1                        Poslovni broj: 6 UsIpn-17/20-10

 

 

 

 

 

       REPUBLIKA  HRVATSKA

       UPRAVNI SUD U SPLITU

              Split, Put Supavla 1

 

 

 

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

 

 

 

P R E S U D A

 

 

Upravni sud u Splitu, po sutkinji toga Suda Neli Mešin, kao sucu pojedincu, uz sudjelovanje zapisničarke Ivane Barać, u upravnom sporu tužitelja „A. Y. C. P.“ d.o.o., zastupan po opunomoćenici I. Š., odvjetnici u Z.,  I. …, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, F.., radi poreznog nadzora, nakon javne rasprave zaključene 18. veljače 2021. u nazočnosti opunomoćenice tužitelja I. Š., odvjetnice u Z. i odsutnosti uredno pozvanog tuženika, objavljene 5. ožujka 2021.,

 

 

p r e s u d i o  j e

 

Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-471-02/19-01/282, Urbroj: 513-04-19-3 od 3. prosinca  2019. i vraćanje predmeta na ponovni postupak.

             

 

Obrazloženje

 

Osporenim rješenjem tuženika, Klasa: UP/II-471-02/19-01/282, Urbroj: 513-04-19-3 od 3. prosinca 2019. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija - Porezne uprave, Područnog ureda Š., Klasa: UP/I-471-02/12-01/129, Urbroj: 513-07-15-19-34 od 4. travnja 2019., kojim je tužitelju utvrđen manje obračunat porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 30. rujna 2012. u iznosu od 161.085,87 kuna i zatezna kamata u iznosu od 842,10 kuna, s nalogom za uplatu utvrđenih iznosa te je naložena provedba odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama i određen je rok od 8 dana za izvršenje, pod prijetnjom ovrhe.

