ne u korist stečenika (ili njegovih bivših vlasnika) vjerojatno je odvojena transakcija. U nastavku su navedeni primjeri odvojenih transakcija na koje se ne primjenjuje metoda stjecanja:

Točke B50–B62 sadržavaju upute za primjenu.

53.

Troškovi stjecanja su troškovi stjecatelja radi provedbe poslovne kombinacije. U njih se ubrajaju naknade posrednicima, naknade za savjetodavne, pravne, računovodstvene, procjeniteljske usluge te druge profesionalne i konzultantske naknade, opći administrativni troškovi, uključujući troškove vođenja unutarnjeg odjela za stjecanja te troškovi upisa i izdavanja dužničkih i vlasničkih vrijednosnih papira. Stjecatelj troškove stjecanja iskazuje kao rashode u razdobljima u kojima su ti troškovi nastali i usluge primljene, uz jednu iznimku. Troškovi izdavanja dužničkih ili vlasničkih vrijednosnih papira priznaju se u skladu s MRS-om 32 i MSFI-jem 9.

54.

Stjecatelj je općenito dužan stečenu imovinu, preuzete ili nastale obveze te vlasničke instrumente izdane u poslovnoj kombinaciji mjeriti i računovodstveno iskazivati u skladu s drugi MSFI-jima koji se primjenjuju na te stavke, ovisno o njihovoj prirodi. No, ovaj MSFI sadržava upute za naknadno mjerenje i računovodstveno iskazivanje sljedeće stečene imovine, preuzetih ili nastalih obveza te vlasničkih instrumenata izdanih u poslovnoj kombinaciji:

Točka B63 sadržava upute za primjenu.

55.

Ponovno stečeno pravo priznato kao nematerijalna imovina amortizira se kroz preostalo razdoblje ugovora u kojem je dodijeljeno. Stjecatelj koji naknadno proda ponovno stečeno pravo trećoj osobi uključuje knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine uključiti u utvrđivanje dobika ili gubitka od prodaje tog prava.

56.

Nakon početnog priznavanja i dok se obveza ne namiri, poništi ili istekne, stjecatelj nepredviđenu obvezu priznatu u poslovnoj kombinaciji mjeri:

Taj se zahtjev ne primjenjuje na ugovore koji se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 9.

57.

Na kraju svakog sljedećeg izvještajnog razdoblja stjecatelj imovinu na ime obeštećenja koju je priznao na datum stjecanja mjeri na istoj osnovi kao i obvezu ili imovinu koja je predmet obeštećenja, podložno ugovornim ograničenjima tog iznosa, a imovinu na ime obeštećenja koja se naknadno ne mjeri po fer vrijednosti, u skladu s procjenom poslovodstva o naplativosti te imovine. Stjecatelj imovinu na ime obeštećenja prestaje priznavati samo kad tu imovinu naplati ili na nju na drugi način izgubi pravo.

58.

Neke promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koju stjecatelj prizna nakon datuma stjecanja mogu nastati zbog dodatnih informacija o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja, a do kojih je stjecatelj došao nakon tog datuma. Takve su promjene usklađenja razdoblja mjerenja u skladu s točkama 45.–49. Međutim, promjene koje su rezultat događaja nakon datuma stjecanja, kao što je ostvarenje ciljne dobiti, određene cijene dionica ili prekretnice u projektu istraživanja i razvoja, ne smatraju se usklađenjima razdoblja mjerenja. Stjecatelj promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koje nisu usklađenja razdoblja mjerenja računovodstveno iskazuje kako slijedi:

59.

Stjecatelj je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene prirodu i financijski učinak poslovne kombinacije koja je provedena:

60.

Stjecatelj u svrhu iz točke 59. objavljuje informacije iz točaka B64.–B66.

61.

Stjecatelj je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene financijske učinke usklađenja priznatih u tekućem izvještajnom razdoblju, a odnose se na poslovne kombinacije provedene u tom razdoblju ili prethodnim izvještajnim razdobljima.

62.

Stjecatelj u svrhu iz točke 61. objavljuje informacije iz točke B67.

63.

Ako specifična objavljivanja koja se nalažu ovim ili nekim drugim MSFI-jem ne ispunjavaju svrhu iz točaka 59. i 61., stjecatelj objavljuje sve potrebne dodatne informacije.

64.

Ovaj se MSFI primjenjuje prospektivno na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na dan ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Međutim, ovaj se MSFI primjenjuje samo na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 30. lipnja 2007. ili nakon tog datuma. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu i objaviti te istodobno primijeniti MRS 27 (s izmjenama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.).

64.A

[Brisano]

64.B

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., izmijenjene su točke 19., 30. i B56. i dodane su točke B62A i B62B. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Primjena bi se trebala biti prospektivna od datuma prve primjene MSFI-ja.

64.C

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., dodane su točke 65.A–65.E. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Izmjene se primjenjuju za iznose nepredviđenih naknada za stjecanje koje nastanu u poslovnim kombinacijama u kojima je datum stjecanja prije početka primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008.

64.D

[Brisano]

64.E

MSFI-jem 10, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 7., B13, B63 podtočka (e) i Dodatak A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

64.F

MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točka 20., 29., 33. i 47., definicija fer vrijednosti iz Dodatka A te točke B22, B40, B43–B46, B49 i B64. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

64.G

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjena je točka 7. i dodana točka 2.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je primijeniti i sve izmjene iz dokumenta Investicijski subjekti.

64.H

[Brisano]

64.I

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjene su točke 40. i 58. i dodana je točka 67.A i njezin naslov. Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno na poslovne kombinacije s datumom stjecanja 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Subjekt tu izmjenu može primijeniti ranije ako primijeni MSFI 9 i MRS 37 (kako su izmijenjeni dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012.). Ako subjekt tu izmjenu primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.J

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2011.–2013., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjena je točka 2. (a). Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.K

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka 56. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

64.L

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 16., 42., 53., 56., 58. i B41.i brisane su točke 64.A, 64.D i 64.H. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

64.M

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 14., 17., B32 i B42, brisane su točke B28–B30 i njihovi naslovi i dodane su točke 28.A–28.B i njihovi naslovi. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

64.N

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjene su točke 17., 20., 21., 35. i B63, a iza točke 31. dodani su naslov i točka 31.A. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., izmijenjena je točka 31.A. Subjekt izmjene točke 17. primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja nakon datuma prve primjene MSFI-ja 17. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

64.O

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2015.–2017., objavljenim u prosincu 2017. dodana je točka 42.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.P

Dokumentom Definicija poslovne jedinice, objavljenim u listopadu 2018., dodane su točke B7A–B7C, točka B8A i točke B12A–B12D, izmijenjena je definicija pojma „poslovna jedinica” u Dodatku A, izmijenjene su točke 3., B7–B9, B11 i B12 i brisana je točka B10. Subjekt te izmjene primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma i na stjecanja imovine na početku ili nakon početka tog razdoblja. Dopuštena je ranija primjena tih izmjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.Q

Dokumentom Upućivanje na Koncepcijski okvir, objavljenim u svibnju 2020., izmijenjene su točke 11., 14., 21., 22. i 23. i dodane su točke 21.A, 21.B, 21.C i 23.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. siječnja 2022. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena ako subjekt u isto vrijeme ili ranije primijeni sve izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim u ožujku 2018.

65.

Imovina i obveze proizašle iz poslovnih kombinacija s datumom stjecanja koji prethodi primjeni ovog MSFI-ja ne usklađuju se nakon njegove primjene.

65.A

Iznosi nepredviđenih naknada za stjecanje koje nastanu u poslovnim kombinacijama u kojima je datum stjecanja prije početka primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008., ne usklađuju se pri prvoj primjeni ovog MSFI-ja Točke 65.B–65.E primjenjuju se na naknadno računovodstveno iskazivanje tih iznosa. Točke 65.B–65.E ne primjenjuju se na računovodstveno iskazivanje iznosa nepredviđenih naknada za stjecanje koje nastanu u poslovnim kombinacijama u kojima je datum stjecanja na datum prve primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008., ili nakon tog datuma. U točkama 65.B–65.E izraz poslovna kombinacija odnosi se samo na poslovne kombinacije u kojima je datum stjecanja prije početka primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008.