Tužitelj u tužbi, kojom osporava zakonitost osporenog rješenja, prigovara kako je prvostupanjsko tijelo u ponovnom poreznom nadzoru nije uvažilo mišljenje Upravnog suda u S. iz presude poslovni broj:  UsI..-../20.., kojom je predmet vraćen prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak i odlučivanje. Prigovara kako tuženiku u pobijanom rješenju ponovno pogrešnim tumačenjem ugovoreni popust između društava A. P. d.o.o. i A. G. naziva naknadom. Tvrdi kako tuženik obračunava PDV na POPUST koji je tužitelj odobrio drugoj pravnoj osobi, dakle, tuženik osporava popust odobren društvu „A. V.“, koje kupuje usluge od tužitelja, u iznosu od 20%, jer ponovo pogrešno smatra da taj popust predstavlja naknadu koju je porezni obveznik bio dužan platiti agenciji za uslugu pronalaska ili dovođenja turista. Prigovara kako i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo osporavaju tužitelju pravo da odobri popust od 20 %. Navodi kako je temeljno pravo svakog poduzetnika, poštujući temeljna ekonomska načela, da ima konačni utjecaj i odluku pri formiranju cijene, a sve u svrhu ostvarivanja što povoljnijeg poslovnog rezultata kao i što dugotrajnije poslovne suradnje s klijentom. Smatra kako tuženik, osporavajući izdane račune društva A. Y. C. P. d.o.o., narušava diskrecijska prava poduzetnika prilikom donošenja odluke o popustima, zanemarujući učestalost i najčešće nužnost takvih postupaka u svakodnevnoj poslovnoj praksi. Smatra kako ovakvo postupanje tuženika dovodi poreznog obveznika u nepovlašten i nerazmjeran odnos s ostalim poreznim obveznicima koji obavljaju iste ili slične aktivnosti. Navodi da utvrditi vrijednost isporuke znači utvrditi vrijednost koju je neki primatelj isporuke spreman dati ili platiti za isporuku. Ako primatelj nije spreman platiti iznos predložen od prodavatelja, on neće prihvatiti ponudu niti koristiti uslugu te tada predložena cijena prodavatelja nije tržišna cijena. Za isporuke između poreznih obveznika kao i za sve isporuke koje nemaju privatno obilježje, porezna osnovica je uvijek ugovorena naknada, a ta je naknada predmet obvezno- pravnog odnosa između isporučitelja i primatelja isporuke. Nadalje, tvrdi kako tuženik navodi da je u ponovljenom postupku utvrđeno da se radi o povezanim poduzetnicima, te da se u tom slučaju primjenjuju odredbe o transfernim cijenama. Prigovara kako tuženik tijekom provedbe ponovljenog poreznog nadzora nije zatražio od tužitelja, kao poreznog obveznik, informacije o formiranju transfernih cijena, kao niti informacije o odobrenim popustima ostalim kupcima tužitelja, iako je bio obvezan to učiniti, već je navodno, prema tvrdnjama tuženika, telefonskim putem dana 18. prosinca 2018. pozvao prokuristicu tužitelja, gđu K. L., da vezano za ponovljeni nadzor dostavi potrebnu knjigovodstvenu dokumentaciju i dodatne dokaze koji se odnose na kontrolirano razdoblje, ne specificirajući koje činjenice ili okolnosti je potrebno dokazati. Prigovara kako tuženik pogrešno navodi da u poreznom postupku teret dokaza sukladno članku 77. OPZ-a snosi tužitelj za činjenice koje umanjuju ili ukidaju porez, kod činjenice da transferne cijene ne umanjuju niti ukidaju porez, već tuženik na transfernim cijenama utemeljuje poreznu obvezu, stoga je na tuženiku i teret dokaza da iste nisu određene u skladu s načelom nepristrane transakcije. Prigovara kako tuženik nije od tužitelja zatražio podatke o povezanim osobama, već je neutemeljeno, paušalno i bez ikakvih provedenih dokaza utvrdio da je porezni obveznik A. P. d.o.o. odobrio popust 20% samo jednom kupcu A. G., koje je povezano društvo, dok ostalim kupcima za koje je obavljao uslugu smještaja na brodovima nije odobren nikakav popust na usluge smještaja, te da poslovni odnosi nisu jednaki. Poziva se na sadržaj presude Upravnog suda u kojoj stoji: „Ponajprije valja kazati na odredbu članka 78. Općeg poreznog zakona kojim je uređeno dokazivanje u poreznom postupku, a prema kojoj porezno tijelo snosi teret dokaza za činjenice koje utemeljuju porez, a porezni obveznik za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez“. Prigovara kako porezno tijelo nije niti zatražilo dokaz o tome da li je porezni obveznik još nekome odobrio popust, pa se takav zaključak ne može prihvatiti. Tvrdi kako je A. P. d.o.o. i ostalim kupcima usluga smještaja na plovilima odobravao popuste, za što postoje dokazi u vidu ponuda, računa  i ugovora, te kupce kojim je odobren popust taksativno navodi u tužbi. Navodi kako je odobravanje popusta u poslovnoj praksi uobičajeno i razvidno je i iz članka 8. stavka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Prigovara kako tuženik osporavajući u cijelosti odobrene popuste, nije uzeo u obzir činjenicu da bi svaki drugi porezni obveznik u istoj situaciji odobrio popust za količinu. Pojašnjava kako su količinski popusti uobičajeni dio prakse ugovaranja turističkih usluga, usluga oglašavanja i sličnih djelatnosti. Tvrdi kako je u ovom konkretnom slučaju, društvo „A. V.“ glavni kupac usluga poreznog obveznika s kojim je od 01. siječnja 2010. do 30. rujna 2012. realiziran promet od 23.275.974,23 kuna, što ujedno čini preko polovice ukupnog prometa poreznog obveznika. Stoga je sasvim normalno i prihvatljivo da najveći klijent ima i najveći popust. Prigovara kako je tuženik prilikom donošenja pobijanog rješenja pogrešno odnosno nepotpuno utvrdio činjenično stanje, te pogrešno primijenio materijalno pravo te se iz tog razloga pobijano rješenje ukazuje kao neosnovano u cijelosti. Tužitelj se poziva na mišljenje RRIF-a, dr.sc. Lj. M., porezne savjetnice, u kojem se analizira što točno ulazi u poreznu osnovicu (osobito odobravanje popusta), koje dostavlja u privitku tužbe. Tužitelj se poziva na mišljenje Porezne uprave Klasa: 410-19/14-01/2990, Urbroj: 531-07-21-01/15-5 od 05. siječnja 2015. kojim je dano objašnjenje posebnog oporezivanja putničkih agencija (koje rade u svoje ime) u EU, vidljivo je da je način poslovanja agencija, prije ulaska u Republike Hrvatske u EU, bio isti kao i nakon ulaska RH u EU, te isto citira u tužbi. Nadalje, prigovara kako tuženik pogrešno navodi da je u ponovljenom postupku nadzora u porezno-pravnom smislu pravilno utvrđen položaj Ugovora sklopljenog između „A. C.“ i „ A. V.“, na način da je predmetnim ugovorom utvrđeno da agencija ne radi u svoje ime i za svoj račun već da se radi o posredničkom ugovoru ili ugovoru o zastupanju  odnosno o poslovanju strane agencije kao posrednika ili zastupnika, unatoč mišljenju Upravnog suda u S. u presudi poslovnog broja: UsI..-../20.. da: „Oba javnopravna tijela su to zaključila gramatičkim i selektivnim tumačenjem pojedinih odredbi  predmetnog ugovora o prodaji smještajnih kapaciteta.“ Tužitelj ističe da se u predmetnom pravnom poslu radi o ugovoru temeljem kojeg „A. V.“ radi u svoje ime i za svoj račun, što je jasno naznačeno u ugovoru. Tvrdi kako tuženik pogrešno navodi  da je A. V. „upućivao goste“ u Hrvatsku. Pojašnjava kako A. V. nije upućivao goste već je prodavao turističke aranžmane u B., u svoje ime i u svoj račun. A. V. je kupio uslugu u Hrvatskoj od tužitelja, i preprodao je gostima u A.. Tvrdi kako niti jednom odredbom ugovora među stranama nije ugovoreno da se radi o posredovanju niti da „A. V.“ ima pravo na posredničku proviziju, a najvažnije od svega, ističe kako tuženik u rješenju nije naveo dokaze iz kojih je vidljivo da je usluga posredovanja uopće obavljena, gdje i kada su obavljeni poslovi, tko i koliko vremena odnosno sati je utrošio na izvršenje usluge te zbog čega bi odobreni popust zapravo predstavljao naknadu za uslugu posredovanja, a ne popust kako je to naznačeno na računu, već samo paušalno navodi da iz knjigovodstvene  dokumentacije odnosno računa nedvojbeno proizlazi da je navedena turistička agencija posredovala u prodaji smještajnih kapaciteta sa stranim gostima. Nadalje, prigovara kako u rješenju nije obrazloženo koju je gospodarsku vrijednost „A. V.“ pružio te po kojoj pravnoj osnovi bi A. Y. C. P. trebao snositi bilo kakve dodatne troškove sukladno članku 3. stavku 6. i 7. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost. Tvrdi kako je za isporuke između poreznih obveznika porezna osnovica uvijek ugovorena naknada, a ta je naknada predmet obvezno-pravnog odnosa između isporučitelja i primatelja isporuke. Ističe kako popust ne može biti ugovorena naknada kao osnovica za oporezivanje. Prigovara kako se tuženik nije očitovao na navode prvostupanjskog tijela da inozemna tvrtka A. V. prema članku 612. Zakona o trgovačkim društvima, nije mogla obavljati djelatnost iznajmljivanja smještaja krajnjim korisnicima, već je to obavljalo hrvatsko trgovačko društvo, te tvrdi da je strano trgovačko društvo obavljalo samo uslugu rezervacije i to se obrazlaže člankom 912. Zakona o obveznim odnosima. Prigovara kako pobijana rješenja pogrešno „nedvojbeno“ utvrđuju da je A. V. „upućivala goste-korisnike smještajnih usluga“. A. V. je prodavala aranžmane u Hrvatskoj, smještajne kapacitete na brodovima, i nije obavljala djelatnost „ upućivanja“ ( što god upućivanje značilo), a tužitelj je izvršio uslugu, dakle nije „prihvatio“ goste jer tužitelj nije prihvatilište. U skladu s navedenim tužitelj smatra da se nisu stekli uvjeti za procjenu porezne osnovice, koji uvjeti su točno propisani u OPZ-u, te da nije dokazano da je pružena usluga posredovanja i nije dokazano da porezni obveznik nema pravo u veleprodaji odobriti popust jer kako bi inače druga ugovorna strana imala računicu prodavati tuđe kapacitete. Tužitelj tvrdi da se radi o popustu, a ne o posredovanju. Tvrdi kako tuženik pogrešno navodi i tumači članak 78. OPZ -a, jer onda taj članak nikad ne bi došao u primjenu na način na koji ga tuženik tumači. Smatra kako je tužitelj dokazao popust temeljem kojeg je umanjio poreznu osnovicu, a tuženik treba dokazati da to nije popust već da se radi o proviziji koja je onda osnovica za oporezivanje. To ne može biti samo stav tuženika, već to mora dokazati. Tužbenim zahtjevom traži poništenje rješenja tuženika i vraćanje predmeta na ponovno odlučivanje.