65.B

Ako je sporazumom o poslovnoj kombinaciji predviđeno usklađenje troška poslovne kombinacije koje ovisi o budućim događajima, stjecatelj iznos tog usklađenja uključuje u trošak poslovne kombinacije na datum stjecanja ako je to usklađenje vjerojatno i može se pouzdano izmjeriti.

65.C

Sporazumom o poslovnoj kombinaciji mogu se predvidjeti usklađenja troška poslovne kombinacije koje ovisi o jednom ili više budućih događaja. Usklađenje može ovisiti npr. o određenoj razini dobiti koju treba održati ili ostvariti u budućim razdobljima ili o tržišnoj cijeni izdanih instrumenata koju treba održati. Iznos takvih usklađenja obično se može procijeniti u vrijeme početnog računovodstvenog iskazivanja poslovne kombinacije, a da se pritom ne umanji pouzdanost informacija unatoč određenom stupnju neizvjesnosti. Ako budući događaji ne nastanu ili procjenu bude trebalo revidirati, na odgovarajući način se usklađuje i trošak poslovne kombinacije.

65.D

Međutim, usklađenje predviđeno sporazumom o poslovnoj kombinaciji ne uključuje se u trošak poslovne kombinacije u vrijeme početnog računovodstvenog iskazivanja poslovne kombinacije ako nije ni vjerojatno niti se može pouzdano izmjeriti. Ako to usklađenje naknadno postane vjerojatno i bude se moglo pouzdano izmjeriti, dodatna naknada smatra se usklađenjem troška poslovne kombinacije.

65.E

U nekim okolnostima će se od stjecatelja zatražiti da prodavatelju isplati dodatnu naknadu zbog smanjenja vrijednosti imovine koju je stjecatelj ustupio, vlasničkih instrumenata koje je izdao ili obveza koje su nastale ili preuzete u zamjenu za kontrolu nad stečenikom. To se npr. dogodi kad stjecatelj zajamči tržišnu cijenu vlasničkih ili dužničkih instrumenata izdanih kao dio troška poslovne kombinacije pa je dužan izdati dodatne vlasničke ili dužničke instrumente radi nadoknade prvotno utvrđenog troška. U takvim se slučajevima ne priznaje povećanje troška poslovne kombinacije. U slučaju vlasničkih instrumenata, fer vrijednost dodatnih plaćanja prebija se s jednakim smanjenjem vrijednosti koja je pripisana prvotno izdanim instrumentima. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatno plaćanje se smatra smanjenjem premije ili povećanjem diskonta za prvotno izdanje.

66.

Subjekt kao što je uzajamni subjekt, koji još ne primjenjuje MSFI 3, a proveo je jednu ili više poslovnih kombinacija koje je računovodstveno iskazao primjenom metodom kupnje, dužan je primijeniti prijelazne odredbe iz točaka B68 i B69.

67.

Kod poslovnih kombinacija s datumom stjecanja prije primjene ovog MSFI-ja stjecatelj je dužan prospektivno primijeniti zahtjeve iz točke 68. MRS-a 12, kako je izmijenjen ovim MSFI-jem. To znači da stjecatelj ne usklađuje računovodstveno iskazivanje prethodnih poslovnih kombinacija za prethodno priznate promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini. Međutim, od datuma primjene ovog MSFI-ja stjecatelj je dužan priznati promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini kao usklađenje u dobiti ili gubitku (ili, ako se tako nalaže MRS-om 12, izvan dobiti ili gubitka).

67.A

Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard, ali još ne primjenjuje MSFI 9, svako upućivanje na MSFI 9 tumači se kao upućivanje na MRS 39.

68.

Ovaj MSFI zamjenjuje MSFI 3 Poslovne kombinacije (objavljen 2004.).

Stečenik

Poslovna jedinica ili poslovne jedinice nad kojima stjecatelj stječe kontrolu u poslovnoj kombinaciji.

Stjecatelj

Subjekt koji stječe kontrolu nad stečenikom.

Datum stjecanja

Datum na koji stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom.

Poslovna jedinica

Integriran skup aktivnosti i imovine sposoban za poslovanje i upravljanje u svrhu prodaje robe ili pružanja usluga kupcima, ostvarenja prihoda od ulaganja (npr. dividende ili kamate) ili drugih prihoda iz redovnih aktivnosti.

Poslovna kombinacija

Transakcija ili drugi događaj u kojima stjecatelj stječe kontrolu nad jednom ili više poslovnih jedinica. Poslovnim kombinacijama se smatraju i transakcije koje se ponekad nazivaju „prava spajanja” ili „spajanje jednakih” jer se i taj pojam koristi u ovom MSFI-ju.

Nepredviđena naknada za stjecanje

Obično obveza stjecatelja da prenese dodatnu imovinu ili vlasničke udjele na ranije vlasnike stečenika kao dio razmjene za stjecanje kontrole nad stečenikom ako nastupe određeni budući događaji ili se ispune određeni uvjeti. Međutim, nepredviđena naknada može stjecatelju dati pravo i na povrat prethodno prenesene naknade ako su ispunjeni određeni uvjeti.

Vlasnički udjeli

Za potrebe ovog MSFI-ja, izraz vlasnički udjeli koristi se u širem značenju vlasničkih udjela subjekata u vlasništvu ulagatelja te vlasnika, članova ili udjela sudionika u uzajamnim subjektima.

Fer vrijednost

Fer vrijednost je cijena koja bi bila ostvarena prodajom imovine ili plaćena za prijenos neke obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13.)

Goodwill

Imovina koja predstavlja buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz druge imovine stečene u poslovnoj kombinaciji koja nije pojedinačno određena i odvojeno priznata.

Odredivo

Imovina je odrediva:

Nematerijalna imovina Odrediva

nenovčana imovina bez fizičkog sadržaja.

Uzajamni subjekt

Subjekt koji nije u vlasništvu ulagatelja, koji izravno za svoje vlasnike, članove ili sudionike ostvaruje dividende, niže troškove ili druge ekonomske koristi. Uzajamni subjekti su npr. uzajamno osiguravajuće društvo, kreditna unija ili zadružni subjekt.

Manjinski udio

Vlasnički kapital u društvu kćeri koji se ne može ni izravno ni neizravno pripisati matičnom društvu.

Vlasnici

Za potrebe ovog MSFI-ja, izraz vlasnici koristi se u širem značenju imatelja vlasničkih udjela u subjektima u vlasništvu ulagatelja te vlasnika ili članove odnosno sudionike u uzajamnim subjektima.

B1

Ovaj se MSFI ne primjenjuje na poslovnu kombinaciju subjekata ili poslovne jedinice pod zajedničkom kontrolom. Poslovna kombinacija subjekata ili poslovna jedinica pod zajedničkom kontrolom je poslovna kombinacija u kojoj su svi subjekti ili sve poslovne jedinice koji se spajaju pod krajnjom kontrolom istog subjekta ili subjekata i prije i nakon poslovne kombinacije, pri čemu ta kontrola nije privremena.

B2

Smatra se da skupina fizičkih osoba ima kontrolu nad nekim subjektom ako te osobe na temelju ugovora imaju kolektivno pravo upravljati njegovim financijskim i poslovnim politikama radi ostvarenja koristi od njegovih aktivnosti. Stoga poslovna kombinacija nije obuhvaćena područjem primjene ovog MSFI-ja ako ista skupina fizičkih osoba na temelju ugovora ima krajnje kolektivno pravo upravljati financijskim i poslovnim politikama svakog subjekta koji sudjeluje u poslovnoj kombinaciji s ciljem ostvarenja koristi od njihovih aktivnosti, pri čemu to krajnje kolektivno pravo nije privremeno.

B3

Subjekt može biti pod kontrolom fizičke osobe ili skupine fizičkih osoba koje u skladu s ugovorom djeluju zajednički i nisu dužne ispunjavati zahtjeve financijskog izvještavanja iz MSFI-ja. Stoga nije nužno subjekte koji sudjeluju u poslovnoj kombinaciji uključiti u iste konsolidirane financijske izvještaje da bi se smatralo da u poslovnoj kombinaciji sudjeluju subjekti pod zajedničkom kontrolom.

B4

Vrijednost manjinskih udjela u svakom subjektu koji sudjeluje u poslovnoj kombinaciji prije i nakon poslovne kombinacije nije relevantna kad se određuje sudjeluju li u poslovnoj kombinaciji subjekti pod zajedničkom kontrolom. Slično ni činjenica da je jedan od subjekata koji sudjeluju u poslovnoj kombinaciji društvo kći koje je isključeno iz konsolidiranih financijskih izvještaja nije relevantna kad se određuje sudjeluju li u poslovnoj kombinaciji subjekti pod zajedničkom kontrolom.

B5

U ovom MSFI-ju poslovna kombinacija se definira kao transakcija ili drugi događaj kojim stjecatelj stječe kontrolu nad jednom ili više poslovnih jedinica. Stjecatelj može steći kontrolu nad stečenikom na razne načine, npr.:

B6

Poslovna kombinacija može zbog pravnih, poreznih ili drugih razloga biti strukturirana na razne načine, među ostalim:

B7

Poslovna jedinica sastoji se od ulaznih resursa i procesa koji se primjenjuju na te ulazne resurse i koji mogu pridonijeti stvaranju izlaznih resursa. Tri elementa poslovne jedinice definirana su kako slijedi (vidjeti točke B8–B12D za upute o elementima poslovanja):

(a)    Ulazni resurs : svaki ekonomski resurs koji stvara izlazne resurse ili može pridonijeti stvaranju izlaznih resursa kad se na njega primijeni jedan ili više procesa. To su npr. dugotrajna imovina (uključujući nematerijalnu imovinu ili prava korištenja dugotrajne imovine), intelektualno vlasništvo, mogućnost pristupa potrebnim materijalima te pravima i zaposlenici.

(b)    Proces : svaki sustav, standard, protokol, konvencija ili pravilo koje, primijenjeno na neku ulazni ili izlazni resurs, stvara ili može pridonijeti stvaranju izlaznih resursa. To su npr. procesi strateškog upravljanja, operativni procesi i procesi upravljanja resursima. Ti su procesi obično dokumentirani, iako intelektualni kapacitet organizirane radne snage koja ima potrebne vještine i iskustvo postupanja u skladu s pravilima i konvencijama može osigurati potrebne procese koji se mogu primijeniti na ulazne resurse s ciljem stvaranja izlaznih resursa. (Sustavi računovodstva, izdavanja računa, obračuna plaća i drugi administrativni sustavi obično se ne smatraju procesima koji se primjenjuju za stvaranje izlaznih resursa.)

(c)    Izlazni resurs : rezultat ulaznih resursa i procesa primijenjenih na te ulazne resurse kojima se osiguravaju roba ili usluge kupcima, stvaraju prihodi od ulaganja (npr. dividende ili kamate) ili drugi prihodi iz redovnih aktivnosti.

B7A

U točki B7B opisan je neobvezni test (test koncentracije) kojim se može jednostavno utvrditi može li se stečeni skup aktivnosti i imovine smatrati poslovnom jedinicom. Subjekt odlučuje hoće li taj test primijeniti i može to učiniti zasebno za svaku transakciju ili drugi događaj. Test koncentracije ima sljedeće posljedice:

B7B

Test koncentracije je pozitivan ako je gotovo sva fer vrijednost stečene bruto imovine koncentrirana u pojedinačnoj odredivoj imovini ili skupini slične odredive imovine. Za potrebe testa koncentracije:

B7C

Zahtjevima iz točke B7B ne mijenjaju se upute za sličnu imovinu iz MRS-a 38 Nematerijalna imovina, niti značenje izraza „kategorija” u MRS-u 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS-u 38 i MSFI-ju 7 Financijski instrumenti: objavljivanja.

B8

Iako poslovne jedinice obično imaju izlazne resurse, izlazni resursi nisu nužni da bi se integrirani skup aktivnosti i imovine smatrao poslovnom jedinicom. Da bi bio sposoban za poslovanje i upravljanje u svrhe utvrđene u definiciji poslovne jedinice, integrirani skup aktivnosti i imovine mora imati dva ključna elementa – ulazne resurse i procese koji se na te ulazne resurse primjenjuju. Poslovna jedinica ne mora uključivati sve ulazne resurse ili procese koje je prodavatelj koristio u toj poslovnoj jedinici. Međutim, da bi ga se smatralo poslovnom jedinicom, integrirani skup aktivnosti i imovine mora uključivati najmanje neki ulazni resurs i neki bitan proces koji zajedno znatno pridonose stvaranju izlaznih resursa. U točkama B12–B12D navodi se kako se određuje je li proces bitan.

B8A

Ako stečeni skup aktivnosti i imovine ima izlazne resurse, nastavak ostvarenja prihoda sam po sebi ne znači da su stečeni i ulazni resursi i bitan proces.

B9

Priroda elemenata poslovne jedinice razlikuje se po djelatnostima i strukturi poslovanja (aktivnosti) nekog subjekta, među ostalim i po stupnju njegova razvoja. Etablirane poslovne jedinice često imaju brojne i različite ulazne resurse, procese i izlazne resurse, dok nove poslovne jedinice često imaju tek nekoliko ulaznih resursa i procesa i ponekad samo jedan izlazni resurs (proizvod). Gotovo sve poslovne jedinice imaju i obveze, iako poslovna jedinica ne mora imati obveze. Osim toga, stečeni skup aktivnosti i imovine koji ne čine poslovnu jedinicu može imati obveze.

B10

[Brisano]

B11

Kad se utvrđuje može li se određeni skup aktivnosti i imovine smatrati poslovnom jedinicom, glavno je pitanje bi li njime tržišni sudionik mogao poslovati i upravljati kao s poslovnom jedinicom. Stoga pri tom utvrđivanju nije relevantno je li prodavatelj upravljao tim skupom kao s poslovnom jedinicom niti namjerava li stjecatelj tim skupom upravljati kao s poslovnom jedinicom.

B12

U točkama B12A–B12D objašnjava se kako se utvrđuje je li stečeni proces bitan ako stečeni skup aktivnosti i imovine nema izlaznih resursa (točka B12B) i ako ih ima (točka B12C).

B12A

Stečeni skup aktivnosti i imovine koji na datum stjecanja nema izlazne resurse je npr. subjekt u početnoj fazi poslovanja koji još nije počeo ostvarivati prihode. Osim toga, ako stečeni skup aktivnosti i imovine na datum stjecanja ostvaruje prihod, smatra se da na taj datum ima izlazne resurse, čak i ako naknadno ne ostvaruje prihod od vanjskih kupaca jer će ga npr. stjecatelj pripojiti svojem poslovanju.

B12B

Ako skup aktivnosti i imovine nema izlazne resurse na datum stjecanja, stečeni proces (ili skupina procesa) smatra se bitnim:

Primjeri ulaznih resursa iz podtočke (b) alineja i.–iii. uključuju tehnologiju, projekte istraživanja i razvoja u tijeku, nekretnine i prava na mineralne sirovine.

B12C

Ako skup aktivnosti i imovine na datum stjecanja ima izlazne resurse, stečeni proces (ili skupina procesa) smatra se bitnim ako je, kad se primjenjuje na stečene ulazne resurse:

B12D

U nastavku je dodatno objašnjenje točaka B12B i B12C:

B13

Za utvrđivanje stjecatelja – subjekta koji stječe kontrolu nad stečenikom, obvezno se koriste upute iz MSFI-ja 10 Konsolidirani financijski izvještaji. Ako je poslovna kombinacija provedena, ali iz uputa iz MSFI-ja 10 nije jasno koji je od subjekata stjecatelj, razmatraju se čimbenici iz točaka B14–B18.

B14

U poslovnoj kombinaciji koja se provodi prvenstveno prijenosom novca ili druge imovine odnosno stvaranjem obveza, stjecatelj je obično onaj subjekt koji prenosi novac ili drugu imovinu odnosno koji stvara obveze.