Tuženik u odgovoru na tužbu navodi da tužba nije osnovana i u cijelosti ostaje kod drugostupanjskog rješenja, iz razloga navedenih u njegovom obrazloženju. Predlaže Sudu odbiti tužbu kao neosnovanu.

              Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja Sud je u dokazne svrhe pregledao sudski spis te spis tuženog tijela dostavljen uz odgovor na tužbu.

              U sporu je održana rasprava 18. veljače 2021., čime je dana mogućnost strankama da se sukladno odredbi članka 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. i 29/17., dalje u tekstu ZUS-a) očituju o činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješenje ove upravne stvari.

              Temeljem provedenih dokaza tijekom upravnog postupka kao i tijekom ovog spora, te nakon razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja, sukladno odredbi članka 55. stavka 3. ZUS-a, Sud je ocijenio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

Iz sadržaja spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja, u izvršenju presude ovog Suda poslovni broj: 2 UsI..- ../20..-.. od 10. rujna 2018., obavljen ponovni porezni nadzor obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 30. rujna 2012., o čemu je sastavljen Zapisnik, Klasa: UP/I-471-02/12-01/129, Urbroj: 513-07-15/19-32 od 24. siječnja 2019.

Porezno tijelo je u ponovnom postupku nadzora uvidom u poslovnu dokumentaciju za 2012. utvrdilo kako je tužitelj dana 25. veljače 2010. sklopio Ugovor o prodaji smještajnih kapaciteta s inozemnom agencijom „A. Y. C. G.„ iz B. (A. V.).

Utvrđeno je kako je u članku 1. Ugovora ugovoreno da će A. V. u svoje ime i za svoj račun zaključiti sa inozemnim kupcem prodaju smještajnih kapaciteta na brodovima kojim raspolaže tužitelj (bilo da su brodovi u vlasništvu tužitelja ili se radi o brodovima za koje tužitelj ima sklopljene ugovore sa njihovim vlasnicima o prodaji smještajnih kapaciteta). Ugovoreno je kako je A. V. dužna prodavati smještajne kapacitete te isplatiti tužitelju naknadu za smještajne kapacitete po cjeniku u HRK koji mu dostavi tužitelj, koji je važeći u tom trenutku za tužitelja. Ugovoreno je da A. V. može inozemnim klijentima prodavati smještajne kapacitete po vlastitom cjeniku, te sklapati pravne poslove sa inozemnim klijentima u inozemstvu po vlastitom cjeniku, ali je dužna prema tužitelju isplatiti prodane smještajne kapacitete prema važećem cjeniku tužitelja.

U članku 3. Ugovora A. V. se obvezala na prikladan način reklamirati smještajne kapacitete na brodovima kojima raspolaže tužitelj, svake godine napraviti katalog sa prikazom svakog pojedinog broda u ponudi, prisustvovati turističkim i nautičkim sajmovima na kojima se izlažu kapaciteti na brodovima i promovira nautički turizam u RH. Ugovorenoj je kako je tužitelj dužan nadoknaditi A. V. troškove koji su bili potrebni za izvršenje naloga kao i troškove reklame prema specificiranom računu koji će ispostaviti A. V..

U članku 5. Ugovora ugovoreno je da se tužitelj obvezuje da će A. V. za svaki realizirani prodajni smještajni kapacitet na brodu s kojim raspolaže tužitelj isplatiti 20 % naknade (provizije) od ukupne cijene smještajnog kapaciteta uzimajući u obzir važeći cjenik tužitelja u HRK.

U članku 6. Ugovora ugovoreno je da će tužitelj isplatiti naknadu za prodane smještajne kapacitet, sukladno članku 1. stavku 2. Ugovora, s tim da je istovremeno tužitelj dužan isplatiti A. V. proviziju iz prethodnog članka, te će račun za prodajne smještajne kapacitete koji tužitelj uputi A. V. biti umanjen za 20 % provizije koju tužitelj duguje A. V.. Ugovoreno je da će račun koji tužitelj uputi A. V. biti umanjen za 20% na ime provizije za prodajne smještajne kapacitete.

Nadalje, pregledom knjigovodstvene dokumentacije, izlaznih računa, obračuna i cjenika tužitelja po kojima je zaračunao pružene usluge smještaja A. V. utvrđeno kako je tužitelj zaračunavao usluge smještaja turista na način da je uobičajenu katalošku cijenu umanjio za opće popuste krajnjim korisnicima koji su navedeni u cjeniku (npr. popusti za 2 tjedna 3%, 3 tjedna 6%, 4 tjedna 10%, popust za stalne goste 10-25%, last minute 25%) i tako formiranu cijenu dodatno umanjio za naknadnu koju je bio dužan platiti agenciji za uslugu pronalaska ili dovođenja turista odnosno za agencijski popust od 20% (ili agencijsku proviziju koju tužitelj u ugovoru tako ne naziva), i na tako utvrđenu osnovicu tužitelj je obračunao porez na dodanu vrijednost po stopi od 10% i time umanjio osnovicu poreza na dodanu vrijednost.

Porezno tijelo utvrdilo kako je tužitelj, temeljem odredbe članka 2. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, trebao ispostaviti račune agenciji „A. V.“ bez umanjenja za agencijski popust (ili proviziju) dok je strana agencija (tvrtka) bila u obvezi tužitelju ispostaviti račune za proviziju, a koji nije ispostavila.

Nadzorom je utvrđeno kako je A. V. upućivala goste - korisnike smještajnih usluga na plovila tužitelja u RH, a domaći poduzetnik je upućene goste prihvaćao i obavljao smještaj na plovilima, obavljao je sve radnje neophodne za sigurnost plovidbe, posade temeljem korisničkog prava rada na centralnoj bazi podataka prijavljivao na crew liste na ime tužitelja, te ih prijavljivao kod nadležne lučke ispostave, pribavljao koncesijska odobrenja za svako pojedino plovilo, te vodio evidenciju popisa posade putnika i za svako plovilo.

Utvrđeno je da je tužitelj nosilac charter licence te da su svi dokumenti neophodni za bavljenje charter djelatnosti i potrebni dokumenti za plovidbu brodova naslovljeni na tužitelja odnosno za obavljanje djelatnosti iznajmljivanja brodova u Republici Hrvatskoj.