B15

U poslovnoj kombinaciji koja se provodi prvenstveno razmjenom vlasničkih udjela, stjecatelj je obično onaj subjekt koji izdaje vlasničke udjele. Međutim, u nekim poslovnim kombinacijama koje su poznate pod nazivom „obrnuto stjecanje”, subjekt koji izdaje vlasničke udjele je stečenik. Upute za obrnuto stjecanje navedene su u točkama B19–B27. Pri utvrđivanju stjecatelja u poslovnoj kombinaciji koja se provodi razmjenom vlasničkih udjela obvezno se razmatraju i drugi relevantni čimbenici i okolnosti, uključujući:

(a)    relativna glasačka prava u spojenom subjektu nakon poslovne kombinacije — stjecatelj je obično subjekt koji se spaja i čiji vlasnici kao skupina zadržavaju ili dobivaju najveći dio glasačkih prava u spojenom subjektu. Pri utvrđivanju skupine vlasnika koja zadržava ili dobiva najveći dio glasačkih prava subjekt je dužan razmotriti postojanje eventualnih neuobičajenih ili posebnih glasačkih aranžmana i opcija, varanta ili konvertibilnih vrijednosnih papira;

(b)    postojanje velikog manjinskog udjela u glasačkim pravima u spojenom subjektu ako ni jedan drugi vlasnik ili organizirana skupina vlasnika nema znatan udio u glasačkim pravima — stjecatelj je obično subjekt koji se spaja i čiji jedan vlasnik ili organizirana skupina vlasnika drži najveći manjinski udio u glasačkim pravima u spojenom subjektu;

(c)    sastav upravljačkog tijela spojenog subjekta — stjecatelj je obično subjekt koji se spaja i čiji vlasnici mogu izabrati, imenovati ili razriješiti većinu članova upravljačkog tijela spojenog subjekta;

(d)    sastav višeg poslovodstva spojenog subjekta — stjecatelj je obično subjekt koji se spaja i čije (dotadašnje) poslovodstvo prevladava u poslovodstvu spojenog subjekta;

(e)    uvjeti razmjene vlasničkih udjela — stjecatelj je obično subjekt koji se spaja i koji plaća premiju na fer vrijednost vlasničkih udjela drugog subjekta ili subjekata koji se spajaju iz razdoblja prije poslovne kombinacije.

B16

Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja i čija je relativna veličina (mjerena npr. imovinom, prihodima ili dobiti) znatno veća od veličine drugog subjekta ili drugih subjekata koji se spajaju.

B17

Pri utvrđivanju stjecatelja u poslovnoj kombinaciji u kojoj sudjeluje više od dva subjekta razmatra se, među ostalim, koji je od subjekata koji se spajaju pokrenuo poslovnu kombinaciju i koja je relativna veličina subjekata koji se spajaju.

B18

Novi subjekt osnovan radi provedbe poslovne kombinacije nije nužno stjecatelj. Ako je novi subjekt osnovan radi izdavanja vlasničkih udjela s ciljem provedbe poslovne kombinacije, jedan od subjekata koji se spajaju i koji je postojao prije poslovne kombinacije utvrđuje se kao stjecatelj, u skladu s uputama iz točaka B13–B17. Ali, novi subjekt koji kao naknadu prenosi novac odnosno drugu imovinu ili stvara obveze može biti stjecatelj.

B19

Kod obrnutog stjecanja subjekt koji izdaje vrijednosne papire (formalnopravni stjecatelj) smatra se stečenikom u računovodstvene svrhe u skladu s uputama iz točaka B13–B18. Subjekt čiji se vlasnički udjeli stječu (formalnopravni stečenik) mora u računovodstvene svrhe biti stjecatelj da bi se transakcija mogla smatrati obrnutim stjecanjem. Na primjer, do obrnutog stjecanja ponekad dolazi kad privatni subjekt želi postati javni subjekt, ali ne želi registrirati svoje vlasničke udjele. Da bi to ostvario, privatni subjekt s javnim subjektom dogovara da javni subjekt preuzme njegove vlasničke udjele u zamjenu za vlasničke udjele u tom javnom subjektu. U tom primjeru je javni subjekt formalnopravni stjecatelj jer je izdao svoje vlasničke udjele, a privatni subjekt je formalnopravni stečenik jer su njegovi vlasnički udjeli stečeni. Međutim, u skladu s uputama iz točaka B13–B18:

Računovodstveni stečenik mora odgovarati definiciji poslovne jedinice da bi se transakcija mogla računovodstveno iskazati kao obrnuto stjecanje te da bi se primijenila sva načela priznavanja i mjerenja iz ovog MSFI-ja, uključujući zahtjev o priznavanju goodwilla.

B20

U obrnutom stjecanju računovodstveni stjecatelj obično ne daje naknadu za stečenika. Umjesto toga računovodstveni stečenik obično izdaje svoje vlasničke udjele vlasnicima računovodstvenog stjecatelja. Stoga se fer vrijednost naknade na dan stjecanja koju računovodstveni stjecatelj prenese u zamjenu za svoj udio u računovodstvenom stečeniku temelji na broju vlasničkih udjela koje bi pravno društvo kći trebalo izdati kako bi vlasnicima pravnog matičnog društva dalo isti postotak udjela u vlasništvu spojenog subjekta koji nastane obrnutim stjecanjem. Fer vrijednost tako izračunatih vlasničkih udjela može se koristiti kao fer vrijednost naknade prenesene u zamjenu za stečenika.

B21

Konsolidirani financijski izvještaji sastavljeni nakon obrnutog stjecanja izdaju se pod imenom pravnog matičnog društva (računovodstveni stečenik), ali se u napomenama opisuju kao nastavak financijskih izvještaja pravnog društva kćeri (računovodstveni stjecatelj), uz jedno usklađenje, a to je retroaktivno usklađenje temeljnog kapitala računovodstvenog stjecatelja kako bi se iskazao temeljni kapital računovodstvenog stečenika. Usklađenje je potrebno kako bi se iskazao kapital pravnog matičnog društva (računovodstveni stečenik). Retroaktivno se usklađuju i usporedne informacije prezentirane u konsolidiranim financijskim izvještajima, kako bi se iskazao temeljni kapital pravnog matičnog društva (računovodstveni stečenik).

B22

Budući da su konsolidirani financijski izvještaji nastavak financijskih izvještaja pravnog društva kćeri, osim u dijelu koji se odnosi na strukturu njegova kapitala, konsolidirani financijski izvještaji odražavaju:

B23

U obrnutom stjecanju neki vlasnici pravnog stečenika (računovodstveni stjecatelj) ne moraju razmijeniti svoje vlasničke udjele za vlasničke udjele u pravnom matičnom društvu (računovodstvenu stečenik). Ti se vlasnici u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja tretiraju kao manjinski udio. jer vlasnici pravnog stečenika koji ne razmjenjuju svoje vlasničke udjele za vlasničke udjele pravnog stjecatelja imaju svoj udio samo u rezultatima i neto imovini pravnog stečenika, ali ne i u rezultatima i neto imovini spojenog subjekta. Suprotno tome, iako je pravni stjecatelj stečenik u računovodstvene svrhe, vlasnici pravnog stjecatelja imaju udio u rezultatu i neto imovini spojenog subjekta.

B24

Imovina i obveze pravnog stečenika mjere se i priznaju u konsolidiranim financijskim izvještajima po njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti prije poslovne kombinacije (vidjeti točku B22 podtočku (a)). Stoga manjinski udio u obrnutom stjecanju odražava proporcionalan udio manjinskih dioničara u knjigovodstvenoj vrijednosti neto imovine pravnog stečenika prije poslovne kombinacije, čak i ako se manjinski udjeli u drugim transakcijama stjecanja mjere po fer vrijednosti na datum stjecanja.

B25

Kako je navedeno u točki B22 podtočki (d), struktura kapitala u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja odražava strukturu kapitala pravnog stjecatelja (računovodstveni stečenika, uključujući vlasničke udjele koje je pravni stjecatelj izdao kako bi proveo poslovnu kombinaciju.

B26

Pri izračunu prosječnog ponderiranog broja redovnih dionica (nazivnik u izračunu zarade po dionici) u razdoblju u kojem je došlo do obrnutog stjecanja:

B27

Osnovna zarada po dionici za svako usporedno razdoblje prije datuma stjecanja koje je iskazano u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja izračunava se kako slijedi:

B28-B30

[Brisano]

B31

Stjecatelj je dužan priznati, odvojeno od goodwilla, odredivu nematerijalnu imovinu stečenu poslovnom kombinacijom. Nematerijalna imovina odrediva je ako ispunjava kriterij odvojivosti ili kriterij ugovorno-pravne osnove.