Utvrđeno je da su tužitelj i A. V. povezane osobe, jer obje tvrtke zastupa  A. L. iz M., R..

Porezno tijelo je nadzorom utvrdilo kako odgovarajuća dokumentacija (izdani računi, sastavljene specifikacije koje su priložene uz račune koje obuhvaćaju popis korisnika krajnjih kupaca po tjednima boravka na plovilu) ne prate ugovorene transakcije koje su određene u predmetnom Ugovoru o prodaji smještajnih kapaciteta, te da su odredbe ugovora kontradiktorne (ugovoreno je da strana agencija u ime iznajmljivača izdaje račun krajnjem kupcu, u ime iznajmljivača prima naplatu od krajnjeg kupca, u članku 2. ugovoreno je da je strana agencija dužna isplatiti naknadu po važećem cjeniku tužitelja, u članku 6. ugovorena je isplata naknade za prodane smještajne kapacitete tako da će se račun koji tužitelj uputi A. V. umanjiti za 20% popusta, člankom 7. Ugovora ugovoreno je da ukoliko je A. V. sklopio neki posao pod nepovoljnijim uvjetima od onih određenih ugovorom, bez prethodnog odobrenja tužitelja - da je dužan nadoknaditi razliku odnosno štetu tužitelju), slijedom čega je porezno tijelo utvrdilo položaj ugovora u porezno-pravnom smislu.

Dakle, porezno tijelo je utvrdilo kako agencija ne radi u svoje ime i za svoj račun, već da se radi o posredničkom ugovoru ili ugovoru o zastupanju, odnosno o poslovanju strane agencije kao posrednika ili zastupnika temeljem zaključenog Ugovora, pri čemu je utvrđeno da će strana agencija uz naknadu (ili agencijski popust ili proviziju) obaviti posao - usluge posredovanja za smještajne kapacitete. Porezno tijelo utvrđuje da se o poslovima posredovanja radi kada se usluga smještaja ne obavlja izravno gostu, nego najčešće putem turističkih agencija koje obavljaju poslove u vezi sa smještajnim objektima, u skladu sa sklopljenim ugovorom.

Utvrđuje kako je u predmetnom slučaju, tužitelj kao iznajmljivač trebao obračunati PDV na ukupnu naknadu za obavljenu uslugu po stopi od 10 %, te kako je predmet oporezivanja odnosno porezna osnovica uvijek puna naknada za obavljenu uslugu smještaja.

Također, utvrđuje kako ino agencija za svoj rad - uslugu posredovanja, odnosno naknadu, treba izdati račun, jer je riječ o proviziji koja je oporeziva PDV-om po stopi od 10 %, koja obveza proizlazi iz odredbe članka 19. stavka 2. Zakona o PDV-u.

Slijedom navedenog, porezno tijelo je utvrdilo kako je tužitelj poreznu osnovicu neopravdano umanjivao za agencijsku proviziju, koju naziva agencijskim popustom, koju je bio dužan podmiriti agenciji temeljem računa, obračuna ili drugih dokumenta putem kojih agencija zaračunava svoju naknadu za pružene usluge posredovanja u smještaju turista, te je porezno tijelo utvrdilo razliku poreza na dodanu vrijednost za promatrano razdoblje na osnovicu koja je trebala biti fakturirana za uslugu smještaja gostiju na plovilima u RH sukladno važećem cjeniku.

Među strankama je sporno predstavlja li Ugovor o prodaji smještajnih kapaciteta sklopljen s inozemnom agencijom „A. Y. C. G. iz B. (A. V.) posrednički ugovor, kako je to utvrdilo porezno tijelo, slijedom čega je sporno je li tužitelj temeljem spomenutog Ugovora na izlaznim računima mogao umanjiti poreznu osnovnicu poreza na dodanu vrijednost za ugovorenih 20 % naknade (provizije) za svaki realizirani prodajni smještajni kapacitet na brodu s kojim raspolaže tužitelj od ukupne cijene smještajnog kapaciteta.

Odredbom člankom 2. stavkom 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 47/95., 106/96., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 48/04., 82/04., 90/05., 76/07., 94/09., 87/09., 22/12.) propisano je da porez na dodanu vrijednost plaća se na isporuke svih vrsta dobara i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu: a) koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnosti.

Odredbom člankom 5. stavkom 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost  propisano je da porez na dodanu vrijednost plaća se prema mjestu isporuke dobara ili obavljanja usluga, pri čemu se tuzemstvo smatra jednim mjestom isporuke dobara, odnosno obavljanja usluga.

Odredbom člankom 10. a stavkom 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost  propisano je da se porez na dodanu vrijednost plaća po stopi od 10% na: a) usluge smještaja ili smještaja s doručkom, polupansiona ili punog pansiona u svim vrstama komercijalnih ugostiteljskih objekata i usluge agencijske provizije za naprijed navedene usluge.