B32

Nematerijalna imovina koja ispunjava ugovorno-pravni kriterij odrediva je čak i ako se ne može prenijeti ni odvojiti od stečenika ili od drugih prava i obveza. Na primjer:

B33

Kriterij odvojivosti znači da se stečena nematerijalna imovina može izdvojiti ili odvojiti od stečenika i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, pojedinačno ili zajedno s povezanim ugovorom, odredivom imovinom ili odredivom obvezom. Nematerijalna imovina koju bi stjecatelj mogao prodati, licencirati ili na drugi način razmijeniti za neku drugu vrijednost ispunjava kriterij odvojivosti čak i ako stjecatelj nema namjeru tu imovinu prodati, licencirati ili na neki drugi način razmijeniti. Stečena nematerijalna imovina ispunjava kriterij odvojivosti ako postoji dokaz o transakcijama razmjene te vrste imovine ili slične imovine, čak i ako transakcije nisu česte i neovisno o sudjelovanju stjecatelja u njima. Na primjer, popisi kupaca ili pretplatnika često su predmet ugovora o licenciranju pa stoga ispunjavaju kriterij odvojivosti. Čak i ako stečenik vjeruje da njegovi popisi kupaca imaju obilježja različita od drugih popisa kupaca, sama činjenica da su popisi kupaca često predmetom ugovora o licenciranju općenito znači da stečeni popis kupaca ispunjava kriterij odvojivosti. No, popis kupaca stečen poslovnom kombinacijom ne bi ispunio kriterij odvojivosti da je subjektu ugovorom o zaštiti povjerljivosti ili nekim drugim ugovorom zabranjeno informacije o svojim kupcima prodati, dati u najam ili na drugi način razmijeniti.

B34

Nematerijalna imovina koje nije pojedinačno odvojiva od stečenika ili spojenog subjekta ispunjava kriterij odvojivosti ako je odvojiva zajedno s povezanim ugovorom, odredivom imovinom ili odredivom obvezom. Na primjer:

B35

U poslovnoj kombinaciji stjecatelj može ponovno steći pravo na korištenje svoje priznate ili nepriznate imovine koje je prethodno dodijelio stečeniku. To su npr. pravo na korištenje trgovačkog imena stjecatelja na temelju ugovora o franšizi ili pravo na korištenje stjecateljeve tehnologije na temelju ugovora o licenciranju tehnologije. Ponovno stečeno pravo je odrediva nematerijalna imovina koju stjecatelj priznaje odvojeno od goodwilla. Upute za mjerenje ponovno stečenog prava navedene su u točki 29., a upute o naknadnom računovodstvenom iskazivanju ponovno stečenog prava u točki 55.

B36

Ako su uvjeti ugovora iz kojeg proizlazi ponovno stečeno pravo povoljni ili nepovoljni u odnosu na uvjete aktualnih tržišnih transakcija istim ili sličnim predmetima, stjecatelj je dužan priznati dobitak ili gubitak od namire. Upute za mjerenje dobitka ili gubitka od namire navedene su u točki B52.

B37

Stjecatelj u goodwill uračunava vrijednost stečene nematerijalne imovine koja nije odrediva na datum stjecanja. Na primjer, stjecatelj može pripisati vrijednost postojanju okupljene radne snage, što je postojeći skup zaposlenih koji stjecatelju omogućuje da nastavi voditi stečenu poslovnu jedinicu od datuma stjecanja. Okupljena radna snaga ne predstavlja intelektualni kapital stručne radne snage odnosno (često specijalizirana) znanje i iskustvo koje zaposlenici stečenika ulažu u svoj posao. Budući da okupljena radna snaga nije odrediva imovina koju treba priznati odvojeno od goodwilla, svaka vrijednost koja joj je pripisana uračunava se u goodwill.

B38

Stjecatelj u goodwill uračunava i svaku vrijednost pripisanu stavkama koje na datum stjecanja nisu prihvatljive kao imovina. Na primjer, stjecatelj može pripisati vrijednost potencijalnim ugovorima o kojima stečenik na datum stjecanja još pregovara s potencijalnim novim kupcima. Budući da potencijalni ugovori sami po sebi nisu imovina na datum stjecanja, stjecatelj ih ne priznaje odvojeno od goodwilla. Stjecatelj ne bi kasnije trebao reklasificirati vrijednost tih ugovora iz goodwilla zbog događaja koji uslijede nakon datuma stjecanja. Međutim, stjecatelj bi trebao procijeniti činjenice i okolnosti događaja koji su se zbili u kratkom roku nakon stjecanja kako bi utvrdio je li na datum stjecanja postojala nematerijalna imovina koja se priznaje odvojeno.

B39

Nakon početnog priznavanja stjecatelj računovodstveno iskazuje nematerijalnu imovinu stečenu poslovnom kombinacijom u skladu s odredbama MRS-a 38 Nematerijalna imovina. Međutim, kako je opisano u točki 3. MRS-a 38, računovodstveno iskazivanje neke stečene nematerijalne imovine nakon početnog priznavanja propisano je drugim MSFI-jima.

B40

Primjenom kriterija odredivosti određuje se priznaje li se neka nematerijalna imovina odvojeno od goodwilla. Međutim, ti kriteriji nisu ni uputa za mjerenje fer vrijednosti nematerijalne imovine niti ograničavaju pretpostavke za procjenu njezine fer vrijednosti. Na primjer, stjecatelj bi kod utvrđivanja cijene nematerijalne imovine uzeo u obzir pretpostavke koje bi razmatrali tržišni sudionici, kao što je očekivano obnavljanje ugovora u budućnosti. Nije nužno da samo obnavljanje ugovora ispuni kriterije odredivosti. (Međutim, vidjeti točku 29. u kojoj se utvrđuje iznimka od primjene načela mjerenja fer vrijednosti za ponovno stečena prava priznata u poslovnoj kombinaciji.) Točke 36. i 37. MRS-a 38 sadržavaju upute na temelju kojih se određuje treba li nematerijalnu imovinu objediniti u jednu obračunsku stavku s drugom nematerijalnom ili materijalnom imovinom.

B41

Stjecatelj ne priznaje poseban ispravak vrijednosti od datuma stjecanja za imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji koja se mjeri po njezinoj fer vrijednosti na datum stjecanja jer su učinci neizvjesnosti budućih novčanih tokova uključeni u mjerenje fer vrijednosti. Na primjer, s obzirom na to da se ovim MSFI-jem nalaže da stjecatelj mjeri stečena potraživanja, uključujući zajmove, po njihovoj fer vrijednosti u računovodstvenom iskazivanju poslovne kombinacije na datum stjecanja, stjecatelj ne priznaje poseban ispravak vrijednosti za ugovorne novčane tokove koji se na taj datum smatraju nenaplativima ili rezerviranje za očekivane kreditne gubitke.

B42

Pri mjerenju fer vrijednosti na datum stjecanja imovine kao što je zgrada ili patent koji su predmet poslovnog najma u kojem je stečenik najmodavac, stjecatelj je dužan uzeti u obzir uvjete najma. Stjecatelj ne priznanje zasebnu imovinu ili obvezu ako su uvjeti poslovnog najma povoljni ili nepovoljni u odnosu na tržišne uvjete.

B43

Da bi zaštitio svoj konkurentski položaj ili iz drugih razloga, subjekt može odlučiti da stečenu nefinancijsku imovinu ne koristi aktivno ili u skladu s njenom maksimalnom i najboljom mogućom namjenom. To je npr. slučaj sa stečenom nematerijalnom imovinom za istraživanje i razvoj koju stjecatelj planira koristiti defanzivno tako što će druge spriječiti da je koriste. Neovisno o tome, stjecatelj je dužan fer vrijednost takve nematerijalne imovine mjeriti uz pretpostavku njezine maksimalne i najbolje moguće primjene od tržišnih sudionika u skladu s primjerenom premisom vrednovanja, i početno i pri mjerenju fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja radi naknadnog testiranja na umanjenje vrijednosti.