Nadalje, odredbom članka 6. stavka 1. Zakona o računovodstvu („Narodne novine“ broj: 109/07.) propisano je da knjigovodstvena isprava mora biti vjerodostojna, uredna i sastavljena na način da osigurava pravodobni nadzor. Osoba ovlaštena za zastupanje poduzetnika ili osoba na koju je prenesena ovlast jamči potpisom na knjigovodstvenoj ispravi da je ona vjerodostojna i uredna.

Nadalje, odredbom članka 41. stavka 1. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj: 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15., 44/16., dalje u tekstu OPZ-a) propisano je da su povezane osobe, u smislu ovoga Zakona, osobe kod kojih je ispunjen najmanje jedan od sljedećih uvjeta: 1. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, kontrolu nad drugom ili drugima, 2. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, značajan utjecaj na drugu ili druge, 3. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba između kojih ne postoji odnos kontrole iz točke 1. ovoga stavka ili značajan utjecaj iz točke 2. ovoga stavka, ali koje predstavljaju jedan rizik za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa jer su međusobno povezane tako da postoji velika vjerojatnost da uslijed pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne osobe može doći do pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne ili više drugih osoba, jer se između njih provodi ili postoji mogućnost prijenosa gubitaka, dobiti ili sposobnosti za plaćanje.

Stavkom 3. istog članka propisano je da ugovori i poslovni odnosi između povezanih osoba porezno će biti priznati samo onda ako bi i druge osobe koje nisu u takvom međusobnom odnosu pod istim ili sličnim okolnostima utvrdile takve ugovorne uvjete ili uspostavile takve poslovne odnose.

Nadalje, odredbom članka 835. Zakona o obveznim odnosima („Narodne novine“ broj: 35/05., 41/08., 125/11., dalje u tekstu ZOO-a) propisano je da se ugovorom o posredovanju obvezuje posrednik dovesti u vezu s nalogodavcem osobu koja bi s njim pregovarala o sklapanju ugovora, a nalogodavac se obvezuje isplatiti mu određenu proviziju, ako ugovor bude sklopljen.

Odredbom članka 840. ZOO-a propisano je da je posrednik dužan tražiti s pažnjom dobrog gospodarstvenika priliku za sklapanje određenog ugovora i upoznati s njome nalogodavca.

Odredbom članka 841. ZOO-a propisano je da je posrednik dužan obavijestiti nalogodavca o svim okolnostima značajnim za namjeravani posao koje su mu poznate ili su mu morale biti poznate.

Odredbom članka 845. ZOO-a propisano je da posrednik stječe pravo na proviziju u trenutku sklapanja ugovora za koji je posredovao, ako što drugo nije ugovoreno.

Prema ocjeni ovog Suda, pravilno je porezno tijelo utvrdilo kako Ugovor o prodaji smještajnih kapaciteta sklopljen sa ino društvom A. V. u svom sadržaju predstavlja posrednički ugovor u smislu citiranih odredbi ZOO-a, obzirom kako je istim ugovoreno da će ino društvo A. V., kao posrednik, obaviti posao - uslugu posredovanja za smještajne kapacitete na brodu kojim raspolaže tužitelj, a tužitelj se, kao nalogodavac, obvezuje ino društvu A. V. za svaki realizirani prodajni smještajni kapacitet na brodu isplatiti 20% naknade provizije. Kako je provedenim nadzorom nedvojbeno utvrđeno da je tužitelj na izlaznim računima usluge smještaja turista obračunavao na način da je uobičajenu katalošku cijenu iz Cjenika umanjio za opće-pojedinačne popuste koje je odobravao krajnjim korisnicima (kupcima), koji popusti su kao takvi predviđeni i navedeni u cjeniku, i tako umanjenu cijenu dodatno umanjio za naknadu koju je bio dužan platiti  ino društvu A. V. za uslugu pronalaska ili dovođenja turista, odnosno umanjio za popust od 20 % (proviziju), i na tako umanjenu osnovicu obračunao porez na dodanu vrijednost, prema ocjeni ovog Suda, pravilno je porezno tijelo utvrdilo kako je tužitelj umanjenjem porezne osnovice za popust od 20 % (proviziju) postupio protivno citiranoj odredbi članka 2. Zakona o PDV-u.

Dakle, pravilno je porezno tijelo utvrdilo kako osnovicu za obračun poreza na dodanu vrijednost u konkretnom slučaju predstavlja obavljena usluga smještaja turista na plovilima u RH prema cijenama i popustima iskazanim u važećem cjeniku tužitelja za promatrano razdoblje, a tužitelj je račune ino društvu A. V. trebao ispostaviti bez umanjenja za agencijski popust (proviziju), a ino društvo A. V. je bila u obvezi tužitelju ispostaviti račune za proviziju za realizirani prodajni smještajni kapacitet, koje nije ispostavila.