B44

Ovim MSFI-jem stjecatelju se dopušta da manjinski udio u stečeniku mjeri po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Ponekad će stjecatelj moći utvrditi fer vrijednost manjinskog udjela na datum stjecanja na temelju tržišnih cijena vlasničkih udjela na aktivnom tržištu (tj. onih koje stjecatelj ne drži). Međutim, u drugim situacijama tržišna cijena vlasničkih udjela možda neće biti dostupna. U tom slučaju, stjecatelj fer vrijednost manjinskog udjela utvrđuje primjenom drugih metoda vrednovanja.

B45.

Fer vrijednost stjecateljeva udjela u stečeniku i fer vrijednost manjinskog udjela po dionici mogu biti različite. Glavna razlika će vjerojatno biti u tome što će u fer vrijednost po dionici stjecateljeva manjinskog udjela u stečeniku biti uračunata premija za kontrolni paket, odnosno diskont zbog nepostojanja kontrole (koji se naziva i diskont za manjinski udio) ako bi tržišni sudionici premiju, odnosno diskont uzeli u obzir pri određivanju cijene manjinskog udjela.

B46

U poslovnoj kombinaciji provedenoj bez prijenosa naknade, stjecatelj mora fer vrijednost na datum stjecanja svojeg udjela u stečeniku zamijeniti fer vrijednošću prenesene naknade kako bi izmjerio goodwill ili dobitak od povoljne kupnje (vidjeti točke 32.–34.).

B47

U poslovnoj kombinaciji dvaju uzajamnih subjekata, fer vrijednost vlasničkog kapitala ili udjela člana u stečeniku (ili fer vrijednost stečenika) mogu se pouzdanije izmjeriti nego fer vrijednost udjela članova koje je prenio stjecatelj. U toj situaciji se točkom 33. nalaže da stjecatelj iznos goodwilla odredi na temelju fer vrijednost stečenikova vlasničkog udjela na datum stjecanja umjesto fer vrijednosti na datum stjecanja stjecateljeva vlasničkog udjela koji je prenesen kao naknada. Osim toga, stjecatelj je u poslovnoj kombinaciji uzajamnih subjekata dužan u svojim financijskim izvještajima stečenikovu neto imovinu priznati kao izravno povećanje kapitala ili vlasničkog kapitala, a ne kao povećanje zadržane dobiti, što je u skladu s načinom na koji druge vrste subjekata primjenjuju metodu stjecanja.

B48

Premda u mnogočemu slični drugim poslovnim subjektima, uzajamni subjekti imaju razlikovna obilježja koja prvenstveno proizlaze iz toga što su njihovi članovi istodobno i klijenti i vlasnici. Članovi uzajamnih subjekata u pravilu očekuju koristi od svojeg članstva, najčešće u obliku nižih naknada za robu i usluge ili podjele dobiti. Dobit svakog člana često se raspoređuje na temelju vrijednosti poslova koje je član obavljao s uzajamnim subjektom tijekom godine.

B49

U mjerenje fer vrijednosti uzajamnog subjekta treba uključiti pretpostavke koje bi sudionici na tržištu izveli o budućim koristima članova, kao i druge relevantne pretpostavke sudionika na tržištu o uzajamnom subjektu. Na primjer, za određivanje fer vrijednosti uzajamnog subjekta može se primijeniti neka od metoda sadašnje vrijednosti. Novčani tokovi koji bi bili ulazni podatak za model trebali bi se temeljiti na očekivanim novčanim tokovima uzajamnog subjekta, za koje je vjerojatno da bi odražavali sniženja pogodnosti koje članovi uživaju, kao što su snižene naknade za robu i usluge.

B50

Da bi utvrdio je li neka transakcija sastavni dio razmjene za stečenika ili odvojena od poslovne kombinacije, stjecatelj bi trebao razmotriti sljedeće čimbenike, koji nisu ni međusobno isključivi niti pojedinačno konkluzivni:

(a)    razlozi transakcije — razumijevanje razloga zbog kojih su sudionici u poslovnoj kombinaciji (stjecatelj, stečenik i njihovi vlasnici, direktori i rukovoditelji i njihovi zastupnici) sklopile određenu transakciju ili aranžman može pružiti uvid u to je li transakcija sastavni dio prenesene naknade i stečene imovine ili preuzetih obveza. Na primjer, ako je neka transakcija dogovorena prvenstveno u korist stjecatelja ili spojenog subjekta, a ne u korist stečenika ili njegovih bivših vlasnika prije poslovne kombinacije, taj dio plaćene cijene za transakciju (te sva povezana imovina ili sve povezane obveze) vjerojatno neće biti sastavni dio razmjene za stečenika. Stoga bi stjecatelj taj dio iskazao odvojeno od poslovne kombinacije;

(b)    tko je inicirao transakciju — razumijevanje tko je inicirao transakciju može također pružiti uvid u to je li transakcija sastavni dio razmjene za stečenika. Na primjer, transakcija ili neki drugi događaj koji je inicirao stjecatelj može biti sklopljena radi pribavljanja budućih ekonomskih koristi stjecatelju ili spojenom subjektu uz male ili nikakve koristi za stečenika ili njegove bivše vlasnike prije poslovne kombinacije. S druge strane, manja je vjerojatnost da će transakcija ili sporazum koje su inicirali stečenik ili njegovi bivši vlasnici biti korisni za stjecatelja ili spojeni subjekt i veći su izgledi da će biti sastavni dio transakcije poslovne kombinacije;

(c)    vrijeme transakcije — vrijeme transakcije također može pružiti uvid u to je li transakcija sastavni dio razmjene za stečenika. Na primjer, transakcija između stjecatelja i stečenika koja se odvija tijekom pregovora o uvjetima poslovne kombinacije može biti sklopljena u kontekstu razmatranja poslovne kombinacije radi ostvarivanja budućih ekonomskih koristi za stjecatelja ili spojeni subjekt. Pritom će stečenik ili njegovi bivši vlasnici prije poslovne kombinacije vjerojatno ostvariti malu ili nikakvu korist od same transakcije, osim koristi koje ostvaruju kao dio spojenog subjekta.

B51

Stjecatelj i stečenik mogu biti u poslovnom odnosu i prije nego što su razmatrali poslovnu kombinaciju, koji se ovdje naziva „raniji odnos”. Raniji odnos između stjecatelja i stečenika može biti ugovorni (npr. odnos dobavljača i kupca ili davatelja i primatelja licencije) ili neugovorni (npr. tužitelj i tuženik).

B52

Ako se poslovnom kombinacijom efektivno namiruje raniji odnos, stjecatelj priznaje dobitak ili gubitak koji se mjere kako slijedi:

Iznos priznatog dobitka ili gubitka može dijelom ovisiti o tome je li stjecatelj prethodno priznao povezanu imovinu ili obvezu pa se iskazani dobitak ili gubitak mogu razlikovati od iznosa koji se izračunaju u skladu s navedenim zahtjevima.

B53

Raniji odnos može biti ugovor koji je stjecatelj priznao kao ponovno stečeno pravo. Ako ugovor sadržava uvjete koji su povoljni ili nepovoljni u odnosu na cijene u aktualnim transakcijama na tržištu s istim ili sličnim stavkama, stjecatelj odvojeno od poslovne kombinacije priznaje dobitak ili gubitak iz efektivne namire ugovora, koji se mjere u skladu s točkom B52.

B54

Aranžmani o nepredviđenim isplatama zaposlenima ili dioničarima kao prodavateljima mogu biti nepredviđena naknada za stjecanje u poslovnoj kombinaciji ili odvojene transakcije, što ovisi o prirodi samog aranžmana. Razumijevanje razloga zbog kojih ugovor o stjecanju sadržava odredbu o nepredviđenim isplatama, o tome tko je inicirao takav aranžman i kad su ga strane zaključile može biti korisno za utvrđivanje prirode aranžmana.

B55

Ako nije jasno je li sporazum o isplatama zaposlenima ili dioničarima kao prodavateljima sastavni dio razmjene za stečenika ili je transakcija odvojena od poslovne kombinacije, stjecatelj bi trebao razmotriti sljedeće:

(a)    neprekinut radni odnos — uvjeti nastavka radnog odnosa s dioničarima kao prodavateljima koji postaju ključni zaposlenici mogu biti naznaka aranžmana o nepredviđenoj naknadi za stjecanje. Relevantni uvjeti za nastavak radnog odnosa mogu biti ugrađeni u ugovor o radu, ugovor o stjecanju ili neki drugi dokument. Aranžman o nepredviđenoj naknadi za stjecanje kojim se pravo na isplate automatski gubi u slučaju prestanka radnog odnosa smatra se naknadom za rad nakon poslovne kombinacije. Aranžmani u kojima prestanak radnog odnosa ne utječe na nepredviđene isplate mogu upućivati na to da su nepredviđene isplate dodatna naknada za stjecanje, a ne naknada za rad;

(b)    trajanje neprekinutog radnog odnosa — ako je potrebno razdoblje radnog odnosa jednako ili dulje od razdoblja isplate nepredviđene naknade, ta činjenica može upućivati na to da su nepredviđene isplate u osnovi naknada za rad;

(c)    razina naknade za rad — situacije u kojima su naknade za rad zaposlenima, osim nepredviđenih isplata, na realnoj razini u usporedbi s onima drugih ključnih zaposlenika u spojenom subjektu mogu upućivati na to da su nepredviđene isplate dodatna naknada za stjecanje, a ne naknada za rad;

(d)    inkrementalne isplate zaposlenima — ako dioničari kao prodavatelji koji ne postanu zaposlenici prime niže nepredviđene naknade po dionici od onih koje prime dioničari kao prodavatelji koji postanu zaposlenici spojenog subjekta, ta činjenica može upućivati na to da je inkrementalni iznos nepredviđenih isplata dioničarima kao prodavateljima koji postaju zaposlenici naknada za rad;

(e)    broj dionica u vlasništvu — relativni broj dionica u vlasništvu dioničara kao prodavatelja koji ostanu na ključnim radnim mjestima može biti pokazatelj aranžmana o nepredviđenoj naknadi za stjecanje. Na primjer, ako dioničari kao prodavatelji koji su vlasnici gotovo svih dionica u stečeniku ostaju na ključnim radnim mjestima, onda ta činjenica može upućivati na to da je aranžman u osnovi aranžman o podjeli dobiti radi isplate naknade za rad nakon poslovne kombinacije. S druge strane, ako su dioničari kao prodavatelji koji ostaju na ključnim radnim mjestima bili vlasnici tek manjeg broja dionica stečenika i svi dioničari kao prodavatelji primaju isti iznos nepredviđene naknade za stjecanje po dionici, onda ta činjenica može upućivati na to da su nepredviđene isplate dodatna naknada za stjecanje. Treba uzeti u obzir i vlasničke udjele prije stjecanja koje su držale osobe povezane s dioničarima kao prodavateljima koji ostaju na ključnim radnim mjestima, kao što su članovi obitelji;

(f)    veza s vrednovanjem — ako se inicijalna naknada za stjecanje prenesena na datum stjecanja temelji na donjoj granici raspona utvrđenog pri vrednovanju stečenika i ako se formula za nepredviđene isplate odnosi na taj pristup vrednovanju, ta činjenica može upućivati na to da su nepredviđene isplate dodatna naknada za stjecanje. S druge strane, ako formula za nepredviđene isplate odgovara prethodnim aranžmanima o podjeli dobiti, ta činjenica može upućivati na to da je takav aranžman u osnovi isplata naknade za rad;

(g)    formula za određivanje naknade za stjecanje — formula na temelju koje se određuju nepredviđene isplate može biti korisna pri utvrđivanju sadržaja aranžmana. Na primjer, ako se nepredviđena isplata utvrđuje na temelju nekog pokazatelja dobiti, to može upućivati na to da je obveza nepredviđena naknada za stjecanje u poslovnoj kombinaciji te da je formula namijenjena za određivanje ili provjeru fer vrijednosti stečenika. Suprotno tome, nepredviđena isplata u određenom postotku dobiti može upućivati na to da je obveza prema zaposlenima aranžman o podjeli dobiti radi isplate naknade zaposlenima za pružene usluge;

(h)    drugi ugovori i pitanja — uvjeti drugih ugovora s dioničarima koji su prodavatelji (kao što su ugovori o zabrani natjecanja, dvostrano obvezni ugovori, ugovori o savjetodavnim uslugama i ugovori o najmu nekretnina) te tretman nepredviđenih isplata za potrebe poreza na dobit mogu upućivati na to da su nepredviđene isplate povezane s nečim drugim, a ne s naknadom za stjecanje stečenika. Na primjer, u vezi sa stjecanjem, stjecatelj može s bitnim dioničarom koji je prodavatelj zaključiti ugovor o najmu nekretnine. Ako su plaćanja najma utvrđena u ugovoru o najmu znatno niža od tržišnih, neke ili sve nepredviđene isplate najmodavcu (dioničar kao prodavatelj) na temelju odvojenog aranžmana o nepredviđenim isplatama mogu u osnovi biti plaćanja za korištene nekretnine u najmu koje bi stjecatelj trebao priznati odvojeno u svojim financijskim izvještajima nakon poslovne kombinacije. Suprotno tome, ako je ugovorom o najmu utvrđeno da su plaćanja najma za nekretninu u skladu s tržišnim uvjetima, aranžman o nepredviđenim isplatama dioničaru kao prodavatelju može biti nepredviđena naknada za stjecanje u poslovnoj kombinaciji.

B56

Stjecatelj može zamijeniti svoja plaćanja na temelju dionica (40) (zamjenska dodjela) za prava koja su dodijeljena zaposlenicima stečenika. Zamjene dioničkih opcija ili drugih plaćanja na temelju dionica u vezi s poslovnom kombinacijom računovodstveno se iskazuju kao promjene plaćanja na temelju dionica u skladu s MSFI-jem 2 Plaćanja na temelju dionica. Ako stjecatelj zamijeni stečenikove dodjele prava, tržišna vrijednost stjecateljevih zamjenskih dodjela uključuje se u cijelosti ili djelomično u mjerenje prenesene naknade za stjecanje u poslovnoj kombinaciji. Točke B57–B62 sadržavaju upute o načini raspoređivanja tržišne vrijednosti. Međutim, u slučajevima u kojima bi stečenikove dodjele prava istekla zbog poslovne kombinacije ili ako stjecatelj te dodjele prava zamijeni i ako to nije dužan učiniti, tržišna vrijednost zamjenskih dodjela priznaje se u financijskim izvještajima nakon poslovne kombinacije kao trošak naknade za rad u skladu s MSFI-jem 2. Drugim riječima, tržišna vrijednost tih dodjela prava ne uključuje se pri mjerenju naknade za stjecanje prenesene u poslovnoj kombinaciji. Stjecatelj je dužan zamijeniti stečenikove dodjele prava ako stečenik ili njegovi zaposlenici mogu tu zamjenu ostvariti prisilnim putem. Na primjer, za potrebe primjene te upute, stjecatelj je dužan zamijeniti stečenikove dodjele prava ako se ta zamjena nalaže:

B57

Kako bi odredio udio zamjenskih dodjela koji je sastavni dio naknade za stjecanje prenesene za stečenika te udio koji je naknada za rad nakon poslovne kombinacije, stjecatelj je dužan i svoje zamjenske dodjele i stečenikove dodjele prava mjeriti na datum stjecanja mjeriti u skladu s MSFI-jem 2. Udio tržišne vrijednosti zamjenskih dodjela koji je dio naknade za stjecanje prenesene u zamjenu za stečenika jednak je udjelu stečenikove dodjele prava koja se mogu pripisati radnom odnosu prije poslovne kombinacije.

B58

Dio zamjenskih dodjela koji se može pripisati radnom odnosu prije poslovne kombinacije je tržišna vrijednost stečenikove dodjele prava pomnožena s omjerom dijela proteklog razdoblja stjecanja prava i ukupnog razdoblja stjecanja prava ili izvornog razdoblja stjecanja prava stečenika, ovisno o tome koje je dulje. Razdoblje stjecanja prava je razdoblje u kojem trebaju biti ispunjeni svi utvrđeni uvjeti za stjecanja prava. Uvjeti za stjecanje prava definirani su u MSFI-ju 2.