Prigovor tužitelja kako prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo osporavaju tužitelju pravo da odobri popust od 20 %, iako je temeljno pravo svakog poduzetnika, poštujući temeljna ekonomska načela, prema ocijeni ovog Suda nije osnovan. To iz razloga što se spomenuti popust od 20 %, kako je prethodno već navedeno, ne odnosi na popust odobren krajnjem kupcu koji je koristio uslugu smještaja na plovilima tužitelja, već se radi o ugovorenoj proviziji od 20 %  za svaki realizirani prodajni smještajni kapacitet na brodu, za koji je A. V. bila u obvezi tužitelju ispostaviti račune za proviziju, koje nije ispostavila, kako je to pravilno porezno tijelo utvrdilo.

Prigovor tužitelja kako porezno tijelo predmetnim stajalištima narušava diskrecijska prava poduzetnika prilikom donošenja odluke o popustima, zanemarujući učestalost i najčešće nužnost takvih postupaka u svakodnevnoj poslovnoj praksi, te kako je za isporuke između poreznih obveznika kao i za sve isporuke koje nemaju privatno obilježje, porezna osnovica uvijek ugovorena naknada, a ta je naknada predmet obvezno - pravnog odnosa između isporučitelja i primatelja isporuke, ovaj Sud nije uvažio osnovanim. To iz razloga što porezno tijelo u konkretnom slučaju tužitelju kao poreznom obvezniku nije osporilo pravo na popust krajnjim kupcima koju su koristili uslugu smještaja na plovilima tužitelja, već je osporilo umanjenje porezne osnovice za ugovorenu proviziju ino društvu A. V. od 20 % za svaki realizirani prodajni smještajni kapacitet na brodu, jer se ne radi o popustu kako to tužitelj smatra, nego o ugovorenoj proviziji za realizaciju prodanog smještajnog kapaciteta na brodu. Što se tiče tvrdnje kako je porezna osnovica uvijek ugovorena naknada, a ta naknada je predmet obvezno - pravnog odnosa između isporučitelja i primatelja isporuke, valja kazati kako ugovorena naknada mora biti u zakonskim okvirima, i dodatne pogodnosti korisnicima usluga ne smiju za posljedicu imati ne plaćanje poreza koje je propisano Zakonom. Pri tome, valja ukazati na odredbu članka 41. stavka 3. OPZ-a kojom je propisano da će ugovori i poslovni odnosi između povezanih osoba porezno biti priznati samo onda ako bi i druge osobe koje nisu u takvom međusobnom odnosu pod istim ili sličnim okolnostima utvrdile takve ugovorne uvjete ili uspostavile takve poslovne odnose. Nadzorom je utvrđeno kako su  društvo tužitelja i ino društvo A. V. povezane osobe, jer obje tvrtke zastupa  A. L. iz M., R., a tužitelj poreznom tijelu tijekom nadzora nije dostavio dokaz da je još nekom društvu ili krajnjem kupcu odobrio dodatni popust od 20 %.

Prigovor kako tuženik tijekom provedbe ponovljenog poreznog nadzora nije zatražio od tužitelja, kao poreznog obveznik, informacije o formiranju transfernih cijena, kao niti informacije o odobrenim popustima ostalim kupcima tužitelja , iako je bio obvezan to učiniti, ovaj Sud nije uvažio osnovanim. To iz razloga što je tužitelj u obavijesti o poreznom nadzoru, u skladu sa odredbom članka 107. OPZ-a, obavješten o predmetu poreznog nadzora, o razdoblju koje je predmet poreznog nadzora, obvezi sudjelovanja poreznog obveznika u postupku. Također, valja kazati kako je kod tužitelja proveden ponovljeni porezni nadzor u izvršenju presude ovog Suda, i tužitelj je u odluci poreznog tijela u prethodnom upravnom postupku bio upoznat sa stavom kako tužitelj nije predočio poslovnu dokumentaciju i informacije o odobrenim popustima ostalim kupcima tužitelja, te je prema stajalištu ovog Suda, tužitelj u ponovljenom postupku nadzora mogao dostaviti te podatke ukoliko iste ima u svom knjigovodstvu, bez posebnog poziva poreznog tijela. Međutim, tužitelj te podatke nije dostavio u spis upravnog tijela, niti u sudski spis. Tužitelj je u tužbi na stranici 4. i 5. naveo kupce koji su koristili uslugu smještaja na plovilima tužitelja i kojim je odobren popust. Međutim, taj popust u konkretnom slučaju nije sporan, što je i porezno tijelo utvrdilo, već je sporno je li tužitelj  još nekom društvu, osim povezanog ino društva A. V., odobrio dodatni popust od 20 %, a za što tužitelj nije dostavio poslovnu dokumentaciju.

Nastavno, prigovor tužitelja kako tuženik pogrešno navodi da u poreznom postupku teret dokaza sukladno članku 77. OPZ-a snosi tužitelj za činjenice koje umanjuju ili ukidaju porez, kod činjenice da transferne cijene ne umanjuju niti ukidaju porez, već da je na tuženiku teret dokaza da iste nisu određene u skladu s načelom nepristrane transakcije, ovaj Sud je ocijenio neosnovanim.