B59

Dio zamjenske dodjele prava za koji prava nisu stečena koji se može pripisati radnom odnosu nakon poslovne kombinacije, te stoga u financijskim izvještajima nakon poslovne kombinacije priznati kao trošak naknade za rad, jednak je ukupnoj tržišnoj vrijednosti zamjenske dodjele prava umanjenoj za iznos koji se može pripisati radnom odnosu prije poslovne kombinacije. Stoga stjecatelj svaki višak tržišne vrijednosti zamjenske dodjele prava iznad tržišne vrijednosti stečenikove dodjele prava pripisuje radnom odnosu nakon poslovne kombinacije i priznaje u financijskim izvještajima nakon poslovne kombinacije kao trošak naknade za rad. Stjecatelj je dužan dio zamjenske dodjele pripisati radnom odnosu nakon poslovne kombinacije ako se njime nalaže radni odnos nakon poslovne kombinacije, neovisno o tome jesu li zaposlenici prije datuma stjecanja odradili cijeli staž koji je bio potreban za stjecanje prava koja im je dodijelio stečenik.

B60

Dio zamjenske dodjele prava za koji prava nisu stečena koji se može pripisati radnom odnosu prije poslovne kombinacije, kao i dio koji se može pripisati radnom odnosu nakon poslovne kombinacije odražava najbolju dostupnu procjenu broja zamjenskih dodjela prava za koje se očekuje da će biti ispunjeni uvjeti za stjecanje prava. Na primjer, ako tržišna vrijednost dijela zamjenske dodjele prava koji se može pripisati radnom odnosu prije poslovne kombinacije iznosi 100 N.J., a stjecatelj očekuje da će uvjeti biti ispunjeni za samo 95 % dodijeljenih prava, u naknadu za stjecanje prenesenu u poslovnoj kombinaciji uključuje se iznos od 95 N.J.. Promjene procjene broja zamjenskih dodjela prava za koje se očekuje da će uvjeti biti ispunjeni odražavaju se u trošku naknade za rad u razdobljima u kojima dođe do promjene ili gubitka prava, a ne u usklađenjima naknade za stjecanje prenesene u poslovnoj kombinaciji. Slično se i učinci drugih događaja nakon datuma stjecanja, kao što su izmjene ili konačan ishod dodijeljenih prava s uvjetima uspješnosti, računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 2 pri utvrđivanju troška naknade za rad u razdoblju nastanka događaja.

B61

Isti zahtjevi o utvrđivanju dijela zamjenske dodjele prava koji se može pripisati radnom odnosu prije i nakon poslovne kombinacije primjenjuju se neovisno o tome je li zamjenska dodjela prava u skladu s odredbama MSFI-ja 2 klasificirana kao obveza ili vlasnički instrument. Sve promjene tržišne vrijednosti dodjela prava koje su klasificirane kao obveze nakon datuma stjecanja i povezani učinci poreza na dobit priznaju se u financijskim izvještajima stjecatelja nakon poslovne kombinacije u razdoblju ili razdobljima u kojima su promjene nastale.

B62

Učinci zamjenskih plaćanja na temelju dionica na porez na dobit priznaju se u skladu s odredbama MRS-a 12 Porezi na dobit.

B62A

Stečenik može imati neizvršene transakcije plaćanja na temelju udjela koje stjecatelj ne zamjenjuje za svoje transakcije plaćanja na temelju dionica. Ako su prava stečena, takve transakcije plaćanja na temelju dionica dio su manjinskog udjela u stečeniku i mjere se po tržišnoj vrijednosti. Ako prava nisu stečena, mjere se po tržišnoj vrijednosti kao da je datum stjecanja bio datum dodjele u skladu s točkama 19. i 30.

B62B

Tržišna vrijednost transakcija plaćanja na temelju dionica za koje prava nisu stečena raspoređuje se na manjinski udio na osnovi omjera dijela proteklog razdoblja stjecanja prava i ukupnog razdoblja stjecanja prava ili izvornog razdoblja stjecanja prava stečenika, ovisno o tome koje je dulje, za transakciju plaćanja na temelju dionica. Razlika se raspoređuje na radni odnos nakon poslovne kombinacije.

B63

Drugi MSFI-ji koji sadržavaju upute o naknadnom mjerenju i računovodstvenom iskazivanju imovine koja je stečena i obveza koje su preuzete ili nastale u poslovnoj kombinaciji su npr.:

B64

Da bi ostvario cilj iz točke 59., stjecatelj je dužan o svakoj poslovnoj kombinaciji provedenoj u izvještajnom razdoblju objaviti sljedeće informacije:

B65

Za poslovne kombinacije tijekom izvještajnog razdoblja koje pojedinačno nisu, ali skupno jesu materijalno značajne, stjecatelj je dužan objaviti objedinjene informacije koje se nalažu u točki B64 podtočkama (e)–(q).

B66

Ako je datum poslovne kombinacije nakon kraja izvještajnog razdoblja, ali prije nego što je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, stjecatelj je dužan objaviti informacije koje se nalažu u točki B64, osim ako u vrijeme odobrenja izdavanja financijskih izvještaja početno računovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije nije dovršeno. U tom slučaju, stjecatelj je dužan opisati informacije koje nije mogao objaviti i to obrazložiti.

B67

Da bi ostvario cilj iz točke 61., stjecatelj je dužan objaviti sljedeće informacije o svakoj materijalno značajnoj poslovnoj kombinaciji ili skupno za poslovne kombinacije koje pojedinačno nisu, ali skupno jesu materijalno značajne:

B68

U točki 64. navodi se da se ovaj MSFI primjenjuje prospektivno na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na dan ili nakon početka prvoga godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne na 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Međutim, ovaj MSFI primjenjuje se samo na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 30. lipnja 2007. ili nakon tog datuma. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni prije njegova datuma stupanja na snagu, dužan je objaviti tu činjenicu te istodobno primijeniti MRS 27 (s izmjenama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.).

B69

Učinci zahtjeva o prospektivnoj primjeni ovog MSFI-ja na poslovnu kombinaciju u kojoj sudjeluju samo uzajamni subjekti ili koja se provodi samo na temelju ugovora ako je datum stjecanja u toj poslovnoj kombinaciji prije datuma primjene ovog MSFI-ja su kako slijedi:

(a)    klasifikacija — subjekt je dužan raniju poslovnu kombinaciju klasificirati u skladu sa svojim prethodnim računovodstvenim politikama koje je primjenjivao na poslovne kombinacije;

(b)    prethodno priznati goodwill — na početku prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI, knjigovodstvena vrijednost goodwilla proizašlog iz ranije poslovne kombinacije je njegova knjigovodstvena vrijednost na taj datum u skladu s prethodnim računovodstvenim politikama subjekta. Pri određivanju tog iznosa, subjekt je dužan eliminirati knjigovodstvenu vrijednost akumulirane amortizacije goodwilla te odgovarajuće smanjenje goodwilla, bez drugih usklađenja knjigovodstvene vrijednosti goodwilla.

(c)    goodwill prethodno priznat kao odbitak od vlasničkog kapitala — moguće je da je kod subjekta zbog primjene prethodnih računovodstvenih politika nastao goodwill iz ranijih poslovnih kombinacija koji je priznat kao odbitak od vlasničkog kapitala. U takvoj situaciji, subjekt ne priznaje goodwill kao imovinu na početku prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI. Nadalje, subjekt u dobiti ili gubitku ne priznaje ni jedan dio tog goodwilla pri otuđenju poslovne jedinice, u cijelosti ili djelomično, na koji se goodwill odnosi ili pri umanjenju vrijednosti jedinice koja stvara novac na koju se goodwill odnosi;

(d)    naknadno računovodstveno iskazivanje goodwilla — od početka prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI subjekt prestaje amortizirati goodwill koji proizlazi iz ranijih poslovnih kombinacija i testira ga na umanjenje vrijednosti u skladu s MRS-om 36;

(e)    prethodno priznat negativni goodwill — moguće je da je subjekt koji je raniju poslovnu kombinaciju knjigovodstveno iskazao primjenom metode kupnje priznao odgođeno potraživanje za višak svojeg udjela u neto fer vrijednosti odredive imovine i obveza stečenika iznad troška tog udjela (što se ponekad naziva negativni goodwill). U tom slučaju, subjekt prestaje priznavati knjigovodstvenu vrijednost odgođenog potraživanja na početku prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI, zajedno s odgovarajućim usklađenjem početnog stanja zadržane dobiti na taj datum.