Porezno tijelo je temeljem poslovne dokumentacije tužitelja predočene tijekom nadzora utvrdilo kako je tužitelj dodatni popust od 20 % odobrio samo ino društvu A. V., odnosno porezno tijelo je utvrdilo kako se ne radi o popustu već o proviziji, za koju tužitelj nije mogao umanjiti poreznu osnovicu za porez na dodanu vrijednost, i tu se radi o utvrđenju činjenica koje utemeljuju porez, u smislu odredbe članka 78. točke 1. OPZ-a. Stoga, prema ocjeni ovog Suda, teret dokaza na činjenici da se uistinu radi o popustu koji je omogućen i drugim društvima, ili kupcima, a ne samo povezanom ino društvu A. V., bio je na tužitelju u smislu odredbe članka 78. točke 2. OPZ-a, kako je to osnovano porezno tijelo utvrdilo.

U odnos na tvrdnju tužitelja kako je odobravanje popusta u poslovnoj praksi uobičajeno i razvidno je i iz članka 8. stavka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, valja ponoviti kako porezno tijelo u konkretnom slučaju tužitelju kao poreznom obvezniku nije osporilo pravo na popust krajnjim kupcima koju su koristili uslugu smještaja na plovilima tužitelja, već je osporilo umanjenje porezne osnovice za ugovorenu proviziju ino društvu A. V. od 20 % za svaki realizirani prodajni smještajni kapacitet na brodu, jer se ne radi o popustu kako to tužitelj smatra, nego o ugovorenoj proviziji za realizaciju prodanog smještajnog kapaciteta na brodu. Stoga, ne možemo u konkretnom slučaju govoriti da je porezno tijelo tužitelju osporilo odobreni popusta koji je u poslovnoj praksi uobičajen i koji popust spominje članak 8. stavak 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.

Tvrdnju tužitelja kako se u predmetnom pravnom poslu radi o ugovoru temeljem kojeg „A. V.“ radi u svoje ime i za svoj račun, što je jasno naznačeno u ugovoru, te kako tuženik pogrešno navodi  da je A. V. „upućivao goste“ u Hrvatsku i da bi se u konkretnom slučaju radilo o ugovoru o posredovanju, ovaj Sud ocjenjuje neosnovanim. Ukoliko pogledamo ugovorne odredbe Ugovora o prodaji smještajnih kapaciteta s inozemnom agencijom i citirane odredbe  ZOO-a, možemo jasno zaključiti kako se u konkretnom slučaju radi o ugovoru o posredovanju, kako je pravilno porezno tijelo utvrdilo. Dakle, spomenutim Ugovorom ino društvo A. V., kao posrednik, obvezao se dovesti u vezu s nalogodavcem, ovdje tužiteljem, osobu koja bi s njim pregovarala o sklapanju ugovora o smještaju na brodu s kojim raspolaže tužitelj, a tužitelj se kao nalogodavac obvezuje isplatiti naknadu (proviziju) u visini od 20% od ukupne cijene smještajnog kapaciteta uzimajući u obzir važeći cjenik tužitelja, čime su ispunjeni svi elementi ugovora o posredovanju iz citirane odredbe članka 835. ZOO-a. U članku 2. spomenutog Ugovora stoji kako se A. V., kao posrednik, obvezuje da će posao obavljati brigom dobrog gospodarstvenika i da će mjesečno obavještavati tužitelja o rezervacijama, uplaćenim depozitima i prodanim smještajnim kapacitetima, te će kao dobar gospodarstvenik upozoriti tužitelja na eventualne neodgovarajuće naloge ili odredbe koje bi mogle štetiti tužiteljevim interesima, čime su ispunjeni i elementi ugovora o posredovanju iz citiranih odredbi članka 840. i 841. ZOO-a. Slijedom navedenog, osnovano je porezno tijelo utvrdilo kako se u konkretnom slučaju radi o ugovoru o posredovanju, te kako ugovoreni popust od 20 % predstavlja ugovorenu proviziju, za koju tužitelj nije mogao umanjiti osnovicu poreza na dodanu vrijednost, već je A. V. bila u obvezi tužitelju ispostaviti račune za proviziju, koje nije ispostavila.

              Slijedom navedenoga, Sud je stajališta kako osporenim rješenjem nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja, pa je valjalo na temelju članka 57. stavka 1. ZUS-a, odbiti tužbeni zahtjev kao neosnovan i odlučiti kao u izreci presude.

             

 

 

U Splitu, 5. ožujka 2021.

 

                                                                                                                                                 S U T K I N J A

 

                                                                                                                                       Nela Mešin, v.r.

 

 

 

 

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU: Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku 15 dana od dana primitka pisanog otpravka presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. ZUS-a).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Za točnost otpravka-ovlašteni službenik

Ivana Barać